Налог на операции с ценными бумагами (В.В. Патров, В.А. Быков, "Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2002 г.)

Налог на операции с ценными бумагами

Налог на операции с ценными бумагами не указан в системе налогов и сборов в Российской Федерации, приведенной в Налоговом кодексе РФ (ст.12-15 НК РФ). Однако до принятия в полном объеме второй части НК РФ продолжают действовать нормы о составе налогов и сборов, установленные Законом РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"*(1).

В ст.19 Закона РФ N 2118-1 в качестве одного из федеральных налогов указан налог на операции с ценными бумагами.

В настоящее время порядок исчисления и уплаты налога на операции с ценными бумагами установлен Законом РФ от 12.12.91 N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" (далее - Закон РФ N 2023-1). Федеральным законом от 30.05.01 N 69-ФЗ были внесены изменения и дополнения в Закон РФ N 2023-1, которые вступили в силу со 2 июля 2001 г.

Плательщики налога на операции с ценными бумагами

Плательщиками налога на операции с ценными бумагами являются юридические лица - эмитенты ценных бумаг. В Законе РФ N 2023-1 не содержится определения эмитента. Все ключевые понятия фондового рынка приведены в Федеральном законе от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее Федеральный закон N 39-ФЗ), регулирующем отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг, независимо от типа эмитента, а также особенностей создания и деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Согласно Федеральному закону N 39-ФЗ эмитентом является юридическое лицо или органы исполнительной власти либо органы местного самоуправления, несущие от своего имени обязательства перед владельцами ценных бумаг по осуществлению прав, закрепленных ими.

Объект обложения налогом на операции с ценными бумагами

Статьей 2 Закона РФ N 2023-1 установлен объект обложения данным налогом - номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом.

Федеральным законом N 39-ФЗ выпуск ценных бумаг определен как совокупность ценных бумаг одного эмитента, обеспечивающих одинаковый объем прав владельцам и имеющих одинаковые условия эмиссии (первичного размещения). Все бумаги одного выпуска должны иметь один государственный регистрационный номер.

Таким образом, объектом налогообложения налогом на операции с ценными бумагами является номинальная сумма выпуска эмиссионных ценных бумаг.

Согласно Федеральному закону N 39-ФЗ эмиссионная ценная бумага - любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:

закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных законодательством формы и порядка;

размещается выпусками;

имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска, вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.

Основными видами эмиссионных ценных бумаг являются акции и облигации.

Акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.

Выпуск акций могут осуществлять только хозяйствующие субъекты с организационно-правовой формой в виде открытых и закрытых акционерных обществ (Федеральный закон от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получение от эмитента облигации в предусмотренный ею срок номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента.

Выпуск облигаций могут осуществлять как акционерные общества, так и общества с ограниченной ответственностью (ст.33 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и ст.31 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В соответствии со ст.24 Федерального закона N 39-ФЗ эмитент имеет право начинать размещение выпускаемых им эмиссионных ценных бумаг только после регистрации их выпуска. Государственная регистрация ценных бумаг осуществляется в соответствии с постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг (ФКЦБ) РФ от 17.09.96 N 19 "Об утверждении Стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии".

В ст.2 Закона РФ N 2023-1 (в ред. федеральных законов от 23.03.98 N 36-ФЗ и от 30.05.01 N 69-ФЗ) приведен перечень ситуаций, в которых номинальная сумма выпуска ценных бумаг не является объектом обложения данным видом налога:

1) номинальная сумма выпуска акций акционерного общества, размещаемого среди учредителей акционерного общества при учреждении акционерного общества;

2) номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерных обществ, осуществляющих увеличение уставного капитала на величину переоценок основных фондов, производимых по решениям Правительства Российской Федерации;

3) номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества, образованного в результате реорганизации в форме слияния, разделения или выделения акционерных обществ;

4) номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества, конвертируемых в акции акционерного общества, к которому осуществляется присоединение, не превышающая размера уставного капитала присоединяемого акционерного общества;

5) номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества при консолидации или дроблении размещенных ранее акций без изменения размера уставного капитала акционерного общества;

6) номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества при конвертации размещенных ранее акций одного типа в акции другого типа без изменения размера уставного капитала акционерного общества;

7) номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества в случае уменьшения им своего уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций;

8) номинальная сумма выпуска акций акционерного общества в случае увеличения им своего уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости размещенных акций в части, равной величине уставного капитала акционерного общества до его увеличения;

9) номинальная сумма выпуска эмиссионных ценных бумаг юридического лица, за исключением номинальной суммы выпуска акций, при конвертации в них эмиссионных ценных бумаг указанного юридического лица в случае его преобразования в части, равной размеру ранее зарегистрированного (до преобразования) выпуска эмиссионных ценных бумаг этого юридического лица;

10) номинальная сумма выпуска акций акционерного общества, созданного путем преобразования юридического лица иной организационно-правовой формы, в части, не превышающей размера уставного капитала (складочного капитала, паевого фонда кооператива) преобразуемого юридического лица;

11) номинальная сумма выпуска эмиссионных ценных бумаг юридического лица, за исключением номинальной суммы акций, при конвертации в них размещенных ранее эмиссионных ценных бумаг присоединяемого к юридическому лицу другого юридического лица (других юридических лиц) в части, равной размеру ранее зарегистрированного (до присоединения) выпуска эмиссионных ценных бумаг;

12) номинальная сумма выпусков государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг*(2);

13) номинальная сумма выпусков эмиссионных ценных бумаг акционерных обществ, выпускаемых в целях реструктуризации их задолженности перед бюджетами всех уровней, в случае, если указанные ценные бумаги переданы в пользу уполномоченного органа исполнительной власти, при соблюдении условий указанной реструктуризации задолженности перед указанными бюджетами;

14) номинальная сумма выпуска облигаций, эмитируемых Центральным банком Российской Федерации в целях реализации денежно-кредитной политики в соответствии с действующим законодательством.

Таким образом, из объекта обложения налогом на операции с ценными бумагами - номинальной суммы выпуска ценных бумаг, заявленной эмитентом, - имеется целый ряд исключений. Причем перечень ситуаций, приведенных в Законе РФ N 2023-1, когда номинальная сумма выпуска ценных бумаг не облагается налогом на операции с ценными бумагами, является закрытым, т.е. он не может быть расширен хозяйствующими субъектами. Во всех иных случаях, не приведенных в вышеуказанном перечне, номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом, подлежит обложению налогом на операции с ценными бумагами.

Следует отметить, что номинальная сумма выпуска облигаций с 02.07.01 не является объектом обложения налогом на операции с ценными бумагами (п.9 и 11 перечня).

К ситуациям, в которых номинальная сумма выпуска ценных бумаг является объектом обложения налогом на операции с ценными бумагами, можно отнести:

1) номинальная стоимость размещаемых акций, превышающая величину уставного капитала акционерного общества до его увеличения, за исключением увеличения уставного капитала на величину переоценок основных фондов, производимых по решению Правительства РФ (следует из п.1, 2 и 8 перечня);

2) номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества, конвертируемых в акции акционерного общества, к которому осуществляется присоединение, превышающая размер уставного капитала присоединяемого акционерного общества (следует из п.4 перечня);

3) номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества при консолидации или дроблении размещенных ранее акций, превышающая величину уставного капитала акционерного общества до его увеличения (следует из п.5 перечня);

4) номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества при конвертации размещенных ранее акций одного типа в акции другого типа, превышающая величину уставного капитала акционерного общества до его увеличения (следует из п.6 перечня);

5) номинальная сумма выпуска акций при конвертации в них эмиссионных ценных бумаг (акций и облигаций) указанного юридического лица в случае его преобразования, в части, как равной, так и превышающей размер ранее зарегистрированного (до преобразования) выпуска эмиссионных ценных бумаг этого юридического лица (следует из п.8 и 9 перечня);

6) номинальная сумма выпуска акций акционерного общества, созданного путем преобразования юридического лица иной организационно-правовой формы, в части, превышающей размер уставного капитала (складочного капитала, паевого фонда кооператива) преобразуемого юридического лица (следует из п.10 перечня);

7) номинальная сумма акций при конвертации в них размещенных ранее эмиссионных ценных бумаг (акций и облигаций) присоединяемого к юридическому лицу другого юридического лица (других юридических лиц) в части, как равной, так и превышающей размер ранее зарегистрированного (до присоединения) выпуска эмиссионных ценных бумаг (следует из п.8 и 11 перечня).

