Проверка соблюдения законодательных и нормативных актов при проведении аудита (С.А. Табалина, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2002 г.)

Проверка соблюдения законодательных и нормативных актов
при проведении аудита

Общие положения. Проверка соблюдения нормативных актов регулируется международным стандартом аудита 250 "Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности". В российской аудиторской практике действует правило (стандарт) аудиторской деятельности "Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита".

При аудите финансовой отчетности аудитор не ставит своей целью выявить все факты несоблюдения законодательных и нормативных актов. Выявление таких фактов может стать предметом специального аудиторского задания при оказании сопутствующих аудиту услуг. Тем не менее, проведение ежегодного аудита может способствовать предотвращению несоблюдения законодательных и нормативных актов проверяемой организацией.

В названных аудиторских стандартах описан порядок проверки соблюдения нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности организаций.

Влияние законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность. Степень влияния законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность организации может быть различной.

Некоторые законодательные и нормативные акты определяют форму финансовой отчетности, порядок формирования ее показателей, раскрытия информации в финансовой отчетности организации. В Российской Федерации к таким актам в настоящее время относятся:

Закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н;

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н;

иные нормативные акты, регулирующие составление и представление бухгалтерской отчетности организаций.

Другими законодательными и нормативными актами устанавливаются условия деятельности организации; без соблюдения этих условий деятельность или отдельные операции организации не могут осуществляться или могут быть прекращены либо ограничены. Например, законодательством об акционерных обществах регулируются процессы образования, реорганизации акционерных обществ, процедуры изменения их капитала и т.п. Для осуществления деятельности организации ряда отраслей должны иметь лицензии. К ним относятся, например, аудиторские организации, организации, осуществляющие добычу и переработку нефти и газа, транспортные организации. Антимонопольным законодательством регулируется проведение организациями определенных сделок и может быть запрещено их осуществление.

В ряде законодательных и нормативных актов предусмотрены особые обязательства, которые должны выполнять организации. Так, организации горнодобывающих отраслей должны соблюдать законодательство о пользовании недрами и об охране окружающей природной среды; обязательства данных организаций в связи с этим могут быть весьма значительны и оказывать существенное влияние на их финансовую отчетность.

Такие отрасли права, как налоговое законодательство, законодательство о валютном контроле, таможенное законодательство, оказывают влияние на деятельность практически всех организаций. Несоблюдение законодательства может иметь существенные финансовые последствия для организации: суммы штрафов и пени, взимаемые за налоговые, таможенные и другие нарушения, могут быть достаточно велики.

Наконец, существуют законодательные и нормативные акты, которые определяют общие вопросы деятельности организации. К ним относятся нормативные акты, регулирующие вопросы труда и его оплаты, соблюдения техники безопасности, охраны здоровья работников и пр. Такие нормативные акты, как правило, не оказывают влияния на финансовую отчетность организации, поскольку практически не связаны с событиями или операциями, которые обычно отражаются в финансовой отчетности.

Ответственность за соблюдение законодательных и нормативных актов. Ответственность за соблюдение требований законодательных и нормативных актов несет руководство проверяемой организации. Аудитор ответственности за соблюдение организацией-клиентом законодательных и нормативных актов не несет, и такая проверка не является целью аудита.

В МСА 250 указывается, что положения национальных стандартов финансовой отчетности и аудита, касающиеся определения влияния законодательных и нормативных актов на аудит, более конкретны, чем положения международных стандартов. Поэтому при проверке соблюдения законодательных и нормативных актов аудитору следует руководствоваться не только международными стандартами, но и национальными стандартами аудита, а также национальным законодательством.

Согласно ст.1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Поэтому российские аудиторы должны выразить мнение о соответствии принятого организацией порядка ведения бухгалтерского учета действующему законодательству. Значит, они должны провести необходимую проверку. Чем слабее влияние законодательных и нормативных актов на операции и факты хозяйственной деятельности, которые обычно отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, тем меньше вероятность того, что в ходе аудита будут выявлены факты несоблюдения организацией законодательных и нормативных актов.

Аудитор может следующим образом сформулировать в аудиторском заключении положения относительно проверки соблюдения организацией требований законодательных и нормативных актов (кроме тех, которые регулируют порядок ведения бухгалтерского учета) согласно примерной форме аудиторского заключения, приведенной в приложениях к российскому правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности":

"При проведении аудита отчетности: нами рассмотрено соблюдение (наименование экономического субъекта) применимого законодательства Российской Федерации при совершении финансово-хозяйственных операций. Ответственность за соблюдение применимого законодательства Российской Федерации при совершении финансово-хозяйственных операций несет исполнительный орган (наименование экономического субъекта).

