Внереализационные доходы и расходы (С.А. Крючков, "Российский налоговый курьер", N 10, май 2002 г.)

Внереализационные доходы и расходы

В главе 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ доходы и расходы организации разделены на две основные группы: доходы и расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные доходы и расходы.

В данной статье перечислены виды внереализационных доходов и расходов в соответствии с главой 25 НК РФ, представлены некоторые особенности их признания, а также рассмотрен налоговый учет указанных доходов и расходов.

Внереализационные доходы

Перечень внереализационных доходов приведен в ст.250 НК РФ, в соответствии с которой внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст.249 "Доходы от реализации" НК РФ.

Необходимо отметить, что и в п.14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат)*(1), и в ст.250 НК РФ содержатся открытые перечни внереализационных доходов.

Вместе с тем в ст.250 НК РФ содержится перечень доходов, относимых к внереализационным, ранее не упоминавшихся в Положении о составе затрат. К ним, в частности, относятся следующие доходы:

- от операций купли-продажи иностранной валюты. Следует иметь в виду, что доходом от продажи (покупки) иностранной валюты признается положительная (отрицательная) разница между курсом продажи (курсом покупки) и официальным курсом иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленным Центральным банком Российской Федерации на дату реализации иностранной валюты по сделке продажи (покупки) иностранной валюты. Особенности определения доходов банков от этих операций изложены в ст.290 НК РФ;

- от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

- в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

- в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, установленных в статьях 266, 267, 292, 294 и 300 НК РФ. Следует помнить, что если сумма созданного резерва больше суммы фактически израсходованных (в срок, установленный для соответствующего резерва) средств резерва, указанное превышение отражается в составе внереализационных доходов;

- в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном ст.278 НК РФ,

а также в виде превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества, переданного налогоплательщиком в качестве вклада в простое товарищество при выходе налогоплательщика (правопреемника) из простого товарищества;

- в виде положительной разницы, полученной от переоценки имущества (за исключением амортизируемого имущества, ценных бумаг), произведенной для доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением дохода в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни, пп.17 п.1 ст.251 НК РФ);

- в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением стоимости материалов и иного имущества, полученных при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст.5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении, пп.19 п.1 ст.251 НК РФ);

- в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отчете о целевом использовании полученных средств бюджетные учреждения отражают целевые поступления, средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия), в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.99 N 95-ФЗ, и средства целевого финансирования, за исключением средств, полученных из бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

- в виде полученных целевых средств, предназначенных для формирования резервов по развитию и обеспечению функционирования и безопасности атомных электростанций, использованных не по целевому назначению. Правила отчисления эксплуатирующими организациями средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 30.12.2001 N 68. Эксплуатирующие организации по средствам сформированных резервов заполняют отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых средств, целевого финансирования в соответствии с Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, и представляют его в налоговые органы по месту своего учета;

- в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных пп.18 п.1 ст.251 НК РФ);

- в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;

- в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп.22 п.1 ст.251 НК РФ. При определении срока исковой давности по кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами) следует учитывать, что согласно ст.196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком;

- в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, с учетом положений статей 301-305 НК РФ;

- в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации.

В соответствии с п.6 ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" к внереализационным доходам относится стоимость безвозмездно полученного имущества. В статье 250 НК РФ также предусмотрен аналогичный вид внереализационного дохода, за исключением имущества, предусмотренного в ст.251 НК РФ*(2).

Для определения налоговой базы по этим доходам следует исходить из положений ст.274 НК РФ, согласно которым рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному пунктами 4-11 ст.40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них НДС, акциза и налога с продаж).

При определении источников информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) необходимо руководствоваться п.11 ст.40 НК РФ. Согласно указанному пункту при определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. При этом под официальными источниками, предоставляющими информацию, понимаются государственные органы (органы исполнительной власти, регулирующие ценообразование) и биржевые котировки. Биржевой котировкой является официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже - информация о биржевых котировках и состоявшихся сделках на другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам.

При отсутствии у вышеуказанных органов информации для определения рыночной цены источником необходимой информации о рыночных ценах может быть, в частности, информация о ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

В соответствии с Положением о составе затрат до 1 января 2002 года в составе внереализационных доходов учитывались суммы прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году. С 1 января 2002 года в состав внереализационных доходов включается не прибыль, а доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде.

В целях применения этого пункта если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определение конкретного периода совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибки (искажения), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки с учетом положений ст.54 НК РФ. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Согласно ст.87 НК РФ налоговые органы вправе проводить выездные налоговые проверки налогоплательщиков за три календарных года, предшествующих году проведения проверки.

В связи с этим по перерасчетам налоговых обязательств при выявлении ошибок (искажений) в прошлых отчетных (налоговых) периодах до 1 января 2002 года налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по форме, установленной инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". А при обнаружении ошибок (искажений) в отчетных (налоговых) периодах после 1 января 2002 года налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию по форме, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.

