Учет операций по ипотеке (В.Н. Жуков, "Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2002 г.)

Учет операций по ипотеке

Основные условия ипотеки

В процессе ведения хозяйственной деятельности у организаций возникают обязательства перед контрагентами. Одним из способов обеспечения их исполнения является ипотека.

Ипотека - это форма залога, в силу которого кредитор (залогодержатель) имеет возможность взыскать с должника (залогодателя) стоимость недвижимого имущества в случае неисполнения им своего обязательства. Она устанавливается в обеспечение обязательств по кредитным договорам, договорам займа и иным договорам, связанным с куплей-продажей, арендой, подрядом и прочими взаимоотношениями.

Законодательной основой ипотечных операций выступают:

Гражданский кодекс Российской Федерации;

Федеральный закон от 16.07.98 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" (ред. от 11.02.02);

Закон РФ от 29.05.92 N 2872-1 "О залоге" и др.

Ипотека, в отличие от обычного залога, предполагает соблюдение трех основных условий.

Во-первых, предметом ипотеки может быть только недвижимое имущество:

земельные участки (за исключением земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, угодий из состава земель сельскохозяйственных организаций и крестьянских (фермерских) хозяйств, а также полевых земельных участков личных подсобных хозяйств);

предприятия, здания, сооружения и иное недвижимое имущество, используемое в предпринимательской деятельности;

жилые дома и квартиры, а также их части, состоящие из одной или нескольких изолированных комнат;

дачи, садовые дома, гаражи и другие строения потребительского назначения;

воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты.

Указанное имущество должно принадлежать организации-залогодателю на праве собственности или хозяйственного ведения.

Во-вторых, договор об ипотеке подлежит обязательной государственной регистрации в едином реестре прав на недвижимое имущество. Аналогичное правило действует, и когда соглашение о залоге недвижимости включено в кредитный или иной договор.

В-третьих, передача в залог недвижимости оформляется не только договором об ипотеке, но и нередко выпиской закладной - именной ценной бумаги, удостоверяющей права ее владельца на получение денежного обязательства или обеспечивающего его имущества.

Закладная выписывается, если в договоре об ипотеке содержится положение об удостоверении данной ценной бумагой прав залогодержателя, который в этом заинтересован, так как иммобилизованные денежные средства могут понадобиться ему раньше, чем вернулись бы в соответствии с заключенной сделкой. Передав по индоссаменту закладную, он получает необходимые средства, а новый владелец ценной бумаги становится залогодержателем.

Составление закладной не допускается, если предметом ипотеки являются:

предприятие как имущественный комплекс, земельные участки из состава земель сельскохозяйственного назначения, леса, а также права аренды на перечисленные объекты;

сумма денежного обязательства не определена на момент заключения договора.

Учет ипотечного обеспечения обязательств

Сведения о выданных и полученных обеспечениях отражаются в приложении к бухгалтерскому балансу (раздел 2). С этой целью при ипотеке организуется учет заложенного имущества и составленных закладных.

Необходимо иметь в виду, что согласно ст.2 Федерального закона "Об ипотеке (залоге недвижимости)" ипотека рассматривается в качестве средства обеспечения любого обязательства, но сегодня область ее применения ограничивается в основном кредитно-заемными сделками.

Недвижимое имущество, заложенное по договору об ипотеке, остается на балансе у залогодателя и находится в его владении и пользовании. При этом залогодателем может выступать как сам должник, так и другое лицо.

Информация об ипотечном обеспечении возникших обязательств формируется на забалансовых счетах:

у залогодержателя - на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные";

у залогодателя - на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Факт передачи в залог недвижимости учитывается по дебету указанных счетов, а факт возврата залога - по кредиту. Аналитический учет необходимо вести по каждому полученному и выданному обеспечению.

Оценка в учете предмета ипотеки зависит от вида обеспечиваемого обязательства и производится по согласованию сторон при залоге, связанном с исполнением хозяйственного договора (договора поставки, подряда и т. д.), исходя из величины возникающих обязательств, а при кредитных сделках она должна также включать причитающиеся кредитору проценты.

Информация о полученных и выданных обеспечениях отражается на забалансовых счетах в течение всего срока существования денежных обязательств. При этом заложенное имущество с согласия залогодержателя может отчуждаться залогодателем путем продажи, обмена, дарения или внесения в уставный капитал другой организации до погашения задолженности.

