Выбор способов начисления амортизации
Элементом учетной политики организации для целей налогообложения является выбор способов начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам.
Глава 25 Налогового кодекса РФ впервые законодательно определяет такой общий термин как амортизируемое имущество; дает специальные определения понятиям основные средства и нематериальные активы; вводит классификационные группы амортизируемого имущества, разделяющиеся по срокам его полезного использования; а также определяет методы и порядок расчета сумм амортизации по амортизируемому имуществу и возможность применения методов ускоренной амортизации.
Согласно п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимостькоторых погашается путем начисления амортизации.
Пункт 2 ст.256 НК РФ содержит перечень активов, не включающихся в состав амортизируемого имущества. Здесь особо следует выделить устанавливаемое подп.7 п.2 ст.256 НК РФ правило, в соответствии с которым в состав амортизируемого имущества не включается имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тыс. руб. включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Отметим, что так как определение амортизируемого имущества относится и к основным средствам, и к нематериальным активам, а правило подп.7 п.2 ст.256 НК РФ распространяется на все амортизируемое имущество, то установленный стоимостный лимит признания актива амортизируемым имуществом действует как для основных средств, так и для нематериальных активов организации.
Согласно п.1 ст.257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, применяемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполненияработ, оказания услуг) или для управления организацией.
Согласно п.3 ст.257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договоры уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Пунктом 1 ст.258 НК РФ устанавливается, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями данной статьи и на основании классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" от 01.01.02 N 1.
Срок полезного использования объекта нематериальных активов в соответствии с правилом п.2 ст.258 НК РФ определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из срока полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).
Амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы в соответствии с п.3 ст.258 НК РФ.
Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.
От отнесения конкретных объектов имущества организации к той или иной амортизационной группе зависит возможность применения к ним одного из двух методов начисления амортизации - линейного или нелинейного.
Пунктом 3 ст.259 НК РФ устанавливается, что налогоплательщик должен применять линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять линейный или нелинейный метод начисления амортизации.
Согласно п.4 ст.259 НК РФ при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
K = 1 : n х 100%,
где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Так например, если срок полезного использования объекта основных средств составляет 4 года, т.е. 48 месяцев, то
K = 1 : 48 х 100% = 0,02.
При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле (п.5 ст.259 НК РФ):
K = 2 : n х 100%,
где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Так, например, если срок полезного использования объекта основных средств для организации составляет 48 месяцев, при нелинейном методе норма амортизации составит:
K = 2 : 48 х 100% = 0,04.
При этом специальным правилом относительно нелинейного метода начисления амортизации устанавливается, что с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
2) сумма начисленной за месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется делением базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Нормами, содержащимися в п.7 и 8 ст.259 НК РФ, определяется порядок применения организациями ускоренных методов амортизации по основным средствам. В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), косновной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
Это предписание означает, что по соответствующим основным средствам налогоплательщик может применять коэффициенты ускоренной амортизации от 1 до 2 и от 1 до 3.
Налоговый кодекс РФ и иные акты налогового законодательства не содержат специальных определений понятия лизинговая сделка, и следовательно, здесь следует воспользоваться определением Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).
В соответствии со ст.655 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
Следует также отметить содержащееся в п.7 ст.259 НК РФ предписание, в соответствии скоторым налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент амортизации не выше 2 только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. Таким образом, если в собственности организации имееются основные средства, используемые как в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, так и в нормальных условиях, и при этом в учетной политике для целей налогообложения организацией определено применение ускоренных коэффициентов амортизации, они применяются только в отношении основных средств, которые используются в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.
В сферу выбора организации относительно амортизационной политики Налоговый кодекс РФ вводит также возможность начисления амортизации по нормам ниже установленных. Согласно п.10 ст.259 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных данной статьей по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.
Таким образом, разрабатывая приказ об учетной политике организации для целей налогообложения, следует определить:
1) метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) по основным средствам и нематериальным активам за исключением зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы, по которым согласно п.3 ст.259 НК РФ амортизация может начисляться только линейным методом. При этом метод начисления амортизации организация выбирает относительно амортизационных групп;
2) вариант применения (если таковое будет иметь место) ускоренной амортизации по отношению к основным средствам, используемым в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, и основным средствам, являющимся предметом договора лизинга;
3) вариант использования метода амортизации и порядка расчета сумм амортизации по нормам ниже установленных, если соответствующее решение принято руководителем организации.
Принятие решения о создании оценочных резервов
Действующее бухгалтерское законодательство предусматривает начисление организациями трех видов оценочных резервов: 1) резервы под снижение стоимости материальных ценностей, 2) резервы под обесценение вложений в ценные бумаги и 3)резервы по сомнительным долгам.
В соответствии с требованием осмотрительности, согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, начисление оценочных резервов является обязательным для организации (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н). При этом ее учетной политикой определяется методика расчета сумм оценочных резервов, но не решение об их начислении или неначислении.
В отличие от бухгалтерского законодательства, Налоговый кодекс РФ решение о том, начислять или не начислять оценочные резервы, отводит к области учетной политики организации для целей налогообложения. Выделяются два вида оценочных резервов, суммы которых уменьшают налогооблагаемую прибыль, - это резервы по сомнительным долгам (ст.266 НК РФ) и резервы по гарантийному ремонту (ст.267 НК РФ).
Согласно п.1 и 2 ст.266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.
Безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или в случае ликвидации организации.
В соответствии с правилами, устанавливаемыми п.4 ст.266 НК РФ, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода.
В соответствии со ст.285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль организаций признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.
Следовательно, согласно п.4 ст.266 НК РФ организация для целей исчисления налогооблагаемой прибыли может создавать резервы по сомнительным долгам ежеквартально.
Согласно п.3 ст.266 НК РФ суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов на формирование резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке согласно приведенному определению ст.266 НК РФ.
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована насумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода.
В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.
Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, расходы по списанию долгов, признаваемых безнадежными, осуществляются только за счет сумм созданных резервов. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежного долга, подлежащей списанию, разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов.
В соответствии с п.1 ст.267 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантий
