Решение Верховного Суда РФ от 30 мая 2022 г. N АКПИ22-216
Именем Российской Федерации
Верховный Суд Российской Федерации в составе
судьи Верховного Суда Российской Федерации Кириллова В.С.
при секретаре Сибиле Г.В.
с участием прокурора Засеевой Э.С.,
рассмотрев в открытом судебном заседании административное дело по административному исковому заявлению Брыксина Юрия Николаевича о признании недействующим письма Министерства финансов Российской Федерации от 20 ноября 2020 г. N 03-04-07/101287,
установил:
Министерством финансов Российской Федерации (далее также - Минфин России) 20 ноября 2020 г. издано письмо N 03-04-07/101287 по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации (далее - Письмо).
Разъясняя отдельные положения законодательства, Минфин России в Письме указал:
"Изменение порядка обложения налогом на доходы физических лиц доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, предусмотрено Федеральным законом от 1 апреля 2020 г. N 102-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 102-ФЗ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 7 Федерального закона N 102-ФЗ указанные изменения вступают в силу с 1 января 2021 г.
При этом согласно пункту 3 статьи 7 Федерального закона N 102-ФЗ положения статьи 214 2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - Кодекс) в его редакции применяются к доходам, полученным налогоплательщиками начиная с 1 января 2021 г.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 223 Кодекса в целях главы 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса, если иное не предусмотрено пунктами 2-5 статьи 223 Кодекса, при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
Учитывая изложенное, доходы в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за налоговый период, в котором указанные доходы были фактически получены.
Вместе с тем в том случае, если по условиям договора, стороной которого является клиент банка, проценты зачисляются банком в счёт пополнения того же вклада клиента, то доход в виде таких процентов учитывается в целях налогообложения в налоговом периоде, в котором произведено указанное зачисление процентов".
Брыксин Ю.Н. обратился в Верховный Суд Российской Федерации с административным исковым заявлением, в котором просит признать недействующим Письмо, ссылаясь на то, что оно обладает нормативными свойствами, позволяющими применять его неоднократно в качестве общеобязательного предписания в отношении неопределённого круга лиц, по своему содержанию не соответствует действительному смыслу разъясняемых нормативных положений, а именно Федеральному закону N 102-ФЗ, статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, пункту 2 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации, статье 451, пункту 1 статьи 839 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Считает, что разъяснения, данные в Письме, нарушают его право на изменение и расторжение договора в связи с существенным изменением обстоятельств; создаёт неравноправное положение для вкладчиков по вкладам в банках в зависимости от условий договоров банковского вклада, заключённых до 1 января 2021 г., срок действия которых истекает соответственно до 31 декабря 2020 г. и после 1 января 2021 г., так как по таким договорам доход в виде выплаты процентов по вкладу при истечении срока договора до 31 декабря 2020 г. не облагается налогом на доходы физических лиц (далее также - НДФЛ), а по договорам, срок действия которых истёк после 1 января 2021 г., облагается НДФЛ. По мнению административного истца, положение подпункта 1 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно использовать в отношении доходов в виде процентов, формировавшихся до вступления в силу пункта 2 статьи 2 Федерального закона N 102-ФЗ.
В письменных возражениях Минфин России и Федеральная налоговая служба (далее также - ФНС России) указали, что Письмо издано в пределах предоставленных федеральному органу полномочий и в соответствии с действующим законодательством, не нарушает прав и законных интересов административного истца; Письмо не является актом, обладающим нормативными свойствами, а содержащиеся в нём разъяснения не выходят за рамки адекватного толкования положений действующего законодательства и не влекут изменение правового регулирования соответствующих отношений.
Министерство юстиции Российской Федерации в письменном отзыве заявило о рассмотрении административного искового заявления по существу без участия его представителя, указав на то, что Письмо соответствует действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений.
В судебном заседании административный истец Брыксин Ю.Н. требование поддержал.
Представитель Министерства финансов Российской Федерации Шиляев А.П., представитель Федеральной налоговой службы Гарибян Ю.С. не признали административный иск.
Выслушав объяснения административного истца Брыксина Ю.Н., возражения представителя Министерства финансов Российской Федерации Шиляева А.П., представителя Федеральной налоговой службы Гарибяна Ю.С., обсудив письменный отзыв Министерства юстиции Российской Федерации, проверив наличие у оспариваемого акта нормативных свойств и его соответствие действительному смыслу разъясняемых нормативных положений, заслушав заключение прокурора Генеральной прокуратуры Российской Федерации Засеевой Э.С., полагавшей необходимым отказать в удовлетворении административного иска, Верховный Суд Российской Федерации не находит оснований для удовлетворения административного искового заявления.
Исходя из положений пункта 1 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с пунктом 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утверждённого постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (далее - Положение), Минфин России, являющийся федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налоговой деятельности, в пределах своей компетенции издаёт нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Полномочия Минфина России в установленной сфере деятельности конкретизированы в том числе в статье 34 2 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой он даёт письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 1).
Минфин России координирует и контролирует деятельность находящихся в его ведении Федеральной налоговой службы, Федеральной пробирной палаты, Федеральной службы по регулированию алкогольного рынка, Федеральной таможенной службы, Федерального казначейства и Федерального агентства по управлению государственным имуществом (пункт 2 Положения).
Реализуя предоставленные законом полномочия и отвечая на запрос ФНС России, Минфин России в лице директора Департамента налоговой политики дал разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в форме Письма, оспариваемого административным истцом.
Данные разъяснения ФНС России направлены для сведения и использования в работе налоговых органов в приложении к письму от 26 ноября 2020 г. N БС-4-11/19463@, а также размещены на официальном сайте указанной службы в сети "Интернет" (www.nalog.ru).
Таким образом, Письмо издано Минфином России при реализации полномочий, установленных законом.
В соответствии с требованиями пункта 1 части 5 статьи 217 1 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации по результатам рассмотрения административного дела об оспаривании акта, содержащего разъяснения законодательства и обладающего нормативными свойствами, суд принимает решение об удовлетворении заявленных требований полностью или в части, если оспариваемый акт полностью или в части не соответствует действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений, устанавливает не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила, распространяющиеся на неопределённый круг лиц и рассчитанные на неоднократное применение.
Между тем подобного основания по настоящему делу не имеется.
Оспариваемое письмо содержит разъяснения по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, в связи с изменениями, внесёнными Федеральным законом N 102-ФЗ, основанные на пунктах 2 и 3 статьи 7 поименованного федерального закона и отдельных положениях Налогового кодекса Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 и статья 214 2). При этом изложенные в Письме разъяснения не изменяют и не дополняют законодательство о налогах и сборах, а воспроизведённые в Письме конкретные нормы Налогового кодекса Российской Федерации и сопутствующая им интерпретация соответствуют действительному смыслу разъясняемых нормативных положений и не устанавливают не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила.
Доводы административного истца о том, что оспариваемое письмо не соответствует действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений, лишены правовых оснований.
По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации, рассматриваемой во взаимосвязи с положениями её статей 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55 (часть 3), федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования и установлении общих принципов налогообложения и сборов связан требованиями обеспечения конституционных принципов равенства, справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной свободой усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога, а также основания и порядок освобождения от налогообложения.
Поскольку налоговые правоотношения имеют публично-правовую природу, обусловленную целями обеспечения равного налогового бремени и защиты прав, свобод и законных интересов налогоплательщиков, субъекты этих отношений связаны императивными предписаниями налогового закона, в том числе в части доходов, полученных налогоплательщиками.
Оценка содержания Письма должна производиться с учётом времени, когда дано разъяснение и редакции тех разъясняемых нормативных положений, которые в нём указаны.
Пунктом 2 статьи 2 Федерального закона N 102-ФЗ введена новая редакция статьи 214 2 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающая особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации.
Так, в отношении названных доходов налоговая база определяется налоговым органом как превышение суммы доходов в виде процентов, полученных налогоплательщиком в течение налогового периода по всем вкладам (остаткам на счетах) в указанных банках, над суммой процентов, рассчитанной как произведение одного миллиона рублей и ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации, действующей на первое число налогового периода, с учётом особенностей, установленных данной статьёй.
При определении налоговой базы в соответствии с названным пунктом не учитываются доходы в виде процентов, полученных по вкладам (остаткам на счетах) в валюте Российской Федерации в банках, находящихся на территории Российской Федерации, процентная ставка по которым в течение всего налогового периода не превышает 1 процента годовых, а также по счетам эскроу (пункт 1 статьи 214 2 Кодекса в редакции Федерального закона N 102-ФЗ).
Пунктом 4 статьи 214 2 Кодекса в редакции Федерального закона N 102-ФЗ обязанность по предоставлению в налоговые органы информации о размерах вкладов и полученных налогоплательщиками процентах по вкладам (остаткам на счетах) возложена на банки.
В силу пункта 3 статьи 7 Федерального закона N 102-ФЗ изложенные особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, установленные статьёй 214 2 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции этого федерального закона), применяются к доходам, полученным налогоплательщиками начиная с 1 января 2021 г.
В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации объектом обложения налогом на доходы физических лиц признаётся доход, полученный налогоплательщиками (статья 209); при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьёй 212 Кодекса (пункт 1 статьи 210); налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признаётся календарный год (статья 216); при этом дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме (подпункт 1 пункта 1 статьи 223).
Положение пункта 2 статьи 2 Федерального закона N 102-ФЗ вступило в силу с 1 января 2021 г. и действует в сист