Мы проверили соответствие ряда совершенных (наименование экономического субъекта) финансово-хозяйственных операций применимому законодательству исключительно для того, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Однако цель проведенного нами аудита бухгалтерской отчетности не состояла в том, чтобы выразить мнение о полном соответствии деятельности (наименование экономического субъекта) законодательству. Поэтому такое мнение мы не высказываем".

Проверка соблюдения законодательных и нормативных актов. При планировании и проведении аудита, а также при оценке его результатов и формировании аудиторского заключения аудитор должен принимать во внимание то, что несоблюдение проверяемой организацией законодательных и нормативных актов в ряде случаев может оказывать существенное влияние на финансовую отчетность.

Например, несоблюдение налогового законодательства может привести к недостоверному отражению в отчетности организации налоговых обязательств и возникновению существенных обязательств по уплате штрафных санкций. Несоблюдение условий, предусмотренных лицензиями на пользование природными ресурсами, разработку месторождений полезных ископаемых и т.п., может повлечь за собой нарушение принципа действующего предприятия.

Аудитор должен планировать и проводить аудит, руководствуясь принципом профессионального скептицизма, т.е. осознавая, что при аудите могут быть выявлены события или факты, из-за которых может быть поставлено под сомнение соблюдение проверяемой организацией законодательных и нормативных актов в той степени, в какой это, вероятно, приведет к существенным искажениям финансовой отчетности.

Чтобы эффективно планировать и проводить аудит, аудитор должен понимать, какие законодательные и нормативные акты применимы к проверяемой организации и могут существенным образом повлиять на ее финансовую отчетность. Аудитор должен иметь достаточное представление об этих законодательных и нормативных актах, дабы руководствоваться ими при проверке статей отчетности и раскрываемой в отчетности информации.

Для достижения целей такой проверки аудитору необходимо:

использовать имеющуюся информацию о деятельности организации-клиента;

получить от руководства организации-клиента информацию о законодательных и нормативных актах, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на деятельность организации;

получить от руководства информацию о процедурах, применяемых у организации-клиента для выявления, оценки и отражения в учете и отчетности судебных исков и санкций;

получить от руководства организации-клиента информацию о процедурах, направленных на соблюдение законодательных и нормативных актов. К таким процедурам относятся:

- регулярное получение от специализированных сторонних организаций (юридических и консультационных компаний и т.п.) информации об изменениях законодательных и нормативных актов или мониторинг такой информации специалистами организации,

- периодическое повышение квалификации сотрудников - изучение необходимых для выполнения ими своих обязанностей законодательных и нормативных актов,

- контроль за соблюдением соответствующих требований законодательных и нормативных актов в организации и принятие дисциплинарных мер к лицам, нарушающим эти требования,

- предварительный контроль со стороны юридической службы организации за соответствием законодательству условий планируемых крупных сделок,

- предварительное изучение и визирование заключаемых договоров специалистами юридической службы организации,

- другие процедуры, направленные на соблюдение требований законодательных и нормативных актов, предотвращение и выявление нарушений норм этих актов.

В соответствии с МСА 250 аудитор должен выполнить следующие процедуры, направленные на выявление несоблюдения законов и нормативных актов, положения которых должны учитываться при составлении финансовой отчетности:

запросить руководство, соблюдает ли организация-клиент применимые законодательные и нормативные акты;

проверить переписку с регулирующими деятельность клиента органами и лицензирующими органами.

Аудитору также следует получить достаточные и уместные доказательства того, что у организации-клиента соблюдаются законодательные и нормативные акты, которые, по мнению аудитора, оказывают влияние на определение существенных сумм в отчетности и раскрываемые в ней сведения. Для этого аудитор должен изучить требования соответствующих законодательных и нормативных актов и убедиться в том, что необходимые показатели отражены в финансовой отчетности и необходимая информация раскрыта в примечаниях к ней. Например, если горнодобывающая компания имеет согласно законодательству обязательства по охране окружающей среды и такие обязательства являются существенными, аудитору нужно убедиться в том, что соответствующие обязательства отражены в финансовой отчетности организации.

В силу положений МСА 250, за исключением процедур, описанных выше, аудитор не должен выполнять какие-либо тесты или другие процедуры в отношении соблюдения организации-клиентом законодательных и нормативных актов, поскольку это выходит за рамки аудита финансовой отчетности.

Аудитор должен получить письменное заявление руководства организации-клиента о том, что аудитору сообщено обо всех известных имевших место или возможных фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой отчетности. Стандарты и профессиональные рекомендации, касающиеся письменных заявлений руководства, описаны в МСА 580 "Заявления руководства" и в российском правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Разъяснения, предоставляемые руководством экономического субъекта".

