Вопросы организации управленческого (производственного) учета и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) в отрасли связи (Н.Л. Серобаба, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", NN 9-11, май, июнь 2002 г.)

Вопросы организации управленческого (производственного) учета и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) в отрасли связи

Эффективность систем учета, в том числе учета затрат, полностью зависит от уровня качества организации и методологического обеспечения, рациональности и экономичности их построения и является основной задачей организаций любой отрасли рыночной экономики.

Развитие конкурентных отношений, их обострение в связи с выходом на рынок новых производителей, существующие проблемы в обосновании тарифной политики и ценообразовании определяют необходимость существенных изменений и совершенствования механизма управления, обеспечивающего повышение экономической эффективности производства.

Сегодня российским менеджерам ясно, что нужно действовать в условиях высококонкурентного рынка, поэтому, с одной стороны, следует устанавливать оптимальные цены на товары и тарифы на услуги, улучшать качество продаваемых товаров и предоставляемых услуг; с другой стороны, добиваться экономической эффективности производства.

Мировая практика подтвердила, что даже компании, умеющие точно определить величину производственных затрат, приходящихся на конкретный товар, работу, услугу, находятся в трудном положении при поиске путей эффективного учета, контроля и управления себестоимостью.

Те, кому не удается справиться с проблемами правильного определения производственных затрат, обречены на финансовые неудачи. У них, скорее всего, отсутствует информация об одном из главных объектов управления финансами - фактической себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг). Наличие этой информации - основа функционирования системы управления себестоимостью.

Система управленческого учета

Информация о реальных затратах, приходящихся на производство и реализацию конкретного вида продукции (работ, услуг), позволяет сопоставить их с доходами для принятия эффективных управленческих решений. Себестоимость единицы продукции (работ, услуг) - главный объект управления и одновременно один из главных объектов бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете информация о затратах организации формируется посредством записей, предусмотренных Планом счетов. Это необходимо для сбора и обобщения данных об издержках организаций и основанных на документальном оформлении хозяйственных операций.

Такой учет называют производственным бухгалтерским учетом.

Информация об издержках обобщается и группируется по различным аналитическим признакам, в том числе:

1) по местам и центрам возникновения затрат (структурным подразделениям, цехам, производствам, участкам и т.п.);

2) по носителям затрат или объектам калькулирования (отдельным видам продукции, работ, услуг);

3) по видам затрат (исходя из экономических признаков - в разрезе элементов или статей затрат);

4) по иным признакам.

На базе информации, подготовленной в системе производственного учета, возможен расчет себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг), которые в бухгалтерском учете являются носителями затрат или объектами калькулирования.

Только производственный учет и основанное на нем калькулирование себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) предоставляют возможность для формирования учетных данных, необходимых для решения управленческих задач, в том числе:

1) для определения показателей эффективности и рентабельности деятельности организаций и их структур;

2) прогнозирования состава и объемов производства товаров (работ, услуг), основанного на выявлении точек безубыточности производства;

3) обоснования решений по ценообразованию и оценки эффективности проводимой ценовой (тарифной) политики;

4) принятия стратегических решений по новому строительству, расширению, реконструкции и модернизации существующих производств, внедрению новых технологий;

5) принятия тактических решений при текущем планировании.

Возможности получения информации в управленческих целях свидетельствуют о том, что кроме обеспечения учетных функций данный вид бухгалтерского учета направлен на обеспечение потребностей системы управления организацией, что свидетельствует о наличии взаимосвязи производственного и управленческого учета.

Под управленческим учетом понимается внесистемная статистическая выборка данных и производственных показателей для решения управленческих задач. Управленческий учет не должен дублировать другие виды учета и приводить к формированию параллельных систем учета или значительно усложнять существующие системы бухгалтерского учета. Управленческий учет должен быть основан на использовании информации, аккумулируемой и обобщаемой в системе производственного учета.

Таким образом, тесная взаимосвязь и взаимозависимость производственного и управленческого учета, обусловленная как общностью большей части целей и задач, стоящих перед данными видами учета, так и единой базой учетных данных, содержащейся в первичных документах, позволяет, по мнению автора, объединить эти виды учета в подсистему под названием "управленческий (производственный) учет" (далее - управленческий учет).

Достижение целей управленческого учета в организации может осуществляться путем разделения бухгалтерской службы на финансовую и управленческую или путем создания в структуре бухгалтерской службы отдельного подразделения.

