Учет компенсационных выплат (Г.Н. Суханова, "Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2002 г.)

Учет компенсационных выплат

Термин компенсация достаточно часто используется в различных ситуациях. В статье будет рассмотрена компенсация как разновидность поступлений от внешних контрагентов: возмещение телефонных переговоров, возмещение гарантийного ремонта, возмещение транспортных расходов, страховые компенсации, в частности, вопросы правомерности признания таких сумм доходом организации и отнесения компенсации к разновидности выручки от реализации (доходов от обычных видов деятельности).

Для целей бухгалтерского учета понятие и признание доходов определено в ПБУ 9/99 "Доходы организации": "Доходами организации признается увеличение экономических выгод (выделено автором) в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящие к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)". Как видим, в основе данного определения по сути лежит принцип приращения капитала.

В бухгалтерском учете доход признается при соблюдении следующих условий:

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

сумма выручки может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Из этого следует, что, если хотя бы одно из названных условий не соблюдено, компенсационные выплаты не могут быть признаны доходом.

В прикладном значении компенсация - это возврат (возмещение) суммы, равной уже имеющим место расходам (потерям), например, возмещение телефонных переговоров арендаторами, в ряде случаев - возмещение транспортных расходов покупателями поставщикам, которые понесли расходы при доставке продукции (товаров).

Поскольку такие расходы компенсируются (возмещаются) в той же сумме, увеличения экономических выгод организации не происходит, следовательно, в данном случае компенсация не может быть признана выручкой, так как не соблюдается, как минимум, одно из названных условий.

Однако на практике дело обстоит сложнее.

Пример. Организация сдает помещение в аренду. Этот вид деятельности носит основной характер. Согласно условиям договора аренды арендаторы имеют право использовать для своих производственных нужд телефоны, которые зарегистрированы на арендодателя. Переводить телефоны на арендаторов нет смысла, так как договор заключен на короткий срок.

В нашем случае арендодатель оплачивает все расходы на предоставление услуг телефонной связи на основе полученных от телефонного узла квитанций, а затем на часть расходов, произведенных арендатором, предъявляет счет арендатору для получения компенсации.

Однако не существует единого мнения о поступающих таким образом суммах.

Некоторые организации отражают такие поступления как выручку от реализации (счет 90 "Продажи"), а другие - как взаиморасчеты (счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), мотивируя это тем, что услуги оказаны телефонным узлом, а арендатор выступает только посредником в расчетах и не преследует цели получения и увеличения экономической выгоды.

Нет единой позиции по таким вопросам и у налоговых органов.

В ряде случаев отражение компенсационных расходов через счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" рассматривается как занижение налогооблагаемой базы (по налогу на пользователей автодорог) и влечет за собой применение штрафных санкций.

Пример. Покупатель возмещает затраты поставщика по доставке готовой продукции. При этом расходы (оплата сторонним транспортным организациям) по доставке производятся поставщиком, а компенсируются покупателем при установлении в договоре отгрузки на условиях франко-станция (порт, пристань) отправления.

Позиция налоговых органов по данному вопросу отражена в письме ГНИ по г. Москве от 06.09.94 N 11-12/11526 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и налогообложении хозяйственных операций, связанных с возмещением покупателями затрат поставщиков по доставке готовой продукции".

Поставщикам рекомендовано отражать услуги по доставке продукции, оказанные транспортной организацией, на счете 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетами расчетов. А при поступлении сумм от покупателей по компенсации транспортных расходов закрывать данную хозяйственную операцию: дебет счета 51 "Расчетные счета", кредит счета 45 "Товары отгруженные", минуя тем самым счета реализации.

Приведенный вариант отражения в учете лишь подтверждает мнение о том, что объективно существуют операции по возмещению, когда поступающие суммы нельзя рассматривать как выручку от реализации.

Пример. Фирма занимается продажей импортных машин, которые поступают от иностранного поставщика. В контракте с предприятием-изготовителем, находящимся за границей, предусмотрено, что в случае поломки машины в первый год ее эксплуатации фирма как официальный дилер обязана провести гарантийный ремонт, а иностранный поставщик возмещает данные затраты, как произошедшие по его вине.

При наступлении такого случая фирма-дилер производит для покупателей бесплатный гарантийный ремонт, расходы по которому обособленно отражаются в составе затрат как непроизводительные потери, а затем данные затраты выставляются в качестве претензионных санкций поставщику. Рассмотрев претензионное письмо, поставщик выставляет кредит-ноту с согласием на возмещение предъявленных претензионных санкций. На этом основании производится уменьшение кредиторской задолженности иностранному поставщику на сумму предъявленных к возмещению затрат по гарантийному ремонту. Эти данные фиксируются в паспорте сделки, контролируемой банком.

Каких-либо дополнительных сумм в виде прибыли в этих хозяйственных операциях не возникает.

Если исходить из того, что такая компенсация не может рассматриваться как выручка от реализации, а носит претензионный характер, в бухгалтерском учете такие хозяйственные операции могут быть отражены следующим образом:

Д-т сч.20 "Основное производство", субсч."Гарантийный ремонт",

К-т счетов затрат по гарантийному ремонту

на сумму произведенного гарантийного ремонта за отчетный период;

Д-т сч.76-2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч.20 "Основное производство"

на сумму выставленной претензии, которая соответствует произведенным затратам;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.76-2 "Расчеты по претензиям"

на сумму возмещения затрат по гарантийному ремонту за счет уменьшения кредиторской задолженности, с которыми иностранный поставщик согласен и подтверждает это кредит-нотами.

Во всех трех бухгалтерских записях отражается сумма, равная произведенным затратам по гарантийному ремонту.

Такой порядок отражения операций в учете объясняется следующими причинами.

В данном случае не происходит увеличения активов или уменьшения обязательств, так как реального поступления денежных средств и увеличения источников нет, поэтому соответствующие поступления не могут признаваться доходами. Наоборот, за то время, что производится гарантийный ремонт, фирма могла бы отремонтировать по своим расценкам другие машины и получить не только возмещение затрат, но и прибыль, т.е. налицо непроизводительные простои и, следовательно, убытки.

Проводимые хозяйственные операции под понятие реализации, на наш взгляд, не подпадают, так как право собственности на результат услуг по гарантийному ремонту переходит к покупателю автотранспортного средства, а возмещает произведенные затраты по гарантийному ремонту иностранный поставщик, т.е. лицо, к которому не переходит право собственности на результат выполненных работ по гарантийному ремонту.

Данные операции следует рассматривать как подлежащие возмещению непроизводительные расходы (как и брак в производстве), возникшие по вине поставщика.

Однако следует отметить, что рассмотренные компенсации нормативными актами отдельно не регламентируются, поэтому можно делать только косвенные выводы о правомерности предложенного порядка отражения подобных операций.

Г.Н. Суханова,

аудитор

"Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2002 г.