НДС операций по передаче имущественных прав
на первичном рынке жилья
Принятый 29 мая 2002 г. Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" N 57-ФЗ включил в объекты обложения НДС передачу имущественных прав.
Согласно ст.11 части первой НК РФ, вступившего в силу с 1 января 1999 г., все институты, понятия и термины гражданского и иного законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Имущественные права являются составной частью имущества, относящегося к объектам гражданских прав, что следует из формулировки ст.128 ГК РФ. Однако НК РФ в соответствии со ст.11 для целей применения в налогом законодательстве предусмотрел иное. В п.2 ст.38 для целей налогообложения имущественные права выведены из состава имущества.
Таким образом, по общему правилу, предусмотренному частью первой НК РФ, в случае реализации имущества как объекта налогообложения речь может идти о любом имуществе, за исключением имущественных прав. Однако, для того чтобы убедиться, что передача имущественных прав действительно не облагается тем или иным налогом, данная операция не должна быть особо выделена как объект налогообложения в соответствующих главах НК РФ, регламентирующих порядок исчисления и уплаты этих налогов.
До вступления в силу Закона N 57-ФЗ передача имущественных прав в соответствии с главой 21 части второй НК РФ не являлась объектом обложения НДС (не была указана в качестве объекта налогообложения). С вступлением в силу указанного Закона передача имущественных прав является объектом обложения НДС с 1 января текущего года. Правомерность приданию Закону обратной силы в отношении рассматриваемой ситуации данная статья не рассматривает, хотя п.2 ст.5 части первой НК РФ это запрещает в случае, если какой-либо акт законодательства о налогах и сборах ухудшает положение налогоплательщиков.
Для применения на практике нового порядка налогообложения следует в первую очередь определить, что же такое имущественное право. НК РФ не определяет, что следует считать имущественными правами для целей налогообложения. Обратимся к гражданскому законодательству, которое регулирует имущественные отношения.
Понятие имущества в гражданском праве многогранно. Еще в римском праве к имуществу относились не только физически осязаемые вещи, но и некоторые права, называвшиеся "res incorporales" - "нетелесные вещи". Именно к имуществу относит гражданское законодательство Российской Федерации имущественные права, не выделяя их как самостоятельный объект гражданского права (ст.128 ГК РФ). В связи с этим отдельного определения понятия "имущественное право" в ГК РФ не содержится. Некоторые законодательные акты, регулирующие отдельные гражданские правоотношения, содержат понятие имущественных прав. Например, ст.16 Закона Российской Федерации от 9.07.93 г. N 5351-1 "Об авторских и смежных правах" относит к имущественным правам права автора на использование принадлежащего ему произведения путем осуществления или разрешения следующих действий.
1. Воспроизводить произведение (право на воспроизведение).
2. Распространять экземпляры произведения любым способом: продавать, сдавать в прокат и т.д. (право на распространение).
3. Импортировать экземпляры произведения в целях распространения, включая экземпляры, изготовленные с разрешения обладателя исключительных авторских прав (право на импорт).
4. Публично показывать произведение (право на публичный показ) и др.
Указанное понятие имущественных прав не является общим, и его можно применять только к тем отношениям, которые регулирует названный Закон, т.е. к авторским правоотношениям.
Общее понятие имущественных прав сформулировать не представляется возможным, поскольку, как было указано выше, законодатель при принятии основного закона, регулирующего гражданские правоотношения, - ГК РФ не выделил имущественные правоотношения в отдельный объект гражданских прав и указал их в составе имущества. В связи с этим возникает необходимость всякий раз путем толкования уяснять значение этого термина в конкретной правовой норме, даже для целей гражданского законодательства. Причем такое толкование, в том числе крупными учеными в области гражданского права, различается.
Отсутствие четкого определения имущественных прав для целей налогового законодательства приведет к тому, что налоговые органы будут самостоятельно толковать, что относится к имущественным правам для целей исчисления и уплаты НДС. Такая ситуация, несомненно, приведет к возникновению большого количества споров между налоговыми органами и налогоплательщиками. И только многообразие складывающейся арбитражной практики позволит более четко определить, чем должны руководствоваться субъекты налоговых правоотношений, относя ту или иную операцию к передаче имущественных прав.