Выводы автора согласуются с мнением Л.З. Шнейдмана, высказанным в его книге "Рекомендации по переходу на новый План счетов"*(1).

Л.З. Шнейдман, говоря о том, что "технически организация может вести управленческий учет в рамках единой с финансовым учетом системы счетов или в самостоятельной системе счетов", а "связь между финансовой и производственной бухгалтерией рекомендовано организовывать с помощью так называемых отражающих счетов, или, иначе, счетов-экранов", относит управленческий учет к сфере бухгалтерского учета, а его ведение - к деятельности бухгалтерских служб организаций, уточняя, что "в счетном плане предприняты шаги к дальнейшему разделению финансового и управленческого учета, общей и производственной бухгалтерии. Данный подход к организации бухгалтерского учета давно реализуется в западной практике. Общая бухгалтерия решает проблемы формирования картины финансового положения организации, исчисления конечных результатов ее деятельности; "продукция" этой составляющей учета предназначена главным образом для управления финансовой и коммерческой деятельностью и для внешних потребителей... Производственная бухгалтерия занята формированием информационно-аналитической базы управления производственной деятельностью, калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг. Счета управленческого учета предназначены для обобщения информации о процессах формирования издержек производства и обращения, стоимости готовой продукции, а также о процессах ее реализации".

Это полностью подтверждает мнение автора данной статьи о том, что управленческий и производственный - одна подсистема бухгалтерского учета и ее ведение возможно только бухгалтерскими службами.

Введение в действие нового Плана счетов Л.З. Шнейдман рассматривает как "еще один шаг в выполнении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, принятой Правительством Российской Федерации 6 марта 1998 года".

Новая группа счетов 30-39, дополнительно введенных в новом Плане счетов, предназначена для отражения затрат по элементам, что позволяет отнести данные счета к счетам финансового учета, тогда как счета 20-29 используются для ведения учета по аналитическим признакам (статьям затрат, местам возникновения затрат, видам продукции (работ, услуг) и иным признакам), что позволяет их рассматривать как счета управленческого учета.

В книге Ч.Т. Хорнгрена и Дж. Фостера "Бухгалтерский учет: управленческий аспект" - одной из наиболее популярных книг, характеризующих систему зарубежного учета, даны следующие характеристики управленческого учета: "Современный производственный учет часто называют управленческим (management accounting), так как бухгалтер смотрит на деятельность предприятия глазами руководителя, а результаты работы менеджеров часто зависят от бухгалтерских данных... Управленческий учет - это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами... Главная цель производственного учета - калькулирование себестоимости продукции и услуг. Его информация используется менеджерами, например, для установления продажных цен, оценки запасов, исчисления прибыли. Такого рода информация поступает как к внутренним, так и к внешним пользователям. И если смотреть с этих позиций, то можно сказать, что производственный учет (cost accounting) - это управленческий учет плюс небольшая часть финансового учета".

Несмотря на теснейшую взаимосвязь и взаимозависимость финансового и управленческого учета, необходимо определить, в чем их различие, основанное прежде всего на неодинаковых целях и задачах, стоящих перед ними.

Определение сущности финансового и управленческого учета, калькулирования себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) и выявление различий между ними базируется на определении их роли в системе управления организацией.

Предназначение управленческого учета заключается в обслуживании различных подсистем управления организацией, в том числе подсистемы управления себестоимостью, планирования, бюджетирования и контроля (с входящими в них системами планов, бюджетов (смет) и отчетов, планово-контрольных расчетов, экономического и финансового анализа).

Тесная взаимосвязь и взаимозависимость финансового и управленческого учета позволяет в подсистеме управленческого учета обеспечить формирование данных, предназначенных для внутренних управленческих целей и пользователей, которые полностью увязаны с информацией, формируемой в финансовом учете.

Функционирование единого планового и учетно-контрольного механизма в организации основано на взаимосвязи финансового и управленческого учета, что дает возможность калькулирования себестоимости в рамках общей системы бухгалтерского учета.

В данной ситуации об управлении себестоимостью и функционировании систем планирования и бюджетирования в том смысле, как это принято в финансовом менеджменте в зависимости от целей и задач, стоящих перед ним, в отрасли связи не может идти и речи.