Внереализационные расходы

Перечень внереализационных расходов предусмотрен в ст.264 НК РФ.

При отнесении расходов к внереализационным надлежит учитывать критерии, установленные в ст.252 НК РФ, согласно которым расходы должны быть экономически оправданы, обоснованы и документально подтверждены*(3).

Перечень внереализационных расходов, определенный в п.1 ст.265 НК РФ, является открытым. В него, в частности, вошли расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу). Если для организации сдача имущества в аренду является основным видом деятельности, расходы по содержанию имущества учитываются в составе расходов по основной деятельности.

До 1 января 2002 года затраты, связанные с ликвидацией основных средств, относились к прочим расходам. При этом убытки, связанные с данными затратами, не уменьшали налогооблагаемую прибыль.

С 1 января 2002 года расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы, учитываются в составе внереализационных расходов. Следует заметить, что ликвидация объектов выводимых из эксплуатации основных средств осуществляется в результате:

- списания в случае морального и (или) физического износа;

- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, вызванных форс-мажорными обстоятельствами;

- по другим аналогичным причинам.

Списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя предприятия и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии. Акт должен содержать: год изготовления или постройки объекта, дату поступления на предприятие, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных - восстановительную), сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, также причины списания и возможность использования отдельных узлов, деталей списываемого объекта.

Кроме того, при списании автотранспортных средств указываются пробег автомобиля и техническая характеристика агрегатов и деталей автомобиля и возможности дальнейшего их использования. Если основное средство списывается вследствие аварии, к акту о списании прилагается копия акта об аварии.

Расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы учитываются в составе внереализационных расходов при наличии подтверждающих документов.

С 1 января 2002 года оплата услуг, оказываемых банком клиенту в соответствии с договором, включается в состав внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически обоснованы и обусловлены осуществлением деятельности, напрямую не затрагивающей производство и (или) реализацию. Ранее указанные расходы относились на себестоимость продукции (работ, услуг). Вместе с тем следует учитывать, что в соответствии с пп.25 п.1 ст.264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, отражаются расходы по оплате услуг банка.

В соответствии со ст.265 НК РФ некоторые расходы введены в налоговое законодательство впервые. К ним, в частности, относятся расходы:

- в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации на дату совершения сделки продажи (покупки) валюты (для банков - с учетом положений ст.291 НК РФ);

- в виде некомпенсируемых из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана;

- по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений статей 301-305 НК РФ;

- в виде отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.

Налоговый учет

Суммы внереализационных доходов и расходов должны быть отражены в налоговом учете. Цель налогового учета - получение показателей для заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль. Данные налогового учета заносятся в налоговые регистры. При этом в Налоговом кодексе РФ отсутствуют формы налоговых регистров. Таким образом, предприятиям предоставлена возможность разработать их самостоятельно. Между тем МНС России подготовило примерные формы данных регистров, рекомендуемые организациям для ведения налогового учета*(4). Регистры взаимосвязаны между собой. Показатели, сформированные в итоговых регистрах, переносятся в соответствующие строки налоговой декларации по налогу на прибыль и участвуют в формировании налоговой базы.

Для ведения налогового учета автор предлагает использовать регистры, разработанные МНС России.

Сумма внереализационных доходов за отчетный (налоговый) период отражается нарастающим итогом в Регистре учета доходов текущего периода (табл.1). Отдельного регистра внереализационных доходов МНС России не предлагает. Вместе с тем налогоплательщик вправе ввести его самостоятельно.

Записи в Регистре учета доходов текущего периода производятся по всем фактам признания доходов в целях налогообложения на основании данных соответствующих регистров налогового учета.

Цель регистра - выявить суммы доходов отчетного (налогового) периода, используемые при заполнении декларации.

Общая сумма по виду дохода используется при заполнении строк 011, 020-100 приложения N 1 к листу 02 декларации и строки 030 "Внереализационные доходы" листа 02 декларации. По данной строке сумма внереализационных доходов должна быть выделена отдельно.

Сумма внереализационных расходов за отчетный (налоговый) период отражается нарастающим итогом в Регистре учета внереализационных расходов текущего периода (табл.2).

Записи в регистре производятся по окончании каждого отчетного (налогового периода) на основании соответствующих первичных документов или данных соответствующих регистров налогового учета отдельно по каждому виду внереализационных расходов. Ведение регистра предоставляет возможность сгруппировать информацию по видам внереализационных расходов, предусмотренных в ст.265 НК РФ.

Общая сумма расходов используется для заполнения строк 040 "Внереализационные расходы", 041 "Убыток, образовавшийся при уступке права требования" (в соответствии с п.2 ст.279 НК РФ) листа 02 декларации.