Однако при ведении жилищного строительства существуют имущественные отношения, которые в отдельных решениях арбитражных судов уже отнесены к имущественным правам. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 9.07.01 г. N КА-А40/3427-01 как имущественное право рассматривается право требования на квартиры.
Поскольку уступка (переуступка) права требования на квартиры является одним из основных способов реализации жилья на первичном рынке, новый объект налогообложения коснется в первую очередь таких операций. Суть уступки (переуступки) права требования на жилье заключается в том, что правоприобретатель получает от правообладателя право на получение (оформление) в собственность определенной квартиры во вновь построенном жилом доме, уплачивая при этом некую сумму, являющуюся стоимостью переуступаемого права. Как следует из новой редакции части второй НК РФ, стоимость такой передачи имущественных прав является объектом обложения НДС.
Прежде чем рассмотреть новый порядок налогообложения уступки (переуступки) права требования на жилье, следует сделать существенную оговорку. Классический вариант возникновения имущественного права в виде права требования жилья, которое можно передать, - это вариант, когда объект имущественного права (конкретная квартира) имеет материальное воплощение. Другими словами, жилой дом построен, и у всех участников строительства возникло право оформить в собственность жилье в любой момент.
На практике имеются случаи заключения договоров уступки (переуступки) права на квартиры на стадии строительства, когда объекта имущественного права еще не существует. Такая ситуация, по нашему мнению, является спорной с точки зрения того, состоялась ли передача имущественного права до момента окончания строительства и можно ли вообще считать имущественным правом право в будущем оформить в собственность жилье, которое в данный момент не существует.
Рассмотрим классическую ситуацию, когда объект имущественных прав имеется.
Возможны несколько вариантов уступки прав требования жилья при различных участниках данной сделки.
1. Правообладателем является заказчик-застройщик (организация "А"), правоприобретателем - сторонняя организация (организация "В") или физическое лицо.
2. Правообладатель - основной инвестор (организация "Б"), заключивший договор с заказчиком-застройщиком на строительство жилого дома, правоприобретатель - сторонняя организация (организация "В") или физическое лицо.
3. Правообладатель - организация "В", получившая право на жилье по ранее заключенному договору уступки права требования с заказчиком-застройщиком (организация "А") или основным инвестором (организация "Б"), правоприобретатель - сторонняя организация (организация "Г") или физическое лицо.
4. Правообладатель - организация "Г", получившая право на жилье по ранее заключенному договору уступки права требования с организацией "В", правоприобретатель - организация "Д" или физическое лицо.
Первый и второй варианты рассмотрим вместе, поскольку разница между данными ситуациями не существенна. Прежде всего необходимо определить, по какой ставке и в каком порядке следует облагать данную операцию. В соответствии со ст.164 НК РФ в рассматриваемых ситуациях могут быть применены ставки налога 20% или 16,67%. Причем ставка 16,67% может быть применена при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом (п.4 ст.164). Во всех иных случаях применяется ставка 20%. Поскольку имущественное право согласно ст.38 НК РФ не является имуществом для целей НК РФ, а ставка 16,67% применяется только по отношению к реализации имущества, применение данной ставки налога исключается. Таким образом, остается ставка 20%.
При реализации объекта обложения НДС по ставке 20% налогоплательщик в соответствии со ст.171 НК РФ имеет право на налоговые вычеты. Так, налогоплательщик имеет право на налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления операций, признаваемых в качестве объекта налогообложения (п.2 ст.171). Если организация осуществляет капитальное строительство, то она имеет право на налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении капитального строительства, после постановки на учет построенного объекта (п.6 ст.171).
В рассматриваемой ситуации организации "А" и "Б" создают объект имущественного права, передаваемого в дальнейшем правоприобретателю, в процессе осуществления капитального строительства. Но, как только имущественное право становится объектом передачи (уступки), оно перестает быть объектом капитального строительства, поскольку последний подразумевает необходимость учета его в качестве основного средства. Таким образом, передача (уступка) права требования жилья является объектом налогообложения, налоговый вычет по которому следует применять в соответствии с п.2 ст.171 НК РФ.
У организ
