Налог на операции с ценными бумагами не указан в системе налогов и сборов в Российской Федерации, приведенной в Налоговом кодексе РФ (ст.12-15 НК РФ). Однако до принятия в полном объеме второй части НК РФ продолжают действовать нормы о составе налогов и сборов, установленные Законом РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"*(1).
В настоящее время порядок исчисления и уплаты налога на операции с ценными бумагами установлен Законом РФ от 12.12.91 N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" (далее - Закон РФ N 2023-1). Федеральным законом от 30.05.01 N 69-ФЗ были внесены изменения и дополнения в Закон РФ N 2023-1, которые вступили в силу со 2 июля 2001 г.
Объект обложения налогом на операции с ценными бумагами
Статьей 2 Закона РФ N 2023-1 установлен объект обложения данным налогом - номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом.
Федеральным законом N 39-ФЗ выпуск ценных бумаг определен как совокупность ценных бумаг одного эмитента, обеспечивающих одинаковый объем прав владельцам и имеющих одинаковые условия эмиссии (первичного размещения). Все бумаги одного выпуска должны иметь один государственный регистрационный номер.
Таким образом, объектом налогообложения налогом на операции с ценными бумагами является номинальная сумма выпуска эмиссионных ценных бумаг.
Согласно Федеральному закону N 39-ФЗ эмиссионная ценная бумага - любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:
закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных законодательством формы и порядка;
размещается выпусками;
имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска, вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.
Основными видами эмиссионных ценных бумаг являются акции и облигации.
Акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.
Выпуск акций могут осуществлять только хозяйствующие субъекты с организационно-правовой формой в виде открытых и закрытых акционерных обществ (Федеральный закон от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").
Облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получение от эмитента облигации в предусмотренный ею срок номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента.
Выпуск облигаций могут осуществлять как акционерные общества, так и общества с ограниченной ответственностью (ст.33 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и ст.31 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").
В соответствии со ст.24 Федерального закона N 39-ФЗ эмитент имеет право начинать размещение выпускаемых им эмиссионных ценных бумаг только после регистрации их выпуска. Государственная регистрация ценных бумаг осуществляется в соответствии с постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг (ФКЦБ) РФ от 17.09.96 N 19 "Об утверждении Стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии".
В ст.2 Закона РФ N 2023-1 (в ред. федеральных законов от 23.03.98 N 36-ФЗ и от 30.05.01 N 69-ФЗ) приведен перечень ситуаций, в которых номинальная сумма выпуска ценных бумаг не является объектом обложения данным видом налога:
1) номинальная сумма выпуска акций акционерного общества, размещаемого среди учредителей акционерного общества при учреждении акционерного общества;
2) номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерных обществ, осуществляющих увеличение уставного капитала на величину переоценок основных фондов, производимых по решениям Правительства Российской Федерации;
3) номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества, образованного в результате реорганизации в форме слияния, разделения или выделения акционерных обществ;
4) номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества, конвертируемых в акции акционерного общества, к которому осуществляется присоединение, не превышающая размера уставного капитала присоединяемого акционерного общества;
5) номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества при консолидации или дроблении размещенных ранее акций без изменения размера уставного капитала акционерного общества;
6) номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества при конвертации размещенных ранее акций одного типа в акции другого типа без изменения размера уставного капитала акционерного общества;
7) номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества в случае уменьшения им своего уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций;
8) номинальная сумма выпуска акций акционерного общества в случае увеличения им своего уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости размещенных акций в части, равной величине уставного капитала акционерного общества до его увеличения;
9) номинальная сумма выпуска эмиссионных ценных бумаг юридического лица, за исключением номинальной суммы выпуска акций, при конвертации в них эмиссионных ценных бумаг указанного юридического лица в случае его преобразования в части, равной размеру ранее зарегистрированного (до преобразования) выпуска эмиссионных ценных бумаг этого юридического лица;
10) номинальная сумма выпуска акций акционерного общества, созданного путем преобразования юридического лица иной организационно-правовой формы, в части, не превышающей размера уставного капитала (складочного капитала, паевого фонда кооператива) преобразуемого юридического лица;
11) номинальная сумма выпуска эмиссионных ценных бумаг юридического лица, за исключением номинальной суммы акций, при конвертации в них размещенных ранее эмиссионных ценных бумаг присоединяемого к юридическому лицу другого юридического лица (других юридических лиц) в части, равной размеру ранее зарегистрированного (до присоединения) выпуска эмиссионных ценных бумаг;
12) номинальная сумма выпусков государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг*(2);
13) номинальная сумма выпусков эмиссионных ценных бумаг акционерных обществ, выпускаемых в целях реструктуризации их задолженности перед бюджетами всех уровней, в случае, если указанные ценные бумаги переданы в пользу уполномоченного органа исполнительной власти, при соблюдении условий указанной реструктуризации задолженности перед указанными бюджетами;
14) номинальная сумма выпуска облигаций, эмитируемых Центральным банком Российской Федерации в целях реализации денежно-кредитной политики в соответствии с действующим законодательством.
Таким образом, из объекта обложения налогом на операции с ценными бумагами - номинальной суммы выпуска ценных бумаг, заявленной эмитентом, - имеется целый ряд исключений. Причем перечень ситуаций, приведенных в Законе РФ N 2023-1, когда номинальная сумма выпуска ценных бумаг не облагается налогом на операции с ценными бумагами, является закрытым, т.е. он не может быть расширен хозяйствующими субъектами. Во всех иных случаях, не приведенных в вышеуказанном перечне, номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом, подлежит обложению налогом на операции с ценными бумагами.
Следует отметить, что номинальная сумма выпуска облигаций с 02.07.01 не является объектом обложения налогом на операции с ценными бумагами (п.9 и 11 перечня).
К ситуациям, в которых номинальная сумма выпуска ценных бумаг является объектом обложения налогом на операции с ценными бумагами, можно отнести:
1) номинальная стоимость размещаемых акций, превышающая величину уставного капитала акционерного общества до его увеличения, за исключением увеличения уставного капитала на величину переоценок основных фондов, производимых по решению Правительства РФ (следует из п.1, 2 и 8 перечня);
2) номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества, конвертируемых в акции акционерного общества, к которому осуществляется присоединение, превышающая размер уставного капитала присоединяемого акционерного общества (следует из п.4 перечня);
3) номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества при консолидации или дроблении размещенных ранее акций, превышающая величину уставного капитала акционерного общества до его увеличения (следует из п.5 перечня);
4) номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества при конвертации размещенных ранее акций одного типа в акции другого типа, превышающая величину уставного капитала акционерного общества до его увеличения (следует из п.6 перечня);
5) номинальная сумма выпуска акций при конвертации в них эмиссионных ценных бумаг (акций и облигаций) указанного юридического лица в случае его преобразования, в части, как равной, так и превышающей размер ранее зарегистрированного (до преобразования) выпуска эмиссионных ценных бумаг этого юридического лица (следует из п.8 и 9 перечня);
6) номинальная сумма выпуска акций акционерного общества, созданного путем преобразования юридического лица иной организационно-правовой формы, в части, превышающей размер уставного капитала (складочного капитала, паевого фонда кооператива) преобразуемого юридического лица (следует из п.10 перечня);
7) номинальная сумма акций при конвертации в них размещенных ранее эмиссионных ценных бумаг (акций и облигаций) присоединяемого к юридическому лицу другого юридического лица (других юридических лиц) в части, как равной, так и превышающей размер ранее зарегистрированного (до присоединения) выпуска эмиссионных ценных бумаг (следует из п.8 и 11 перечня).