Правильная оценка стоимости заложенной недвижимости является условием для выпуска закладной, которая выписывается залогодателем-должником или его гарантом (авалистом) и выдается первому залогодержателю органом государственной регистрации договора об ипотеке. Им же осуществляется регистрация закладной при ее выпуске и дальнейшей передаче (индоссировании) новому владельцу.

Закладная на момент ее выдачи первоначальному залогодержателю должна содержать следующие реквизиты:

название "закладная";

наименование залогодателя, его адрес;

наименование первоначального залогодержателя, его адрес;

наименование должника (если он не является залогодателем) и его адрес;

название и сумму денежного обязательства (включая проценты), обеспечиваемого ипотекой;

сроки уплаты обязательства;

описание имущества, передаваемого в залог, его местонахождение и денежную оценку;

наименование права (собственность, хозяйственное ведение), в силу которого имущество, передаваемое в залог, принадлежит залогодателю;

сведения о наличии прав третьих лиц на закладываемое имущество;

наименование органа регистрации договора об ипотеке;

время и место его нотариального удостоверения;

дату выдачи закладной первоначальному залогодержателю;

подписи залогодателя и должника.

Документ, в котором отсутствует какой-либо из названных реквизитов, не имеет силы закладной.

Закладная, в отличие от векселя, кроме добавочного листа (аллонжа) для осуществления передаточных надписей (индоссаментов) может иметь неограниченное число приложений - документов, повторяющих или развивающих положения договора об ипотеке. Поэтому если закладная не соответствует договору об ипотеке, то верным считается содержание закладной.

В бухгалтерском учете организации-дебитора (залогодателя) выданные закладные должны рассматриваться в качестве средства обеспечения возникших обязательств. Их синтетический учет следует вести на счетах: 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др., открывая к ним отдельный субсчет "Закладные выданные". Аналитический учет следует вести по каждой выданной закладной.

Обязательства по закладным обеспечиваются с процентами только в случае ипотечного кредитования, что должно быть принято во внимание при решении вопроса о выборе способа оценки обязательств, обеспеченных ипотекой. В учете и отчетности их следует отражать с процентами - при получении кредитов (займов), без процентов - во всех остальных случаях.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным приказом Минфина России от 02.08.01 N 60н, проценты за пользование ипотечными кредитами и займами необходимо признавать в составе:

расходов по обычным видам деятельности в части затрат по кредитам и займам, взятым на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленных до их поступления (принятия к учету) в организацию;

операционных расходов в части затрат по кредитам и займам, взятым на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленных после их поступления (принятия к учету) в организацию,

приобретение (строительство) инвестиционных активов, по которым в бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации, сооружение инвестиционных активов в случае прекращения строительных работ более чем на три месяца;

инвестиций в части затрат по кредитам и займам, взятым на приобретение (строительство) амортизируемых инвестиционных активов, текущие цели, но израсходованным на приобретение (строительство) инвестиционных активов.

Порядок учета закладных организацией-кредитором (залогодержателем) зависит от типа обеспечиваемых ипотекой требований (хозяйственные, кредитные).

В частности, полученные закладные принимаются к учету как:

средство обеспечения дебиторской задолженности (счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 3 "Закладные полученные" и др.)при получении закладной должника, удостоверяющей обеспечение требований по хозяйственному договору (договору поставки, подряда ит.д.);

ценные бумаги (счет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы") - при получении закладной должника, удостоверяющей обеспечение требований по договору займа.

Оценка полученных закладных производится в объеме предъявляемых должнику требований, т.е. исходя из стоимости переданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) или из суммы предоставленного займа.

Проценты по закладным, обеспечивающим требования по договору займа, являются операционными доходами кредитора и взимаются в согласованном сторонами порядке. Если сумма полученных процентов существенна, то они признаются доходами от обычных видов деятельности.

Учет расчетов по процентам ведется на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Полученные кредитором доходы по закладной в случае отсутствия у него лицензии ЦБ РФ на осуществление отдельных банковских операций подлежат обложению НДС с применением расчетной ставки 9,09% или 16,67% (п.3 ст.149, п.1 ст.162, п.4 ст.164 НК РФ).

Пример 1. Организация А 01.03.02 получила от организации Б денежный заем в сумме 2000 тыс. руб. сроком на 30 дней под 1,2% (24 тыс. руб.) с целью приобретения материальных ресурсов.

Обеспечением займа выступило здание материального склада, принадлежащее организации А, в связи с чем был заключен договор об ипотеке и выписана закладная.

