Начисление пеней за неуплату налога на доходы физических лиц (Л.А. Панина, "Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2002 г.)

Начисление пеней за неуплату налога на доходы физических лиц

Организации и индивидуальные предприниматели, выплачивающие доходы физическим лицам, выступают в роли налоговых агентов и поэтому обязаны исчислять, удерживать и своевременно перечислять налог на доходы физических лиц с выплачиваемых доходов.

В данной статье разъясняется официальная позиция юристов МНС России по вопросам уплаты пеней налоговыми агентами при несвоевременном перечислении ими налога на доходы физических лиц. Например, налоговый агент своевременно не перечислил налог на доходы из-за того, что не удержал этот налог, при этом денежными средствами, причитающимися государству, он не пользовался. Должен ли в этом случае налоговый агент уплачивать пени, вы узнаете, прочитав статью.

Пени и налоговые агенты

В соответствии с п.1 ст.72 НК РФ пеня является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Согласно п.1 ст.75 НК РФ пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние, чем это установлено законодательством о налогах и сборах, сроки.

Согласно ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Они имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогового агента на счетах в банке, а также иного его имущества в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 НК РФ.

Так, согласно ст.46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты пеней обязанность по их уплате исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогового агента на счетах в банках. Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке.

Ответственность налогового агента

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на налогового агента обязанностей он несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации в следующем порядке.

В соответствии со ст.123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Согласно п.44 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указанное в ст.123 НК РФ правонарушение может быть вменено налоговому агенту, если только он имел возможность удержать соответствующую сумму налога на доходы физических лиц у налогоплательщика, поскольку удержание осуществляется из выплачиваемых последнему денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма налога удержана им у налогоплательщика.

Взыскание недоимки по налогу с налогового агента не производится

Если у налогового агента по налогу на доходы физических лиц (подоходному налогу) образовалась недоимка в связи с тем, что он не удерживал у налогоплательщиков налог с выплаченного дохода, взыскание с него суммы недоимки не производится согласно приведенным ниже доводам.

Обязанность по уплате конкретного налога в соответствии с п.2 ст.44 НК РФ возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.

Согласно п.2 ст.45 НК РФ если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Обязанность исчислять и удерживать налог с доходов физических лиц возложена на налоговых агентов, выплачивающих эти доходы налогоплательщикам, на основании п.1 ст.226 НК РФ.

В соответствии с п.9 ст.226 НК РФ уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Исходя из изложенного, при образовании у налогового агента по налогу на доходы физических лиц (подоходному налогу) недоимки в связи с неудержанием у налогоплательщиков сумм налога с выплаченного дохода, взыскание со счетов налогового агента суммы недоимки не производится.

Согласно п.2 ст.231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст.45 НК РФ.

Таким образом, налоговый агент взыскивает суммы неудержанного налога до его полного погашения из дохода, выплачиваемого физическому лицу (из любых сумм), с учетом того, что удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Необходимо отметить, что в силу статей 106, 108 и 109 НК РФ вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение. В связи с этим необходимо иметь в виду, что освобождение налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает его только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку пеня в соответствии со статьями 72 и 75 НК РФ не является мерой налоговой ответственности.

Уплата пеней налоговыми агентами

С учетом изложенных выше положений, вопросы, касающиеся правомерности начисления налоговому агенту пеней за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, можно разделить на две группы:

1) налоговый агент выплатил физическим лицам доход, но не удержал из этого дохода налог на доходы физических лиц полностью или частично;

2) налоговый агент выплатил физическим лицам доход, исчислил и удержал причитающуюся сумму налога, но не перечислил ее в бюджет полностью или частично.

Если налоговый агент в установленный срок не перечислил налог на доходы физических лиц из-за того, что не удержал его с дохода налогоплательщика, не выполнив тем самым возложенных на него НК РФ обязанностей, он должен уплачивать пени несмотря на то, что в этом случае он не пользовался денежными средствами в виде налога на доходы физических лиц, причитающимися бюджету.

