Бухгалтеру организации потребительской кооперации. Бухгалтерский учет предпринимательской деятельности (А. Писаренко, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 30, июль 2002 г.)

Бухгалтеру организации потребительской кооперации.
Бухгалтерский учет предпринимательской деятельности

Правовое положение потребительской кооперации определяется Гражданским кодексом Российской Федерации, Законом Российской Федерации "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации" (в ред. от 11.07.97 г. N 97-ФЗ), Федеральным законом от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", другими федеральными законами об отдельных формах и видах кооперативных организаций.

В соответствии со ст.1 Закона "О потребительской кооперации в Российской Федерации" потребительская кооперация - это система потребительских обществ и их союзов разных уровней, созданных в целях удовлетворения материальных и иных потребностей их членов. Потребительское общество - добровольное объединение граждан и (или) юридических лиц, созданное, как правило, по территориальному признаку, на основе членства путем объединения его членами имущественных паевых взносов. Вступительный взнос осуществляется в денежной сумме, направляемой на покрытие расходов, связанных со вступлением в потребительское общество.

Паевые взносы вносятся пайщиками деньгами, ценными бумагами, земельным участком или земельной долей, другим имуществом либо имущественными или иными правами, имеющими денежную оценку. Взносы формируют паевой фонд потребительского общества, который является одним из источников формирования имущества потребительского общества. Размер вступительных и паевых взносов, состав и порядок их внесения, ответственность за нарушение обязательств по внесению паевых взносов предусматриваются уставом потребительского общества.

Потребительское общество создается и действует на основе следующих принципов:

добровольности вступления в потребительское общество и выхода из него;

обязательности уплаты вступительного и паевого взносов;

демократичности управления потребительским обществом (один пайщик - один голос, обязательная подотчетность общему собранию потребительского общества других органов управления, органов контроля, свободное участие пайщика в выборных органах потребительского общества);

взаимопомощи и обеспечения пайщикам, участвующим в хозяйственной или иной деятельности потребительского общества, экономической выгоды;

ограничения размеров кооперативных выплат;

доступности информации о деятельности потребительского общества для всех пайщиков и др.

Потребительское общество, являющееся юридическим лицом, может:

иметь в собственности или оперативном управлении здания, сооружения, жилой фонд, оборудование, инвентарь, денежные средства, ценные бумаги и иное имущество;

иметь свои представительства, филиалы, создавать хозяйственные общества, учреждения и осуществлять свои права в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

участвовать в хозяйственных обществах, кооперативах, быть вкладчиком в товариществах на вере;

создавать предусмотренные указанным Законом фонды потребительского общества;

распределять доходы между пайщиками в соответствии с уставом потребительского общества;

привлекать заемные средства от пайщиков и других граждан;

осуществлять в установленном уставом порядке кредитование и авансирование пайщиков;

осуществлять внешнеэкономическую деятельность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

осуществлять иные права юридического лица, необходимые для достижения целей, ради которых оно создано.

Кроме паевого фонда основными источниками формирования имущества потребительских обществ могут быть доходы от продажи товаров, работ, услуг, готовой продукции; прочие доходы, полученные по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам; доходы, полученные от сдачи имущества в аренду; добровольные имущественные взносы; другие поступления.

Решая задачи удовлетворения потребностей пайщиков (в основном сельского населения), потребительские общества осуществляют предпринимательскую деятельность. Они создают и развивают оптовые и розничные торговые организации; предприятия общественного питания; производят закупки у граждан и юридических лиц сельскохозяйственной продукции и сырья, изделий и продукции личных подсобных хозяйств и промыслов, дикорастущих плодов, ягод и грибов, лекарственно-технического сырья с последующей их переработкой и реализацией; занимаются производством хлеба и хлебобулочных изделий, кондитерской, консервной, колбасной и иной продукции, непродовольственных товаров с последующей их продажей через организации розничной торговли; оказывают членам потребительского общества производственные, бытовые, образовательные услуги.

Мы рассмотрим особенности бухгалтерского учета хозяйственной деятельности потребительского общества, в составе которого имеются структурные подразделения (оптовые и розничные, общественного питания, заготовительная контора, занимающаяся закупками и продажей сельскохозяйственных продуктов и сырья, их сортировкой, переработкой как собственной сельхозпродукции, так и на давальческих условиях), функционирующие на принципах внутреннего хозяйственного расчета. В таких условиях целесообразно организовать раздельный учет:

товаров, сельскохозяйственной продукции и сырья, готовой продукции;

затрат и выручки от продаж с учетом отраслевой специфики деятельности организации;

продажи товаров, продуктов и сырья в организациях оптовой и розничной торговли, общественного питания, заготовительной конторе;

прибыли (убытков) по видам деятельности.