Отсутствие в общей системе бухгалтерского учета организаций связи надлежаще организованной и функционирующей подсистемы управленческого учета и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) помимо вышеперечисленных негативных последствий влечет за собой несоблюдение и (или) прямые нарушения требований, положений, правил и принципов ведения учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), установленных законодательными и нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Требования к бухгалтерскому учету затрат

Мы уже говорили о счетах учета затрат на производстве. К ним относятся, в частности, счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", порядок применения которых в настоящее время регламентируется Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

В этой Инструкции содержится, например, требование о ведении аналитического бухгалтерского учета затрат по видам продукции (работ, услуг) на счете 20 "Основное производство". Оно являлось и является обязательным и для предприятий связи. Такое ведение аналитического учета может быть достигнуто только путем калькулирования себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) и только на базе информации, подготовленной соответствующим образом в системе управленческого учета.

Однако это требование предприятия связи как не выполняли, так и не выполняют, что может быть расценено как нарушение названной Инструкции.

Исполнение указанного требования в идеале позволяет обеспечить выполнение другого обязательного требования, которое установлено ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, - требования о соответствии доходов и расходов, которое лежит в основе признания расходов в отчете о прибылях и убытках (п.19 вышеназванного ПБУ 10/99). Неисполнение второго требования предприятиями связи затрудняет формирование соответствующих данных в отчетах о прибылях и убытках предприятий связи и их филиалов, которые выделены на отдельные балансы.

Вариант, предусматривающий применение счетов по полному перечню с 20 по 39, в соответствии с требованиями Инструкции по применению Плана счетов предполагает использование счетов 20-29 именно для "группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисления себестоимости продукции (работ, услуг)", тогда как "счета 30-39 применяются для учета расходов по элементам". Это означает, что при отражении затрат на счетах 20-29 расходы могут группироваться только по статьям затрат, но никак не по элементам затрат.

Применение варианта ведения учета расходов на счетах 20-29 предполагает группировку затрат только по статьям затрат и отсутствие системного бухгалтерского учета по элементам затрат. Выбор одного из вариантов является элементом учетной политики организации. При этом должно быть обеспечено соблюдение всех требований.

При выборе варианта предлагается открывать следующие счета: 30 "Материальные затраты", 31 "Затраты на оплату труда", 32 "Отчисления на социальные нужды", 33 "Амортизация", 34 "Прочие затраты", 37 "Общие затраты", что соответствует нормам Инструкции по применению Плана счетов.

При формировании учетной политики организации могут и должны соблюдаться также принципы, заключающиеся в следующем. Экономическая сущность показателя себестоимости одинакова для всех организаций, какой бы способ извлечения прибыли ими не применялся (строительство, производство, оказание аудиторских и консультационных услуг, туризм и т.д.). Но в каждой отрасли свой состав текущих затрат, систематически повторяющихся в хозяйственной деятельности. Специфика деятельности организации должна учитываться в целях управления, что решается при постановке системы управления финансовыми результатами организации - подсистемы управленческого учета. Необходимые статьи калькулирования для целей учета, анализа управления должны устанавливаться при помощи механизма учетной политики. При этом обязательно должны быть соблюдены требования, установленные п.4 ст.13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете": "о фактах неприменения правил бухгалтерского учета необходимо сообщать в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. Например, требование об отражении на счетах затрат с разделением их на прямые и косвенные расходы не может не выполняться, так как иначе не будут соблюдены следующие правила ведения учета, установленные Инструкцией по применению Плана счетов:

1) "по дебету счета 20 "Основное производств" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг";

2) "косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 "Основное производство" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

Требование о ведении бухгалтерского учета в разрезе статей затрат, аналогичное требованию, установленному Инструкцией по применению Плана счетов, содержится и в п.8 ПБУ 10/99, которым установлено, что при ведении бухгалтерского учета расходов по обычным видам деятельности не только должна обеспечиваться их группировка по элементам затрат, но и "для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно".

Списание расходов в дебет счетов 20, 23 и 29 с разделением их на прямые и косвенные затраты вытекает из их группировки по статьям затрат.

Одновременно в п.10 ПБУ 10/99 говорится, что правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету. Вместе с тем организации не имеют права на самостоятельное установление правил учета затрат на производство продукции, продажу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в разрезе элементов и статей затрат и непосредственного исчисления себестоимости продукции (работ, услуг).

