Учет доходов от участия в организациях (В.Н. Жуков, "Бухгалтерский учет", N 9, май 2002 г.)

Учет доходов от участия в организациях

Особенности выплаты доходов участникам организаций в 2002 г.

По окончании финансового года в организациях проводятся годовые собрания участников, где решаются вопросы распределения чистой прибыли и выплаты доходов (дивидендов).

В 2002 г. в связи с переходом на новый План счетов бухгалтерского учета (приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н), вступлением в силу Федерального закона от 07.08.01 N 120-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акционерных обществах", изменениями в НК РФ (принятием гл.25 "Налог на прибыль организаций", редакцией гл.23 "Налог на доходы физических лиц") порядок ведения бухгалтерского учета и налогообложение выплачиваемых и получаемых доходов от участия в организациях изменились (см. табл.).

Обращаем внимание читателей на следующие принципиальные особенности.

Во-первых, с 2002 г. акционерные общества должны объявлять только годовые дивиденды.

Во-вторых, нераспределенная чистая прибыль 2001 г. должна включать сумму дооценки выбывших основных средств, перенесенную с добавочного капитала организации, что предусмотрено в п.15 ПБУ 6/01. Хотя данный источник формирования чистой прибыли по своему назначению является инвестиционным, в действующих нормативных актах не запрещено его использование на выплату доходов участникам.

В-третьих, при выплате дивидендов участникам акционерных обществ с 2002 г. можно использовать нераспределенную чистую прибыль прошлых лет.

В-четвертых, несмотря на то, что законодательство предоставляет право отдельным организациям создавать резервные фонды, только акционерные общества имеют возможность использовать их на выплату дивидендов.

При этом уменьшение минимальной величины резервного фонда акционерного общества в 3раза (с 15% до 5%) существенно снизило гарантии прав акционеров - владельцев привилегированных акций.

В-пятых, изменен порядок уплаты налогов с доходов юридических лиц-резидентов от участия в деятельности российских организаций, благодаря чему отсутствует двойное налогообложение распределяемой чистой прибыли.

Учет доходов у источника выплат

Выплата доходов участникам производится по результатам распределения чистой прибыли в соответствии с порядком, установленным учредительными документами организации, а также требованиями законодательства.

Порядок выплаты доходов участникам организаций в 2002 г.

Вид органи- зации	Источник выплаты доходов	Принцип рас- пределения чистой при- были	Периодичность вы- платы доходов	Предельный срок выплаты доходов
Акционерное общество	Чистая прибыль Резерв- ный фонд	Долевой	1 раз в год	60 дней со дня принятия решения
Общества с ограниченной и дополни- тельной от- ветствен- ностью	Чистая прибыль	Долевой	Ежеквартально, 1 раз в полгода или 1 раз в год	Определяется в учредительном до- говоре общества
Товарищество	Чистая прибыль	Долевой	Определяется в учредительном до- говоре товарищес- тва	Определяется в учредительном до- говоре товарищест- ва
Производст- венный коо- ператив	Чистая прибыль	Трудовой	Определяется в уставе коопратива	Определяется в ус- ве кооператива

Основанием для выплаты годовых дивидендов являются:

показатели нераспределенной чистой прибыли, приведенные в годовой бухгалтерской отчетности (стр.460, 470 бухгалтерского баланса, стр.190 отчета о прибылях и убытках);

показатель резервного фонда, приведенный в годовой бухгалтерской отчетности (стр.430 бухгалтерского баланса и стр.030 отчета об изменениях капитала), - для акционерных обществ;

информация о направлениях распределения чистой прибыли;

сведения об участниках организации, имеющих право на получение доходов.

При выплате промежуточных доходов необходимо учитывать, что их размер потенциально ограничен величиной квартальной (полугодовой) чистой прибыли отчетного года и нераспределенной чистой прибыли прошлых лет.

Чистая прибыль отчетного года, направленная на выплату промежуточных доходов, учитывается в общем порядке. Информацию о ее использовании в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках рекомендуется раскрывать во вписанной строке "Использование чистой прибыли отчетного года на выплату доходов участникам организации".

Сумма чистой прибыли, направленная общим собранием на выплату доходов (дивидендов), подлежит распределению между участниками организации пропорционально их долям в уставном (складочном) капитале (в хозяйственных обществах и товариществах) или в соответствии с их трудовым участием (в производственных кооперативах). При этом в решении о выплате доходов необходимо указать размер дохода, выраженный конкретной денежной суммой, либо порядок (алгоритм) его расчета.

Для акционерных обществ установлена обязательная очередность выплаты дивидендов по типам акций. В первую очередь общество обязано рассчитаться с владельцами привилегированных акций, по которым размер дивиденда определен уставом, затем по привилегированным акциям без установленного размера дивиденда и только после этого может принимать решение о выплате дивидендов владельцам обыкновенных акций.

Согласно п.1 ст.43 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (ред. от 07.08.01) и п.1 ст.29 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (ред. от 31.12.98) организация не вправе принимать решение (объявлять) о распределении прибыли между участниками при следующих условиях:

1) до полной оплаты всего уставного капитала. Это условие действует в период формирования и увеличения уставного капитала;

2) до выкупа всех акций (долей) в установленных законом случаях.