Рыночная стоимость здания (без НДС) - 2024 тыс. руб.

Общая сумма обязательства, указанная в закладной, составляет 2024 тыс. руб. (2000 тыс. руб. + 24 тыс. руб.).

Заемные средства использованы для осуществления расчетов с поставщиком в порядке последующей оплаты и возвращены кредитору в установленный срок.

Порядок учета операций, обусловленных настоящей сделкой, у залогодателя и залогодержателя см. в табл.1.

Учет обращения закладных

Согласно ст.47 Федерального закона "Об ипотеке (залоге недвижимости)" залогодержатель вправе передать свои права по договору об ипотеке другому лицу, что обуславливает возможность обращения закладных и тем самым является предпосылкой для возникновения их вторичного рынка.

Передача прав по закладной осуществляется путем совершения на ней (или на добавочном листе-аллонже) передаточной надписи (индоссамента) в пользу третьего лица и влечет последствия уступки требования. При этом залогодержатель становится индоссантом, а новый владелец ценной бумаги - индоссатом. Ограничений при индоссировании закладных нет.

В индоссаменте должно быть точно и полно указано наименование лица, которому передаются права по закладной. В противном случае передаточная надпись считается ничтожной. Первый индоссамент подписывается залогодателем, а все последующие - владельцем закладной, названным в предыдущей надписи.

Возможность индоссирования закладной превращает ее из средства обеспечения обязательства в средство платежа. С помощью закладной индоссант погашает свои обязательства перед различными кредиторами: поставщиками, банками и др.

Индоссат, приобретая закладную, получает право требовать от залогодателя исполнения обязательства, обеспеченного ипотекой, а также уплаты причитающихся ему в возмещение сумм:

убытков или неустойки (штрафа, пени) вследствие неисполнения или просрочки исполнения обязательства;

судебных издержек, вызванных обращением взыскания на заложенное имущество;

расходов по его продаже.

У индоссанта операции по индоссированию закладных (списание закладной с баланса и обеспечения с забалансового счета) сопровождаются записями по дебету счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др. и кредиту счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Закладные полученные" и др., а также по кредиту счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". В случае несоответствия сумм индоссируемой закладной и погашаемого обязательства возникшая разница принимается к учету как операционный доход (расход).

Индоссирование закладной, удостоверяющей право на получение обязательства по кредитному договору или договору займа, рассматривается как отчуждение финансового актива, что предполагает использование счета 91 "Прочие доходы и расходы". При этом каждый индоссат имеет право принимать участие в распределении процентов.

Если закладная не будет оплачена залогодателем в установленный срок, то, в отличие от векселя, ее индоссанты не несут солидарной ответственности вместе с плательщиком. Следовательно, ведения каждым индоссантом забалансового учета индоссированных закладных в данном случае не требуется.

Таблица 1

Mетодика учета операций по получению и возврату ипотечного займа

Содержание операции	Сумма, тыс. руб.	Корреспондирующие счета
		Д-т	К-т
Залогодатель (организация А)
Передано в залог здание материального склада	2024	009
Выдана кредитору (залогодержателю) за- кладная в связи с зачислением на рас- четный счет краткосрочного займа, обе- спеченного ипотекой	2000	51	66
Начислена задолженность по процентам за пользование займом	24	91-2	66
С расчетного счета возвращены залого- держателю заем и проценты в связи с предъявлением закладной к оплате (2000 тыс. руб. + 24 тыс. руб.)	2024	66	51
Получен залог, возвращенный залогодер- жателем	2024		009
Залогодержатель (организация Б)
Получено в залог здание материального склада	2024	008
От должника (залогодателя) получена закладная в связи с предоставлением краткосрочного займа, обеспеченного ипотекой	2000	58-3	51
Начислены проценты по закладной	24	76-3	91-1
Начислена задолженность бюджету по НДС с суммы причитающихся процентов (16,67% х 24 тыс. руб. : 100%)	4	91-2	68
Отражен финансовый результат (операци- онная прибыль) от предоставления займа	20	91-9	99
На расчетный счет зачислены денежные средства в связи с погашением закладной: заем проценты	2000 24	51 51	58-3 76-3
Возвращен залогодателю залог	2024		008
С расчетного счета уплачен в бюджет НДС	4	68	51

Для индоссата получение от своего контрагента закладной третьего лица приравнивается к прекращению обязательств отступным, обуславливая тем самым погашение дебиторской задолженности в согласованном размере. В соответствии с приказом Минфина России от 15.01.97 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" (с изм. от 01.12.98) такая закладная должна приниматься к учету как ценная бумага и отражаться в составе финансовых вложений:

Д-т сч.58 "Финансовые вложения", субсч.2 "Долговые ценные бумаги",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.

