Транспортные расходы комиссионера (А.В. Ланцов, "Российский налоговый курьер", N 10, май 2002 г.)

Транспортные расходы комиссионера

В ходе исполнения поручения комитента по договору комиссии на реализацию товаров комиссионер может осуществлять следующие транспортные расходы:

по доставке товаров от комитента комиссионеру;

по перемещению товара во время нахождения его у комиссионера (например, расходы по перемещению товара между складами комиссионера);

по доставке товаров конечным покупателям как через склады комиссионера, так и минуя их (транзитом).

В соответствии со ст.1001 Гражданского кодекса Российской Федерации все указанные выше виды транспортных расходов комиссионера, за исключением расходов по доставке товаров, оплачиваемых покупателями сверх стоимости товара, должны возмещаться комитентом.

Однако на практике это не всегда соблюдается. Зачастую комиссионер включает транспортные расходы, произведенные в ходе исполнения поручения комитента, в собственные затраты с уменьшением базы по налогу на прибыль и соответственно не предъявляет их к возмещению комитентом. Насколько правомерны действия комиссионера, изложено в статье.

Мнение официальных органов

Согласно ст.1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Следовательно, транспортные расходы, произведенные комиссионером в отношении товаров комитента, не могут включаться в затраты комиссионера и включаются в затраты комитента. Данная позиция приведена в письмах УМНС России по г. Москве от 13.06.2001 N 03-12/25831, от 27.02.2001 N 03-12/9748-м и других.

Мнения федеральных арбитражных судов по вопросу правомерности включения в затраты комиссионера сумм транспортных расходов, не возмещенных комитентом, разделились. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-западного округа в постановлении от 18.07.2001 по делу N А56-3386/01 придерживается той же позиции, что и налоговые органы. Аналогичные решения вынесены Федеральными арбитражными судами Уральского округа в постановлении от 04.07.2001 по делу N Ф09-1435/01-АК и Северо-западного округа в постановлении от 06.07.2000 по делу N 6850/291. В то же время Федеральный арбитражный суд Западно-Cибирского округа в своем постановлении от 13.12.2000 по делу N Ф04/3170-434/А67-2000 принял сторону налогоплательщика, сочтя правомерным включение в себестоимость для целей налогообложения расходов по перемещению консигнатором (комиссионером) товара консигнанта (комитента)*(1).

К сожалению, в Высшем Арбитражном суде Российской Федерации до настоящего времени споры по вопросу учета транспортных расходов комиссионера в целях налогообложения не рассматривались.

Налоговое законодательство

В соответствии с п.1 ст.1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Согласно ст.2 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Кроме того, как следует из п.3 ст.2 ГК РФ, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

В соответствии с п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Исходя из вышеприведенных положений налогового и гражданского законодательства, налоговые отношения регулируются исключительно Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами о налогах и сборах. Гражданское законодательство не применяется к налоговым отношениям. Исключение составляет только использование гражданского законодательства для уяснения значений институтов, понятий и терминов, используемых в Налоговом кодексе РФ. Таким образом, если предметом спора являются налоговые правоотношения, суд должен руководствоваться налоговым законодательством.

Гражданское законодательство

Рассмотрим возмещение транспортных расходов комиссионером за счет собственных средств с позиции гражданского законодательства.

Договор комиссии, в ходе исполнения которого комитент не возмещает сверх комиссионного вознаграждения суммы произведенных комиссионером транспортных расходов, в соответствии со ст.168 ГК РФ является ничтожным. Согласно ст.167 ГК РФ такая сделка не влечет никаких юридических последствий и утрачивает силу с момента ее совершения. В этом случае комиссионер по требованию суда или заинтересованных лиц обязан вернуть комитенту имущество либо возместить его стоимость, если данное имущество уже реализовано комиссионером.

Кроме того, комиссионер обязан возвратить сумму полученного комиссионного вознаграждения.

Таким образом, договор комиссии, в ходе исполнения которого комитент не возмещает сверх комиссионного вознаграждения суммы произведенных комиссионером транспортных расходов, несет в себе риски возникновения существенных негативных последствий для комиссионера.

Налог на прибыль

В настоящее время порядок налогообложения прибыли установлен главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций в целях настоящей главы прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с настоящей главой.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ).

В перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения согласно ст.270 НК РФ, не указаны транспортные расходы комиссионера. В то же время в соответствии с п.49 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы кроме поименованных в данной статье расходов не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ.

Необходимо определить, соответствуют ли выделенные группы транспортных расходов комиссионера критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Выделенные группы транспортных расходов комиссионера экономически оправданы и произведены комиссионером в целях получения дохода по договору комиссии. Соблюдены также условия оценки данных расходов в денежной форме и документального подтверждения произведенных затрат в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следовательно, выделенные группы транспортных расходов комиссионера полностью соответствуют критериям, установленным в п.1 ст.252 НК РФ.

Согласно п.2 ст.252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Транспортные расходы комиссионера непосредственно связаны с реализацией комиссионных услуг, а значит, подлежат включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп.1 п.1 ст.253 НК РФ.

Подводя итоги

В ходе проверок налоговые органы, вероятно, будут придерживаться позиции неправомерности принятия комиссионером для целей налогообложения транспортных расходов, подлежащих возмещению комитентом.

Учитывая решения федеральных арбитражных судов, разделяющих позицию налоговых органов, а также отсутствие решений Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, вероятность возникновения претензий со стороны налоговых органов по данному вопросу очень высока.

В создавшейся ситуации для устранения налоговых рисков и рисков признания сделок недействительными при заключении и исполнении договоров комиссии комиссионеру следует исходить не только из соображений об удобном исполнении поручения комитента, но и строго придерживаться требований гражданского законодательства.

А.В. Ланцов,

старший менеджер Департамента аудиторских услуг

ЗАО "ЮНИКОН / МС Консультационная группа"

"Российский налоговый курьер", N 10, май 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По договору консигнации, являющемуся разновидностью договора комиссии, иностранная фирма - экспортер товаров в Российскую Федерацию (консигнант) поставляет товары на склад российского посредника (консигнатора) и поручает ему от своего имени осуществить за вознаграждение дальнейшую реализацию поставленного по договору товара в течение определенного срока.