Ставка и источник уплаты налога на операции с ценными бумагами

Ставка налога на операции с ценными бумагами составляет 0,8% номинальной суммы выпуска ценных бумаг. В случае отказа в регистрации эмиссии налог не возвращается. Плательщик исчисляет сумму налога самостоятельно исходя из номинальной суммы выпуска и соответствующей налоговой ставки.

Сумма налога на операции с ценными бумагами уплачивается плательщиком полностью в федеральный бюджет.

Поскольку налог на операции с ценными бумагами перечисляется в бюджет одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии, то представляется маловероятной ситуация, в которой хозяйствующий субъект не уплатит, неправильно рассчитает сумму налога на операции с ценными бумагами или несвоевременно ее перечислит, так как в противном случае ему будет отказано в регистрации эмиссии ценных бумаг. В случае отказа в регистрации эмиссии ценных бумаг у организации не возникнет налогового правонарушения в форме неуплаты или неполной уплаты сумм налога на операции с ценными бумагами.

Законом РФ N 2023-1 не установлен источник уплаты налога. Согласно письму МНС РФ от 23.03.01 N ВП-6-05/229 уплату налога на операции с ценными бумагами следует производить за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения.

Порядок отражения в бухгалтерском учете начисления и уплаты налога на операции с ценными бумагами

Пример 1. ОАО "Сигма" имеет зарегистрированный уставный капитал в размере 3000 тыс. руб. На его стоимость было выпущено 10000 акций номиналом 300 руб. каждая. На очередном годовом собрании акционеров было принято решение увеличить уставный капитал общества до 10000 тыс. руб. посредством проведения дополнительной эмиссии акций.

Д-т сч.75 "Расчеты с учредителями", субсч.1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал",

К-т сч.80 "Уставный капитал"

7000000 руб.

увеличен уставный капитал;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на операции с ценными бумагами"

56000 руб. [(10000000 - 3000000) х 0,8 : 100]

начислен налог на операции с ценными бумагами.

Сумма налога на операции с ценными бумагами, начисленная по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", не должна уменьшать налогооблагаемую прибыль организации.

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на операции с ценными бумагами",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

56000 руб.

перечислен в бюджет налог на операции с ценными бумагами.

Налоговая декларация по налогу на операции с ценными бумагами

Федеральный закон от 30.05.01 N 69-ФЗ установил обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по налогу на операции с ценными бумагами и срок ее представления.

Со 2 июля 2001 г.*(3) плательщик обязан представлять в соответствующий налоговый орган расчет (декларацию) суммы налога с указанием общего объема выпуска ценных бумаг в течение трех рабочих дней со дня уплаты налога на операции с ценными бумагами.

Непредставление налоговой декларации по налогу на операции с ценными бумагами со 2 июля 2001 г. квалифицируется как налоговое правонарушение.

Так, п.1 ст.119 НК РФ установлено, что "непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п.2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5% от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей".

В п.2 ст.119 НК РФ определено, что "непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181 дня".

При этом следует учесть, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации (п.4 ст.108 НК РФ).

В.В. Патров,

профессор, Санкт-Петербургский государственный университет

В.А. Быков,

Санкт-Петербургский торгово-экономический институт

"Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья 32.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ (в ред. Федерального закона от 24.03.01 N 33-ФЗ).

*(2) Согласно ст.2 Федерального закона от 30.05.01 N 69-ФЗ действие данного положения распространяется на правоотношения, возникшие с 26 ноября 1998 г.

*(3) Дата вступления в силу Федерального закона от 30.05.01 N 69-ФЗ.