Пример 2. Организация Б 16.03.02 приобрела у организации В материалы стоимостью 2160 тыс. руб. (в том числе НДС 360тыс. руб.) и фактической себестоимостью 1200 тыс. руб.

Расчеты между ними произведены с помощью закладной организации А (см. пример 1).

По условиям сделки оставшаяся часть долга погашена денежными средствами. 31.03.02 закладная погашена организацией А.

Порядок учета операций, обусловленных настоящей сделкой, у индоссанта и индоссата см. в табл.2.

Учет операций, обусловленных неисполнением ипотечных обязательств

При неисполнении или ненадлежащем исполнении залогодателем своих обязательств по закладной залогодержатель (индоссат) вправе обратить взыскание на заложенное имущество с целью удовлетворения своих требований в случаях:

неуплаты или несвоевременной уплаты долга (в отношении обязательства, исполняемого единовременным платежом);

систематического нарушения сроков внесения платежей более трех раз в течение 12 месяцев (в отношении обязательства, исполняемого периодическими платежами);

нарушения правил пользования (содержания, ремонта) заложенным имуществом;

несоблюдения мероприятий по обеспечению его сохранности.

Залог может быть взыскан в добровольном (стороны заключают между собой соглашение, заверенное нотариусом, о признании требований залогодержателя) или в судебном порядке.

Продажа заложенного имущества производится на публичных торгах, победитель которых после государственной регистрации договора купли-продажи приобретает право собственности на предмет ипотеки.

Вырученная сумма перечисляется организатором торгов (специализированной организацией, имеющей лицензию Минюста России) на счет залогодержателя (индоссата).

Согласно п.2 ст.154 НК РФ передача права собственности на предмет залога залогодержателю в случае неисполнения обеспеченного залогом обязательства подлежит обложению НДС. Налоговая база определяется исходя из рыночной стоимости передаваемого имущества.

Учет продажи заложенного имущества залогодатель ведет на счете 91 "Прочие доходы и расходы". По его кредиту учитывают сведения о продажной стоимости недвижимого имущества, по дебету- балансовую стоимость залога, начисленный НДС и понесенные операционные расходы (комиссионное вознаграждение посреднику и др.). Финансовый результат от продажи (операционная прибыль или убыток) списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".

Залогодержателю (индоссату) после обращения взыскания на заложенное имущество информацию о неоплаченном по закладной долге следует учитывать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям". Списание задолженности происходит одновременно с зачислением на его банковский счет суммы проданного залога.

Пример 3. Организация В 31.03.02 предъявила к оплате организации А закладную, полученную от организации Б (см. примеры 1 и 2). В связи с неплатежеспособностью должника заложенное здание было продано на публичных торгах в пользу индоссата за 2428,8 тыс. руб. (в том числе НДС 404,8тыс. руб.).

Балансовая стоимость здания - 2600 тыс. руб., начисленная амортизация - 800 тыс. руб. Залогодатель уплатил посреднику комиссионное вознаграждение в размере 10% от суммы совершенной сделки - 242,88 тыс. руб. (в том числе НДС 40,48 тыс. руб.).

Учет операций, обусловленных настоящей сделкой, у залогодателя (см. табл.3) и индоссата (см. табл.4).

Таким образом, закладная, в отличие от товарного векселя, является более ликвидной ценной бумагой. При отказе плательщика выполнить свои обязательства возврат долга гарантируется заложенной недвижимостью.