В рассматриваемой ситуации налоговый агент освобождается от обязанности уплаты пени только в одном случае. А именно, если согласно ст.226 НК РФ при невозможности удержания исчисленной суммы налога (например, доход был выплачен физическому лицу в натуральной форме, и при этом никаких денежных выплат не производилось) налоговый агент в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщил об этом в налоговый орган по месту своего учета, указав сумму задолженности налогоплательщика.

Следует отметить, что невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев. Взыскание пени с налогового агента за неудержанные суммы налога на доходы физических лиц (подоходного налога) при невозможности удержания этих сумм у налогоплательщиков не производится.

П.1 ст.126 НК РФ установлено, что непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа с налогового агента в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Если налоговый агент выплатил физическим лицам доход, исчислил и удержал причитающуюся сумму налога с этого дохода, но не перечислил ее в бюджет, в этом случае им не только нарушается обязательство по уплате налога, но и осуществляется незаконное пользование денежными средствами, причитающимися бюджету. Поэтому он обязан уплатить пени в целях возмещения ущерба, понесенного казной в результате поступления суммы налога на доходы физических лиц в более поздние, чем это установлено НК РФ, сроки.

Во всех случаях пени удерживаются из средств налогового агента по следующим основаниям:

- во-первых, налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц;

- во-вторых, в рассматриваемых налоговых правоотношениях субъектом отношений выступает не налогоплательщик - физическое лицо, а налоговый агент;

- в-третьих, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Пример исчисления пеней

В соответствии с п.3 ст.75 НК РФ начисление пеней производится за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, начиная со следующего за установленным главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ дня уплаты налога. Согласно п.5 ст.75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога на доходы физических лиц. Процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ (п.4 ст.75 НК РФ).

Пример

Работнику организации установлен оклад 9500 руб. Ежемесячно ему предоставляется стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц в порядке, предусмотренном пп.3 п.1 ст.218 НК РФ.

Налог на доходы физических лиц, подлежащий уплате с зарплаты работника за январь - март 2002 года, составляет 3601 руб. [(9500 руб. х 3 мес. - 800 руб.) х 13%)], в том числе налог, уплаченный за январь - февраль 2002 года, - 2366 руб. [(19 000 руб. - 800 руб.) х 13%]. Таким образом, за март 2002 года организация должна перечислить налог на доходы с зарплаты этого работника в размере 1235 руб. (3601 руб. - 2366 руб.).

Однако по ошибке в нарушение пп.3 п.1 ст.218 НК РФ работнику был предоставлен стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. и за март 2002 года. В связи с этим сумма налога с доходов работника, перечисленная организацией - налоговым агентом за март 2002 года, составила 1183 руб. [(28 500 руб. - 1200 руб.) х 13% - 2366 руб.].

Денежные средства на выплату зарплаты за март 2002 года получены организацией в банке 2 апреля 2002 года.

Недоимка по налогу в сумме 52 руб. (1235 руб. - 1183 руб.) была удержана из зарплаты работника за апрель 2002 года и уплачена в бюджет одновременно с налогом на доходы с зарплаты работника за апрель 2002 года 30 апреля 2002 года.

Ставка рефинансирования с 9 апреля 2002 года установлена ЦБ РФ в размере 23% годовых, до этого она составляла 25% годовых.

Согласно п.6 ст.226 НК РФ в рассматриваемом примере организация - налоговый агент обязана была перечислить сумму налога на доходы физических лиц с зарплаты работника за март 2002 года не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату зарплаты за март 2002 года, то есть не позднее 2 апреля 2002 года.

Следовательно, в соответствии со ст.75 НК РФ в рассматриваемом примере пеня за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц начисляется за каждый календарный день с 3 по 30 апреля 2002 года (включительно).

Сумма пени, подлежащая уплате одновременно или после уплаты суммы недоимки по налогу на доходы, составляет 1,14 руб. (52 руб. х 25% : 300 х 6 дн. + 52 руб. х 23% : 300 х 22 дн.).

Л.А. Панина,

советник налоговой службы I ранга

"Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2002 г.