В потребительском обществе обособленно учитываются товары, предназначенные для оптовой и розничной продажи, продажи товаров и готовой продукции в организациях общественного питания, продажи закупленных сельскохозяйственных продуктов и сырья.

Потребительские общества наряду с собственными товарами продают непродовольственные товары и сельскохозяйственную продукцию, принятые на комиссию. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, товары, приобретенные в собственность, учитываются на счете 41 "Товары", а товары, принятые для продажи по договору комиссии, - на счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Потребительские общества оказывают услуги пайщикам и населению по переработке давальческого сырья. Понятно, что необходимо вести обособленный учет движения собственных товаров, комиссионных товаров и давальческого сырья.

По общему правилу право собственности на товар от потребительского общества-поставщика к покупателю переходит в момент отгрузки. Однако в договоре может быть предусмотрен перенос даты перехода права собственности на товар на более поздний срок: не в момент его отгрузки, а, например, в момент оплаты. Реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на них, поэтому отгруженная продукция не может считаться реализованной, пока покупатель не получит на нее право собственности.

Кроме того, в соответствии с п.12 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

организация имеет право на получение выручки, что должно быть обусловлено договором или подтверждено иным образом;

сумма выручки может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

право собственности на товар перешло от продавца к покупателю;

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В случае неисполнения хотя бы одного из этих условий в бухгалтерском учете потребительского общества признается не выручка, а кредиторская задолженность. Для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров в бухгалтерском учете применяется счет 45 "Товары отгруженные".

При реализации заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми, розничными организациями сельскохозяйственной продукции и сырья, закупленных у юридических лиц, сумма НДС определяется со стоимости проданной продукции или сырья по продажным ценам без включения в них НДС и налога с продаж (при продаже физическим лицам) - п.1 ст.154 НК РФ. Если эти организации закупают сельскохозяйственную продукцию и сырье у физических лиц, облагаемый НДС оборот определяется как разница между продажной и покупной ценами продукции с учетом НДС и без включения налога с продаж (п.4 ст.154 НК РФ). Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.01 г. N 383.

В НК РФ предусмотрены льготы по НДС по ряду товаров (освобождение от налогообложения - ст.149 и 150) и приведен перечень товаров, налогообложение которых производится по ставке 10% (ст.164). Льготы по НДС и исчисление НДС по ставке 10% применяются при условии обеспечения в потребительском обществе раздельного учета приобретения и продажи таких товаров. В противном случае применяется ставка 20%.

Для оценки эффективности текущих продаж и планирования дальнейших руководителю потребительского общества необходимо знать в любое время, сколько имеется товара, сельскохозяйственных продуктов и сырья. Следует постоянно анализировать причины увеличения либо снижения товарных остатков. Их увеличение может свидетельствовать о начавшемся "кризисе перепроизводства". А снижение запасов может быть следствием либо увеличения объема продаж, либо уменьшения объема закупок. И то и другое требует особого внимания со стороны руководителя для принятия им необходимых управленческих решений во избежание негативных последствий.

В соответствии со ст.12 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества. В ходе инвентаризации осуществляется проверка наличия и состояния товарных запасов, условий хранения товаров, сельскохозяйственной продукции, сырья и тары; соблюдения утвержденных продажных цен на товары; выявляются потери товаров, не отраженные в текущем бухгалтерском учете. Материально ответственное лицо несет ответственность за сохранность ценностей.

Федеральным законом от 31.07.98 г. N 148-ФЗ установлен единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности. В числе плательщиков этого налога немало организаций розничной торговли и общественного питания потребительского общества. В регионах, где введен единый налог на вмененный доход, организации-плательщики переходят на него в обязательном порядке. Организации, уплачивающие этот налог, не являются плательщиками:

единого социального налога;

налога на прибыль;

налога на добавленную стоимость;

налога на пользователей автомобильных дорог;

налога на имущество;

налога с продаж и др.

Что касается обязательных взносов на страхование от несчастных случаев, то плательщики налога на вмененный доход не освобождаются от их уплаты.

При продаже товаров, продуктов, сельскохозяйственной продукции и сырья раздельный учет следует вести:

по видам деятельности, по товарам, облагаемым НДС с оборота и с разницы, по товарам, облагаемым НДС по ставкам 20 и 10%, НДС по подразделениям, не переведенным на уплату налога на вмененный доход. В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" (ст.18.1) выручка от продажи продукции (товаров), составляющая 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, в бухгалтерской отчетности показывается по каждому виду деятельности;