Устанавливая определенные правила и требования к исчислению себестоимости продукции (работ, услуг) в системе бухгалтерского учета законодатель в Инструкции по применению Плана счетов ПБУ 10/99 дал лишь общую регламентацию. Возникает вопрос: какими нормативными документами должен регламентироваться учет затрат по указанным аналитическим признакам и исчисление себестоимости?

Нельзя полностью согласиться с С.А. Николаевой, которая предлагает следующее решение данной проблемы: "Эти особенности, а также необходимые статьи калькулирования для целей учета, анализа, управления должны устанавливаться при помощи механизма учетной политики, обосновываемого с помощью профессионального суждения"*(2).

В разделе V "Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности" ПБУ 10/99 приведено следующее требование: "В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов". Данным нормативным документом вопросы признания затрат на производство продукции, продажу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в разрезе элементов и статей затрат и исчисления себестоимости не отнесены к учетной политике организации. Следовательно, для регламентации отраслевых особенностей ведения учета затрат недостаточно положений учетной политики организации.

Это подтверждается требованиями п.65 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, где сказано что при определении себестоимости проданной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) следует руководствоваться требованиями ПБУ 10/99 и отраслевыми инструкциями. Именно отраслевые инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) отнесены к нормативным документам, входящим в общую систему нормативного регулирования ведения бухгалтерского учета, регулирующим вопросы отражения затрат с учетом особенностей и специфики отдельных отраслей. Потребность в отраслевых инструкциях обусловлена отсутствием детальной регламентации вопросов учета в нормативных документах общего характера, которыми являются Инструкция по применению Плана счетов и ПБУ 10/99.

При разработке и утверждении отраслевой инструкции для организаций, в том числе для предприятий связи, должны быть соблюдены следующие обязательные правила и требования.

1. Инструкция не может противоречить требованиям существующих нормативных актов по бухгалтерскому учету. Например, в ней не может быть установлен порядок ведения учета затрат на счетах бухгалтерского учета, противоречащий требованиям Инструкции по применению Плана счетов и иных нормативных актов по бухгалтерскому учету.

2. Отраслевая инструкция должна не только обеспечивать потребность пользователей в едином методологическом обеспечении и регламентации управленческого учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), но и содержать основанные на едином методологическом подходе нормы, касающиеся планирования себестоимости продукции (работ, услуг) и бюджетирования (сметного планирования). Это позволит обеспечить единообразие представления и сопоставимость плановых и отчетных данных.

3. Правила и принципы, установленные отраслевой инструкцией, должны обеспечивать правильную организацию бухгалтерского учета производственных затрат, которая прежде всего основана на применении экономически обоснованных группировок и классификации затрат.

Группировка и учет затрат

При планировании, учете и анализе затрат используются следующие группировки затрат:

1) по местам и центрам возникновения затрат (филиалам, производствам, цехам, участкам и т.п.);

2) по объектам калькулирования или носителям затрат (по видам продукции, работ и услуг);

3) по видам затрат (по экономически однородным элементам и статьям затрат).

В системе бухгалтерского учета все расходы подлежат группировке по местам (центрам) возникновения затрат во исполнение требований раздела III "Затраты на производство" Инструкции по применению Плана счетов, установленных для отражения расходов на счетах бухгалтерского учета 20-29, что делает их аналитическими признаками данных счетов.

Группировки расходов по местам (центрам) возникновения затрат удовлетворяют потребности системы калькулирования себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) в учетной информации, подготовленной соответствующим образом.

Группировки расходов по местам (центрам) возникновения затрат - по административно, организационно и функционально обособленным структурным частям организаций необходимы для целей организации систем управления себестоимостью, бюджетирования и внутрифирменного хозрасчета и контроля. Они также позволяют обеспечить единообразие определения плановой и фактической себестоимости продукции (работ, услуг), создают условия для формирования в системе бухгалтерского учета соответствующей достоверной аналитической информации о расходах.

Места (центры) возникновения затрат имеют общепринятое деление:

1) относящиеся к основному производству;

2) относящиеся к вспомогательному производству;

3) относящиеся к обслуживающему производству и хозяйствам;

4) выполняющие функции обслуживания основного и вспомогательного производства;

5) выполняющие функции общего управления и обслуживания, не связанные непосредственно с производственным процессом;

6) ведущие сбытовую, рекламную и торговую деятельность.