Проверяя согласно требованиям Закона об аудиторской деятельности соответствие порядка ведения бухгалтерского учета законодательству, аудитор должен:

изучить требования действующих законодательных и нормативных актов к порядку ведения бухгалтерского учета;

убедиться в том, что организация-клиент соблюдает указанные требования.

Как правило, соблюдение требований законодательных и нормативных актов устанавливается в ходе аудиторских процедур проверки статей бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен быть готов к тому, что при проведении аудиторских процедур могут быть выявлены факты несоблюдения законодательных и нормативных актов. Например, такие факты могут быть выявлены при ознакомлении с протоколами заседаний совета директоров или иного руководящего органа, при получении от руководства и (или) юриста организации ответов на запросы относительно судебных разбирательств, исков и санкций, при проведении аудиторских процедур по существу в отношении операций или сальдо счетов.

В приложении к МСА 250 приведены следующие примеры данных, которые в ходе аудита должны привлечь внимание аудитора и могут свидетельствовать о несоблюдении законодательных и нормативных актов:

расследования (проверки), проводимые государственными органами, факты наложения штрафных санкций;

оплата услуг, необходимость которых сомнительна, и выдача ссуд консультантам, связанным сторонам, их работникам, государственным служащим;

выплата комиссионерам или посредникам вознаграждений, размер которых превышает обычный для подобных договоров;

закупки по ценам существенно выше или ниже рыночных;

необычные платежи наличными, перевод средств на номерные банковские счета;

необычные операции с компаниями, зарегистрированными в налоговых оффшорных зонах;

перечисление платежей за товары (услуги) не в ту страну, из которой осуществлялась поставка соответствующих товаров (услуг);

оплата без надлежащего оформления документации, необходимой в соответствии с требованиями законодательства о валютном контроле;

существование такой системы бухгалтерского учета, которая не обеспечивает (в силу своей структуры или по случайным причинам) адекватное отражение операций или достаточные доказательства при аудите;

несанкционированные операции или операции, не учитываемые надлежащим образом;

комментарии соответствующего содержания в средствах массовой информации.

При отсутствии доказательств обратного аудитор вправе предположить, что проверяемая организация соблюдает законодательные и нормативные акты, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой отчетности.

Действия аудитора при выявлении фактов несоблюдения проверяемой организацией законодательных и нормативных актов. Если аудитор получает информацию о возможном несоблюдении законодательных и нормативных актов, ему необходимо выяснить характер такого несоблюдения, обстоятельства, при которых оно имело место, и другую информацию, необходимую и достаточную для оценки возможного влияния несоблюдения законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность проверяемой организации.

При оценке влияния фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность проверяемой организации аудитор должен:

рассмотреть возможные финансовые последствия для организации (штрафы, пени, другие санкции, угрозу конфискации активов, вынужденное прекращение деятельности, судебные разбирательства и пр.);

рассмотреть необходимость раскрытия возможных финансовых последствий в отчетности организации;

установить, являются ли возможные финансовые последствия настолько серьезными, что они могут повлиять на достоверность финансовой отчетности.

Если в ходе аудита выявлены факты несоблюдения требований законодательных и нормативных актов, как влияющих, так и не влияющих на финансовую отчетность, то независимо от существенности последствий несоблюдения этих требований будет поставлена под сомнение добросовестность руководства и работников организации и потребуется анализ возможных последствий для других аспектов аудита.

Последствия выявления аудитором фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов зависят от того, имело место только несоблюдение законодательства или еще и сокрытие этого факта, а также зависят от уровня вовлеченных руководителей и (или) персонала проверяемой организации.

При выявлении фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов аудитору следует пересмотреть оценки системы внутреннего контроля клиента и оценку рисков и в соответствии с пересмотренными оценками уточнить характер и масштабы аудиторских процедур. Аудитору необходимо также учитывать влияние несоблюдения законодательных и нормативных актов на достоверность заявлений руководства. Если в ходе проверки выяснилось, что в заявлениях руководства не раскрыты существовавшие факты несоблюдения законодательных и нормативных актов, аудитор должен пересмотреть достоверность заявлений руководства организации-клиента и возможность их использования в качестве аудиторского доказательства.

Если аудитор предполагает, что существуют факты несоблюдения законодательных и нормативных актов, то ему нужно документально оформить выявленные обстоятельства и обсудить их с руководством организации-клиента. В случае, когда руководство не предоставляет адекватную информацию о соблюдении законодательных и нормативных актов, аудитору следует проконсультироваться по вопросам применения этих актов и возможного их влияния на финансовую отчетность с юристом организации-клиента. Если аудитор не считает уместным консультироваться с юристом клиента или не удовлетворен его мнением, аудитору необходимо проконсультироваться со своим юристом относительно того, произошло ли нарушение законодательных и нормативных актов, каковы возможные последствия этого нарушения и какие действия следует предпринять в данной ситуации.