В качестве источников сумм соответствующих расходов также используются соответствующие регистры налогового учета в зависимости от вида внереализационного расхода, в частности:

- по расходам на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества - Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав; Регистр учета расходов на оплату труда; Регистр начисления налогов и т.д.;

- по расходам в виде отрицательной курсовой разницы от переоценки, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте - по данным бухгалтерского учета (кроме случаев, когда организация выступает в качестве комиссионера в соответствии с п.30 ст.270 НК РФ);

- по расходам в виде отрицательной разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ - специальный регистр;

- по расходам в виде отрицательной разницы, полученной от переоценки имущества (кроме амортизируемого имущества и ценных бумаг) - специальный регистр;

- по расходам на формирование резервов по сомнительным долгам - Регистр движения резерва по сомнительным долгам;

- по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств - Регистр учета сумм начисленных штрафных санкций;

- по расходам в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность по такой поставке списана в отчетном периоде - Регистр учета кредиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату;

- по расходам на оплату услуг банка - Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав;

- по расходам, понесенным по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг - специальный регистр;

- по суммам дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию - Регистр учета сомнительной и безнадежной задолженности по результатам инвентаризации дебиторской задолженности на отчетную дату;

- по убыткам, образовавшимся при уступке права требования, - Регистр - расчета финансового результата от уступки прав требования и Регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся к будущим периодам.

От редакции

В статье "Как совместить бухгалтерский и налоговый учет", "РНК", 2002, N 8 рассмотрен иной подход к ведению налогового учета. Он заключается в том, что к бухгалтерскому плану счетов дополнительно вводятся налоговые счета, на которых доходы и расходы учитываются в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Записи на налоговых счетах производятся по правилам, предусмотренным для забалансовых счетов бухгалтерского плана счетов. Аналитическими регистрами налогового учета в этом случае будут являться карточки или журнала - ордера по налоговым счетам за отчетный (налоговый) период, если они будут содержать реквизиты, перечисленные в ст.313 НК РФ. Это удобно для бухгалтеров, ведущих учет на компьютере с использованием бухгалтерских программ. Рассмотрим на конкретном примере, как будет использоваться этот подход при учете внереализационных доходов и расходов.

Пример

14 мая 2002 года в организации произведена ликвидация основного средства. Расходы на демонтаж составили 30 000 руб. Стоимость полученных при демонтаже материалов - 17 000 руб.

Организации необходимо сделать следующие проводки по налоговым счетам.

14 мая 2002 года

Дебет Н91.2.3 "Прочие внереализационные расходы"

- 30 000 руб. - отражены расходы, связанные с демонтажем основного средства;

Дебет Н91 1.7 "Прочие внереализационные расходы"

17 000 руб. - отражена стоимость полученных при демонтаже материалов.

31 мая 2002 года

Кредит Н91.2.3 "Прочие внереализационные расходы"

- 30 000 руб. - внереализционные расходы учтены в уменьшение налоговой базы.

Регистр по счету Н91.2.3 будет иметь следующий вид (табл.1).

Обороты по кредиту счета Н91.2.3 за отчетный период найдут отражение в строке 030 листа 02 налоговой декларации.

Регистр по счету Н91.1.7 будет иметь следующий вид (табл.2).

Обороты по дебету счета Н91.1.7 за отчетный (налоговый) период найдут отражение в строке 040 листа 02 налоговой декларации.

Таблица 1

Регистр по счету Н91.2.3 "Прочие внереализационные расходы"

Дата	Наименование операции	Документ	Признание расходов (Дебет Н91.2.3), руб.	Списание расходов (Кредит Н91.2.3), руб.
	Остаток на начало месяца		0
14.05.2002	Демонтаж основных средств	Акт на спи- сание основ- ных средств (форма ОС-4)	30 000
31.05.2002	Списание расходов в уменьшение на- логовой базы			30 000
	Обороты за месяц		30 000	30 000
	Обороты за ян- варь - май		30 000	30 000
	Остаток на конец месяца		0

Таблица 2

Регистр по счету Н91.1.7 "Прочие внереализационные доходы"

Дата	Наименование операции	Документ	Признание дохода (Дебет Н91.1.7), руб.
	Остаток на начало месяца		17 000
14.05.2002	Материалы, полученные при демонтаже основного сред- ства	Акт на списание основных средств (форма ОС-4), приходный ордер (форма М-4)	17 000
	Обороты за месяц		17 000
	Обороты за январь - май		17 000
	Остаток на конец месяца

С.А. Крючков,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

из Департамента налогообложения прибыли

"Российский налоговый курьер", N 10, май 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение о составе затрат отменено постановлением Правительства РФ от 20.02.2002 N 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций

*(2) В статье 251 НК РФ поименованы доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

*(3) С 1 января 2002 года перечень внереализационных расходов считается открытым.

*(4) Формы налоговых регистров, рекомендованные МНС России, см. на сайтах www.rnk.ru и www.nalog.ru.