Деление затрат на расходы основного производства, расходы вспомогательных производств и расходы обслуживающих производств и хозяйств проводится в зависимости от характеристик данных производств и от того, где они имели место, и обусловлено необходимостью верного отражения учетной информации на счетах бухгалтерского учета (20-29) в зависимости от предназначения, установленного Инструкцией по применению Плана счетов.

Под основным производством понимаются цехи, производства и участки, в которых осуществляются производственные технологические процессы, связанные с производством (в частности, с услугами связи), выполнением работ и выпуском продукции.

Под вспомогательными производствами понимаются цехи и производства, осуществляющие процессы, необходимые для обслуживания основного производства, например, цехи, производящие для собственных нужд пар, сжатый воздух, изготавливающие отдельные виды материалов, запчастей, инструменты и приспособления, потребляемые для обслуживания основного производства, выполняющие ремонт оборудования, зданий, сооружений, оказывающие транспортные услуги и др.

Группировка затрат по местам (центрам) возникновения затрат проводится по цехам, производствам, участкам, относящимся к основному и вспомогательным производствам, в разрезе каждого отдельного структурного подразделения, предусмотренного организационной структурой организации, с детализацией по центрам возникновения затрат - по внутренним подразделениям указанных цехов, производств и участков.

Слияние в единые места (центры) возникновения затрат отдельных подразделений основного производства, имеющих единую технологию или однотипное производство, допустимо только в случае одинаковой номенклатуры производимых видов продукции (работ, услуг).

Бухгалтерский учет расходов с группировкой по местам и центрам возникновения затрат основного и вспомогательного производств ведется в части прямых затрат на счетах 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства", в части косвенных затрат - на субсчетах счета 25 "Общепроизводственные расходы" с ежемесячным списанием затрат в дебет счетов 20 и 23. Аналитические признаки данных счетов по местам и центрам возникновения затрат закрепляются путем открытия к ним субсчетов соответствующего порядка.

Группировка расходов по внутренним подразделениям, находящимся в составе организационной структуры конкретного места (центра) возникновения затрат, относящегося к основному или вспомогательным производствам, и выполняющим административные функции и (или) функции по обслуживанию основного производства, аналогична группировке по местам (центрам) возникновения затрат. Для учета расходов по данным подразделениям применяется счет 25, к которому открываются субсчета по местам (центрам) возникновения затрат, предусмотренных классификатором.

Под обслуживающими производствами и хозяйствами понимаются состоящие на балансе организации производства и хозяйства, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, являющихся целью создания организации (объекты ЖКХ, общежития, базы отдыха, столовые, буфеты, иные аналогичные объекты).

Группировка затрат по местам (центрам) возникновения затрат, относящимся к обслуживающим производствам и хозяйствам, должна вестись по каждому отдельному структурному подразделению. Учет расходов по обслуживающим производствам и хозяйствам с группировкой по местам (центрам) возникновения затрат осуществляется с использованием счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Расходы в части прямых затрат отражаются по дебету счета 29, в части косвенных затрат - по дебету субсчетов счета 25, которые ежемесячно списываются (закрываются) в дебет счета 29.

Группировка расходов, связанных с выполнением функций общего управления и обслуживания, не связанных непосредственно с производственным процессом, а связанных со сбытовой, рекламной и торговой деятельностью, должна осуществляться по каждому месту (центру) возникновения затрат, входящему в организационную структуру организации.

Для группировки и учета расходов по подразделениям, выполняющим функции общего управления и обслуживания, применяется счет 26 "Общехозяйственные расходы", а по подразделениям, ведущим сбытовую, рекламную и торговую деятельность, - счет 44 "Расходы на продажу", субсчета "Коммерческие расходы" (сбыт, реклама) и "Издержки обращения" (торговая деятельность). Аналитические признаки по данным счетам по местам (центрам) возникновения затрат закрепляются также путем открытия к ним субсчетов соответствующих порядков.

Этапы, стадии, фазы или циклы, составляющие производственные (технологические) процессы оказания услуг, называются технологическими переделами, которые состоят из технологических операций.

В результате осуществления процесса производства путем последовательного выполнения всей совокупности технологических переделов в определенных сочетаниях, предусмотренных технологическими схемами оказания конкретной услуги, на выходе последнего технологического передела происходит формирование законченной услуги, предоставленной потребителям в соответствии с заключенными с ними договорами*(3).