Таблица 2

Методика учета операций по индоссированию закладной

Содержание операции	Сумма, тыс. руб.	Корреспондирующие счета
		Д-т	К-т
Индоссант (организация Б)
Оприходованы поступившие от поставщика материалы: на покупную стоимость без НДС на сумму НДС	1800 360	10-1 19-3	60 60
Погашена задолженность постав- щика в связи с индоссированием закладной с учетом причитающи- хся индоссанту процентов (2000 тыс. руб. + 1,2% х 2000 тыс. руб. : 100% х 15 дн. : 30 дн.)	2012	60	91-1
Списана балансовая стоимость индоссированной закладной	2000	91-2	58-3
Ничислена задолженность бюдже- ту по НДС с суммы удержанных удержанных процентов (16,67% х 12 тыс. руб. : 100%)	2	91-2	68
Отражен финансовый результат (операционная прибыль) от ин- доссирования закладной	10	91-9	99
Передан поставщику залог, обе- спечивающий индоссированную закладную	2024		008
Принята к вычету сумма входя- щего НДС, относящегося к стои- мости оплаченных закладной ма- териалов (2012 тыс. руб. х 360 тыс. руб. : 2160 тыс. руб.)	335,333	68	19-3
С расчетного счета перечислена поставщику оставшаяся часть долга (2160 тыс. руб. - 2012 тыс. руб.)	148	60	51
Принята к вычету оставшаяся часть входящего НДС (360 тыс. руб. - 335,333 тыс. руб.)	24,667	68	19-3
Индоссат (организация В)
Отгружена продукция покупателю	2160	62	90-1
Списана себестоимость отгруже- нной продукции	1200	90-2	43
Начислена задолженность бюдже- ту по НДС	360	90-3	68
Отражен финансовый результат (прибыль) от продажи продукции	600	90-9	99
Получена от покупателя заклад- ная организации А (2000 тыс. руб. + 1,2% х 2000 тыс. руб. : 100% х 15 дн. : 30 дн.)	2012	58-2	62
Получен залог, обеспечивающий индоссированную закладную	2024	008
На расчетный счет зачислена оставшаяся часть долга покупа- теля (2160 тыс. руб. - 2012 тыс. руб.)	148	51	62
На расчетный счет зачислены денежные средства залогодателя (организации А) в связи с по- гашением закладной	2024	51	91-1
Списана балансовая стоимость погашенной закладной	2012	91-2	58-2
Начислена задолженность бюдже- ту по НДС с суммы процентов по закладной, причитающихся индо- ссату [16,67% (2024 тыс. руб. - 2012 тыс. руб.) : 100%]	2	91-2	68
Отражен финансовый результат (операционная прибыль) от по- гашения закладной	10	91-9	99
Возвращен залогодателю залог	2024		008
С расчетного счета уплачен в бюджет НДС (360 тыс. руб. + 2 тыс. руб.)	362	68	51

Таблица 3

Методика учета операций по продаже предмета ипотеки у залогодателя (организация А)

Содержание операции	Сумма, тыс. руб.	Корреспондирующие счета
		Д-т	К-т
Продано заложенное здание в счет погашения задолженности по краткосрочному займу	2428,8	66	91-1
Списана начисленная амортиза- ция	800	02	01
Списана остаточная стоимость здания (2600 тыс. руб. - 800 тыс. руб.)	1800	91-2	01
Начислена задолженность бюдже- ту по НДС	404,8	91-2	68
Начислена задолженность посре- днику по комиссионному вознаг- раждению: на сумму вознаграждения без НДС на сумму НДС	202,4 40,48	91-2 19-4	60 60
Отражен финансовый результат (операционная прибыль) от про- продажи здания	21,6	91-9	99
Списана стоимость проданного залога	2024		009
С расчетного счета уплачено комиссионное вознаграждение	242,88	60	51
Принята к вычету сумма входя- щего НДС, относящегося к упла- ченному вознаграждению	40,48	68	19-4
С расчетного счета уплачен в бюджет НДС (404,8 тыс. руб. - 40,48 тыс. руб.)	364,32	68	51

Таблица 4

Методика учета операций, обусловленных неисполнением ипотечных обязательств у индоссата (организация В)

Содержание операции	Сумма, тыс. руб.	Корреспондирующие счета
		Д-т	К-т
Обращено взыскание на заложен- ное здание в связи с несостоя- тельностью залогодателя	2012	76-2	58-2
На расчетный счет зачислена сумма, вырученная от продажи здания	2024	51	91-1
Списана балансовая стоимость погашенной задолженности	2012	91-2	76-2
Начислена задолженность бюдже- ту по НДС с разницы между сум- мой, вырученной от продажи здания, и балансовой стоимос- тью погашенной задолженности [16,67% (2024 тыс. руб. - 2012 тыс. руб.) : 100%]	2	91-2	68
Отражен финансовый результат (операционная прибыль) от по- гашения закладной	10	91-9	99
Списана стоимость проданного залога	2024		008
С расчетного счета уплачен в бюджет НДС	2	68	51

В.Н. Жуков,

Институт международного бизнес образования

"Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2002 г.