Невозможность распределения чистой прибыли обусловлена необходимостью ее направления на приобретение у участников акций (долей) в связи с принятием решений о реорганизации общества, внесении изменений в его устав и других случаях, когда интересы определенных групп участников могут пострадать;

3) если на день принятия решения присутствуют признаки несостоятельности (банкротства) организации в соответствии с законодательством Российской Федерации или если указанные признаки появятся в результате выплаты доходов.

Согласно ст.3 Федерального закона от 08.01.98 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" признаком банкротства юридического лица считается неспособность удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и/или исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, когда соответствующие обязательства и/или обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения;

4) если на день принятия решения стоимость чистых активов организации меньше суммы ее уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо она станет меньше их размера в результате принятия данного решения.

Стоимость чистых активов организации определяется в порядке, установленном приказом Минфина России и ФКЦБ России от 05.08.96 N 71/149 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ";

5) в иных случаях, предусмотренных федеральными законами. На практике обеспечить выполнение 3 и 4 условий крайне сложно, поскольку бухгалтерская отчетность, являющаяся информационной базой для установления несостоятельности (банкротства) организации и расчета стоимости ее чистых активов, не должна составляться на произвольную дату.

Синтетический учет расчетов с участниками по выплате доходов (дивидендов) ведется на счете 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов". Если в число участников входят работники организации, то для этой цели используется счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Аналитический учет к счетам 75, субсчет 2 и 70 организуется по каждому участнику, их статусу (физические, юридические лица) и национальной принадлежности (резиденты, нерезиденты).

Начисление доходов от участия в организации отражается записью:

Д-т сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 82 "Резервный капитал",

К-т сч.75 "Расчеты с учредителями", субсч.2 "Расчеты по выплате доходов", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Удержание налога на доходы от участия в организациях, производимое источником выплаты, обуславливает следующую корреспонденцию счетов:

Д-т сч.75 "Расчеты с учредителями", субсч.2 "Расчеты по выплате доходов", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам".

При уплате налога делается запись:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета".

Доходы (дивиденды) выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных учредительными документами организации, - иным имуществом.

Выплаты денежных доходов участникам-резидентам производятся без ограничений, а участникам-нерезидентам - с учетом требований валютного регулирования.

В соответствии со ст.11 Федерального закона от 09.07.99 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" иностранным инвесторам гарантирован беспрепятственный перевод за пределы Российской Федерации доходов, прибыли и других правомерно полученных денежных сумм в иностранной валюте. В то же время согласно п.9 "в" ст.1 Закона РФ от 09.10.92 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (ред. от 30.12.01) условием отнесения указанных переводов к текущим валютным операциям является факт осуществления ранее валютной операции, связанной с движением капитала. Поэтому выплата иностранным участникам доходов (дивидендов) в иностранной валюте может производиться, если инвестиции в уставный капитал российской организации оплачивались в иностранной валюте.

Факт выплаты участникам денежных доходов отражается записью:

Д-т сч.75 "Расчеты с учредителями", субсч.2 "Расчеты по выплате доходов", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

К-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета".

Под иным имуществом, выплачиваемым участникам в качестве доходов, следует понимать имущество, не запрещенное к использованию на территории РФ и не изъятое из гражданского оборота, а также имущество, для использования которого не требуется получения специального разрешения. В учредительных документах организации должно быть предусмотрено положение о случаях и порядке выплаты участникам доходов имуществом.

Исполнение обязательств перед участниками организации в связи с передачей имущества обуславливает формирование доходов от обычных видов деятельности или операционных доходов и отражается записью:

Д-т сч.75 "Расчеты с учредителями", субсч.2 "Расчеты по выплате доходов", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

К-т сч.90 "Продажи", субсч.1 "Выручка", 91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы"

погашена задолженность перед участниками в связи с выплатой доходов имуществом.

Одновременно списывается балансовая (остаточная) стоимость переданного имущества и амортизация:

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.2 "Себестоимость продаж", 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч.01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и др.

списана балансовая (остаточная) стоимость переданного имущества;

Д-т сч.02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов",

К-т сч.01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы"

списана амортизация переданных внеоборотных активов.

Операции по передаче имущества участникам в счет выплаты доходов подлежат обложению НДС:

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.3 "Налог на добавленную стоимость", 91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

начислена задолженность бюджету по НДС.

Финансовым результатом от передачи имущества участникам является прибыль (убыток) от обычных видов деятельности или операционная прибыль (убыток).

Его формирование сопровождается записью:

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.9 "Прибыль/убыток от продаж", 91 "Прочие доходы и расходы", субсч.9 "Сальдо прочих доходов и расходов" (99 "Прибыли и убытки"),

К-т сч.99 "Прибыли и убытки" (90 "Продажи", субсч.9 "Прибыль/убыток от продаж", 91 "Прочие доходы и расходы", субсч.9 "Сальдо прочих доходов и расходов").