Технологические схемы производства конкретных видов продукции (работ, услуг) зависят от типов организации производства конкретного вида продукции (работ, услуг) и рассматриваются как маршруты движения продукции (работ, услуг) по технологическим переделам или технологическим процессам, которые устанавливаются для каждого вида продукции (работ, услуг) или для определенной группы, объединенной в объект калькулирования.

Типами организации технологических процессов производства, характерными для конкретных объектов калькулирования, являются:

1) последовательное перемещение;

2) параллельное перемещение;

3) избирательное перемещение.

Последовательное перемещение - выполнение серии технологических операций происходит последовательно от одного центра (места) возникновения затрат (передела) к другому.

Параллельное перемещение - однотипные (односерийные) технологические операции и переделы, которые выполняются в различных центрах (местах) возникновения затрат, затем в определенном центре (месте) возникновения затрат сходятся в единую цепочку. Разновидностью паралельного перемещения являются однотипные (односерийные) технологические операции и переделы, относящиеся к одному и тому же объекту калькулирования, которые выполняются одновременно во множестве центров (мест) возникновения затрат (калькуляция законченной услуги будет в данном случае состоять из средневзвешенных передельных калькуляций продуктов передела однотипных переделов).

Избирательное перемещение - процесс производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) проходит в определенной последовательности через стадии технологического процесса (технологические переделы), осуществляемые в отдельных центрах (местах) возникновения затрат, каждый из которых обеспечивает производство конечного продукта.

Перечисленные типы организации производства могут существовать в различных сочетаниях.

Группировка и организация учета производственных затрат в системе бухгалтерских счетов и виды применяемых систем и методов калькулирования себестоимости в разрезе объектов калькулирования зависят еще от того, что данные технологические процессы имеют:

1) постоянно повторяющиеся операции, выполняющиеся на определенных технологических стадиях, этапах и циклах (технологических переделах) производства;

2) различные сочетания типов организации производства (построений технологических схем);

3) технологические переделы производства, которые в различных сочетаниях могут обеспечивать оказание разных видов услуг.

Особенности технологии производства обусловливают необходимость выполнения группировок затрат по технологическим переделам путем распределения затрат, предварительно сгруппированных по конкретному центру затрат. Таким образом, технологические переделы, осуществляемые в определенных центрах затрат, рассматриваются в качестве отдельных объектов учета.

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета затрат отсутствует требование об обобщении (группировке) на счетах бухгалтерского учета затрат в разрезе процессов и функций, осуществляемых в указанных подразделениях. Существующие счета бухгалтерского учета не могут использоваться для ведения учета затрат с группировкой их по аналитическому признаку.

Характер предоставления услуг обусловливает расходы, связанные не только с производственными (технологическими) процессами, предусмотренными технологическими схемами производства, но и с выполнением сервисных функций, необходимых для обслуживания.

Выполнение сервисных функций не может рассматриваться как производственный процесс, поскольку они не являются стадиями технологических процессов, предусмотренных схемами производства, что не позволяет отнести рассматриваемые подразделения к основному производству; их следует считать обслуживающими (сервисными) подразделениями.

Расходы по данным обслуживающим подразделениям учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", который предназначен для обобщения информации о расходах, не связанных непосредственно с производственным процессом, и на котором открывается субсчет "Расходы по сервисному обслуживанию потребителей".

Если в обслуживающих подразделениях выполняется отдельная стадия, фаза или цикл, завершающий производственный процесс оказания конкретной услуги, или полностью формируется законченная услуга с отдельной ее оплатой потребителями, то это рассматривается в качестве производственного процесса.

Исходя из предназначения счетов бухгалтерского учета 20, 23 и 29, установленного Инструкцией по применению Плана счетов, объекты калькулирования (виды продукции, работ и услуг) рассматриваются для данных счетов в качестве аналитических признаков.

Н.Л. Серобаба,

консультант по экономическим вопросам ОАО "Мурманэлектросвязь"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", NN 9-11, май, июнь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Шнейдман Л.З. Рекомендации по переходу на новый План счетов.М.: Бухгалтерский учет, 2000.

*(2) Николаева С.А. Профессиональное суждение бухгалтера и учетная политика организации.

*(3) В материальном производстве в результате последовательного прохождения исходного материала через все переделы получают готовую продукцию.