Если аудитор предполагает, что законодательные и нормативные акты не соблюдались, но не может получить соответствующую информацию, чтобы опровергнуть это предположение, ему необходимо решить, влияет ли отсутствие аудиторского доказательства на аудиторское заключение.

В случае, когда аудитор считает, что необходимы какие-то действия руководства организации-клиента по исправлению ситуации с несоблюдением законодательных и нормативных актов, даже если такое несоблюдение не влияет существенным образом на финансовую отчетность, аудитор может принять решение об отказе от проведения аудита. На решение аудитора может, в частности, повлиять подозрение в причастности высшего руководства организации-клиента к несоблюдению законодательных и нормативных актов, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства и привести к отказу аудитора от сотрудничества сданной организацией. Принимая такое решение аудитор обычно консультируется с юристом.

Сообщение о выявленных фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов. Аудитор должен немедленно сообщить руководству организации о выявленных фактах существенного и намеренного, по его мнению, несоблюдения законодательных и нормативных актов. О прочих выявленных фактах несоблюдения этих актов аудитор должен сообщить в возможно короткий срок ревизионной комиссии, совету директоров и высшему руководству организации или получить доказательства того, что они надлежащим образом информированы о таких фактах. Подобными доказательствами могут быть, например, протоколы заседаний совета директоров, ревизионной комиссии по вопросам несоблюдения законодательных и нормативных актов, другая информация, подтверждающая то, что руководство организации-клиента поставлено в известность о выявленных фактах.

В МСА 250 допускается, что аудитор может не сообщать руководству организации-клиента о выявленных фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов, если эти факты малозначительны или не имеют последствий для организации. Аудитор может заранее оговорить с руководством организации характер и масштаб выявленных фактов несоблюдения законодательства, о которых он будет сообщать.

В случае, когда аудитор имеет основания полагать, что высшее руководство проверяемой организации причастно к фактам несоблюдения законодательных и нормативных актов, он должен сообщить об этом вышестоящему органу проверяемой организации, например ревизионной комиссии или наблюдательному совету. Если вышестоящего органа не существует или аудитор имеет основания полагать, что его сообщение не будет принято во внимание, аудитор должен проконсультироваться с юристом. Обязательство аудитора соблюдать конфиденциальность не позволяет ему сообщать третьим лицам о фактах несоблюдения организацией-клиентом законодательных и нормативных актов. Однако следует учитывать, что подобная информация может быть раскрыта аудитором третьим лицам в силу требований законодательства. Так, в соответствии со ст.8 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" "находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц : предоставляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации об их деятельности".

Влияние несоблюдения законодательных и нормативных актов на аудиторское заключение. Если, по мнению аудитора, факт несоблюдения законодательных и нормативных актов оказывает существенное влияние на финансовую отчетность и не отражен в ней или отражен ненадлежащим образом, аудитор должен сформировать условно-положительное или отрицательное заключение о финансовой отчетности проверяемой организации.

В случае, когда руководство этой организации препятствует аудитору в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств того, что существенные для финансовой отчетности факты несоблюдения законодательных и нормативных актов имели место (или могли произойти), аудитору вследствие ограничения объема аудита нужно сформировать условно-положительное заключение о финансовой отчетности или отказаться от выражения мнения о достоверности финансовой отчетности.

Если аудитор из-за ограничений, обусловленных не волей руководства проверяемой организации, а иными обстоятельствами, не может определить, имело ли место несоблюдение законодательных и нормативных актов, аудитору следует рассмотреть влияние этого обстоятельства на аудиторское заключение.

Аудиторская документация при выявлении фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов. Аудитор должен документировать выявленные (или предполагаемые) факты несоблюдения проверяемой организацией законодательных и нормативных актов. Аудиторская документация по данным вопросам может включать:

копии записей бухгалтерского учета;

копии соответствующих документов;

протоколы бесед с руководством и (или) персоналом;

перечень законодательных и нормативных актов, нарушения положений которых были выявлены аудитором;

письменные заявления руководства по вопросам соблюдения законодательных и нормативных актов;

оценку последствий влияния выявленных фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность организации-клиента;

измененную оценку системы внутреннего контроля в связи с выявленными фактами несоблюдения законодательных и нормативных актов, а также данные о влиянии измененной оценки системы внутреннего контроля на характер и масштаб аудиторских процедур;

другие документы, свидетельствующие о выявленных (предполагаемых) фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов и их последствиях.

Документирование аудиторских процедур проверки соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации осуществляется согласно внутрифирменным аудиторским методикам.

С.А. Табалина,

старший менеджер департамента методологии бухгалтерского учета

компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2002 г.