В акционерных обществах широко распространена практика выплаты дивидендов путем выдачи акционерам дополнительно выпущенных акций. Это возможно только в случае, если на общем собрании акционеров принято решение об увеличении уставного капитала с соблюдением всех требований законодательства. Выплата дивидендов акциями новой эмиссии сопровождается записью:

Д-т сч.75 "Расчеты с учредителями", субсч.2 "Расчеты по выплате доходов", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

К-т сч.80 "Уставный капитал".

Согласно п.4 ст.43 Федерального закона N 208-ФЗ и п.2 ст.29 Федерального закона N 14-ФЗ организация не вправе выплачивать объявленные доходы (дивиденды), если на день выплаты:

организация отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или если они появятся в результате выплаты;

стоимость чистых активов организации меньше суммы ее уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате выплаты доходов (дивидендов).

Ограничения на выплату доходов (дивидендов) не лишают участников возможности получить причитающиеся им суммы, так как до прекращения названных обстоятельств обязательства перед участниками будут числиться на счете 75, субсчета 2 и 70.

Учет доходов у участников

Участниками организации могут быть:

физические лица;

юридические лица;

государственные органы (при создании акционерных обществ в процессе приватизации и унитарных предприятий);

органы местного самоуправления (при создании унитарных предприятий).

Все участники имеют право на получение дохода в соответствии со своей долей или трудовым участием.

Участник акционерного общества для получения дивидендов должен быть включен в список лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров. При отчуждении акций до выплаты дохода, но после составления списка, за ним сохраняется право на получение дивидендов. Это следует учитывать при совершении сделок с акциями с марта по июль, когда велика вероятность установления советом директоров даты составления указанного списка.

Согласно п.7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходы от участия в уставных капиталах других организаций являются операционными и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Если эти доходы оказывают существенное влияние на общий финансовый результат организации-участника, то операции по их получению должны рассматриваться как предмет деятельности с отнесением причитающихся сумм к доходам от обычных видов деятельности (п.5 ПБУ 9/99) и отражением на счете 90 "Продажи". При этом существенной считается величина доходов, отношение которой к общей сумме всех доходов составляет не менее 5%.

Аналогичным образом в учете происходит признание расходов, связанных с участием в уставных капиталах других организаций.

Расчеты по причитающимся организации доходам учитываются на синтетическом счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", их аналитический учет ведется по каждому источнику выплат и его национальной принадлежности (резидент, нерезидент).

На дату принятия решения о распределении чистой прибыли участник признает причитающиеся ему доходы, о чем делается запись:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам",

К-т сч.90 "Продажи", субсч.1 "Выручка", 91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы".

Признание расходов, связанных с получением доходов, и формирование конечного финансового результата от участия в других организациях сопровождается записями:

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.2 "Себестоимость продаж", 91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы",

К-т сч.20 "Основное производство", 51 "Расчетные счета", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.

отражены (списаны) расходы, связанные с участием в организациях;

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.9 "Прибыль/убыток от продаж", 91 "Прочие доходы и расходы", субсч.9 "Сальдо прочих доходов и расходов" (99 "Прибыли и убытки"),

К-т сч.99 "Прибыли и убытки" (90 "Продажи", субсч.9 "Прибыль/убыток от продаж", 91 "Прочие доходы и расходы", субсч.9 "Сальдо прочих доходов и расходов")

отражен финансовый результат (прибыль/убыток) от участия в других организациях.

Если доходы получены в иностранной валюте, то их сумма подлежит пересчету в рубли. В соответствии с п.5 и 6 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" такой пересчет должен производиться по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на дату признания доходов (дату принятия решения об их выплате).

Срок, в течение которого должны быть выплачены объявленные доходы, устанавливается в учредительных документах организации-источника выплат или решением общего собрания участников. Вместе с тем, формально принятое решение о распределении чистой прибыли может фактически не допустить выплату доходов в обозримой перспективе.

Для акционерных обществ срок, в течение которого объявленные дивиденды подлежат выплате, составляет 60 дней, если в уставе или решении общего собрания акционеров конкретная дата расчетов не установлена.

Получение участником денежных доходов отражается записью:

Д-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Курсовые разницы, возникающие при зачислении доходов в иностранной валюте, подлежат включению в состав внереализационных доходов и расходов:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" (91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы"),

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам").

При получении имущества в счет доходов делают записи:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и др.,

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

получено имущество в счет доходов;

Д-т сч.01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы",

К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы"

введены в эксплуатацию (приняты на учет) полученные амортизируемые активы.

Если выплата доходов задерживается, то участник организации вправе обратиться в суд с требованием о взыскании причитающихся ему сумм или имущества, а также процентов за пользование чужими денежными средствами (при денежных расчетах). Но когда задержка обусловлена несостоятельностью акционерного общества или сверхнормативным снижением стоимости его чистых активов, согласно п.13 постановления Пленумов Верховного суда РФ и Высшего Арбитражного суда РФ от 02.04.97 N 4/8 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об акционерных обществах" (ред. от 05.02.98) требования акционеров о выплате им дивидендов не могут быть удовлетворены.

В.Н. Жуков,

заведующий кафедрой бухгалтерского учета

и финансов Института международного бизнес образования

"Бухгалтерский учет", N 9, май 2002 г.