по товарам, продукции и сырью, облагаемым и не облагаемым налогом с продаж. С 1 января 2002 г. вступила в силу глава 27 "Налог с продаж" НК РФ. Налог с продаж обязаны уплачивать организации и индивидуальные предприниматели. Объектом налогообложения в потребительском обществе является выручка от продажи товаров, готовой продукции, сельскохозяйственных продуктов и сырья только физическим лицам. Хозяйственные операции облагаются налогом с продаж в том случае, если продажа осуществляется за наличный расчет и с использованием расчетных и кредитных банковских карт. В НК РФ (ст.350) приведен перечень товаров, при продаже которых налог с продаж не взимается. Ставка налога устанавливается законами субъектов Российской Федерации в размере не более 5%. Причем субъекты Российской Федерации не имеют права расширять приведенный в НК РФ перечень товаров. При отсутствии раздельного учета товаров, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, потребительское общество обязано уплатить налог со всей выручки от продажи товаров, сельскохозяйственной продукции и сырья физическим лицам;

по товарам, сельхозпродуктам и сырью по местам хранения и материально ответственным лицам. Такой учет необходим для целей управленческого учета. Кроме того, в соответствии с ПБУ 12/2000 при формировании бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта информация по сегментам посредством представления показателей (в том числе выручка и финансовый результат по каждому сегменту);

по товарам собственного производства, товарам, принятым по договору комиссии, по услугам по переработке давальческого сырья. При продаже товаров собственного производства выручкой считается весь товарооборот, при продаже комиссионных товаров - только сумма комиссионного вознаграждения, а не вся сумма денежных средств, полученная от покупателей за товар. Кроме того, продажа товаров по договору комиссии может рассматриваться как самостоятельный вид деятельности (посреднические услуги), выручка (комиссионное вознаграждение) от которой должна быть показана отдельными строками в Отчете о прибылях и убытках. Налоговая база при продаже услуг по переработке давальческого сырья определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации без включения в нее НДС и налога с продаж (п.5 ст.154 НК РФ).

Расходы потребительского общества следует разделить по следующим признакам.

1. Вид деятельности.

В соответствии с письмом Минфина России от 29.04.02 г. N 16-00-13/03 отраслевые инструкции по составу затрат на производство продукции, калькулированию себестоимости продукции и определению финансовых результатов продолжают действовать с учетом требований новых стандартов по бухгалтерскому учету.

Письмом Минфина России от 29.06.95 г. N 64 утверждены Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях потребительской кооперации (с изменениями и дополнениями от 28.03.96 г.). Методические рекомендации определяют единую учетную номенклатуру статей издержек обращения и производства (ст.2.1). В них указано, что в организациях потребительской кооперации, осуществляющих многоотраслевую деятельность, в состав которых входят структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса, издержки обращения (в новом Плане счетов это расходы на продажу) и производства учитываются раздельно по каждому виду деятельности: оптовая торговля, розничная торговля, общественное питание, заготовки сельскохозяйственной продукции и сырья и др. (ст.1.3).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, расходы по переработке собственных сельхозпродуктов и сырья и давальческих учитываются на счете 20 "Основное производство". Это связано еще и с тем, что порядок списания издержек производства и обращения существенно различается.

2. Предприятия, переведенные и не переведенные на уплату налога на вмененный доход. В ст.170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным работам и услугам предусмотрено относить на издержки производства и обращения, если результаты выполненных работ (оказанных услуг) используются при продаже товаров, освобожденных от НДС.

Организации розничной торговли и общественного питания, переведенные на уплату налога на вмененный доход, не являются плательщиками НДС, и этот налог по работам и услугам включается в расходы на продажу. В оптовых и заготовительных организациях НДС по работам и услугам принимается к зачету в установленном порядке.

3. Расходы, связанные с продажей и общехозяйственной деятельностью. Для правильного определения прибыли (убытка) и исчисления налога на прибыль по оптовым и заготовительным организациям, являющимся его плательщиками, суммы общехозяйственных расходов должны распределяться пропорционально выручке, полученной от продажи, по каждому виду деятельности. Кроме того, НДС по общехозяйственным расходам подлежит зачету из бюджета (ст.170 НК РФ). Это означает, что НДС должен также распределяться. Сумма НДС по общехозяйственным расходам, относящаяся к оптовой торговле и заготовительной деятельности, зачисляется в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Сумма НДС по общехозяйственным расходам, относящаяся к оптовой и розничной торговле в организациях, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, зачисляется в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

Необходимо обратить внимание и на то, что в соответствии со ст.318 НК РФ с 1 января 2002 г. расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, подразделяются на прямые и косвенные. Косвенные расходы в целях налогообложения прибыли в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного периода.

Ввести раздельный учет можно с использованием многоуровневой системы кодирования следующих счетов: 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу", 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки". Порядок ведения раздельного учета должен быть закреплен в учетной политике потребительского общества.

А. Писаренко,

к.э.н.

Московский университет потребительской кооперации

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 30, июль 2002 г.