Обсуждаем изменения в часть вторую Налогового кодекса (И.В. Педченко, "Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2002 г.)

Обсуждаем изменения в часть вторую Налогового кодекса

Свершилось! Не прошло и четырех месяцев с момента первого чтения в Госдуме проекта федерального закона, вносящего поправки в главы 21-26 НК РФ и в другие законодательные акты о налогах и сборах, как он был принят во втором чтении, несмотря на неоднократные переносы даты его рассмотрения. Теперь для того чтобы этот законопроект стал законом, он должен пройти следующие стадии: принятие Госдумой в третьем чтении, одобрение Советом Федерации, подписание Президентом РФ и официальное опубликование. Поэтому, если эти этапы пройдут без задержек и осложнений, то есть вероятность, что к концу полугодия он станет законом.

Основная работа над законопроектом происходит при его подготовке к первому и второму чтениям в Госдуме. Поэтому проект закона, принятый во втором чтении, как правило, мало отличается от окончательного варианта, и его уже можно анализировать.

Налог на прибыль организаций

Наиболее значительные изменения внесены законопроектом в главу 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В частности, в перечень внереализационных доходов и расходов добавлены доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, когда сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по согласованному сторонами курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, работ, услуг, имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в российских рублях (пп.11.1 ст.250, пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ). Это относится только к организациям, применяющим метод начисления. Согласно п.5 ст.273 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на кассовый метод, суммовые разницы в доходах и расходах не учитывают вообще.

В стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в расходы, теперь не будут включаться расходы на хранение (п.2 ст.254 НК РФ). А в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ в первоначальную стоимость основных средств помимо прочих расходов будут включаться расходы на их доставку.

Состав расходов, связанных с оплатой труда, приведен в соответствие с Трудовым кодексом РФ. Например, если в прежней редакции пп.8 ст.255 НК РФ в расходы включались денежные компенсации за неиспользованный отпуск только при увольнении работника, то новая редакция этого подпункта звучит так: "Денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством". В состав расходов на оплату труда теперь будут включаться и отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, который формируется в соответствии со ст.324.1 НК РФ.

В статье 256 НК РФ уточнено, что объекты незавершенного капитального строительства не подлежат амортизации.

Перечисленное в пп.1-8 п.2 ст.256 НК РФ имущество первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (бюджетных, некоммерческих организаций, продуктивный скот и другие виды имущества) признано амортизируемым, но не подлежащим амортизации. (Ранее оно не включалось в состав амортизируемого.)

По объектам основных средств, находящимся на консервации более трех месяцев или на реконструкции или модернизации более 12 месяцев, амортизация в это время не начисляется. При их расконсервации амортизация должна начисляться в порядке, действовавшем до консервации, а срок полезного использования должен быть продлен на период нахождения основных средств на консервации.

Восстановительная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) до 1 января 2002 года, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на дату вступления главы 25 НК РФ в силу. Таким образом, в соответствии с новой редакцией ст.257 НК РФ результаты переоценки основных средств, проведенной по состоянию на 1 января 2002 года, должны включаться в восстановительную стоимость. Однако нет 100-процентной вероятности, что эта поправка войдет в текст закона. Вариант, который был предложен к принятию во втором чтении, но не был одобрен депутатами, предполагал учитывать в восстановительной стоимости основных средств результаты только тех переоценок, которые были проведены до 1 января 2002 года и отражены в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря 2001 года.

Определение восстановительной стоимости имеет большое значение для расчета остаточной стоимости основных средств. Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы).

Согласно законопроекту амортизация по амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию до 1 января 2002 года, должна начисляться исходя из его остаточной стоимости, независимо от того, какой метод амортизации выбран - линейный или нелинейный (п.1 ст.322 НК РФ). Если фактический срок использования таких основных средств на 1 января 2002 года больше, чем срок их полезного использования в соответствии с главой 25 НК РФ, то эти основные средства выделяются в отдельную амортизационную группу. Их остаточная стоимость на 1 января 2002 года включается в расходы равномерно в течение срока, составляющего не менее семи лет начиная с 1 января 2002 года. Конкретный срок организация устанавливает самостоятельно.

После проведения реконструкции, модернизации, технического перевооружения объекта основных средств можно увеличить срок его полезного использования в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую входил такой объект. Если срок полезного использования не увеличился, то в соответствии с п.1 ст.258 НК РФ амортизация должна рассчитываться исходя из увеличившейся стоимости и оставшегося срока полезного использования.

Подробно рассмотрен порядок начисления амортизации по приобретенному имуществу, бывшему в употреблении. Теперь организация, приобретая такое имущество, имеет право уменьшить срок его полезного использования на время его эксплуатации предыдущими собственниками независимо от выбранного метода амортизации. В прежней редакции такое право имели лишь организации, применяющие линейный метод. Если срок фактического использования у предыдущих собственников равен или превышает срок полезного использования данного основного средства по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, то организация может самостоятельно определить срок его полезного использования.

Сельскохозяйственным организациям промышленного типа в отношении собственных основных средств разрешено применять повышающий коэффициент к основной норме амортизации не выше 2.

Расходы на ремонт основных средств теперь не будут нормироваться для всех организаций. Они будут включаться в прочие расходы по фактическим затратам в периоде их осуществления. В соответствии с новой редакцией ст.260 НК РФ для равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств организации имеют право (но не обязаны!) создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Порядок формирования и использования таких резервов установлен в ст.324 НК РФ.

Если в прежней редакции к прочим расходам относились расходы обслуживающих производств и хозяйств, включая расходы на содержание объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, то в новой редакции эти расходы значительно ограничены. Разрешено учитывать только расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая начисленную амортизацию, расходы на ремонт помещения, освещение, отопление, водо- и электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи). Это положение установлено в пп.48 п.1 ст.264 НК РФ.

Наконец-то решен вопрос с нормированием расходов на рекламу. В размере, не превышающем 1% от выручки, принимаются для целей налогообложения только расходы на призы для победителей розыгрышей во время массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не указанные в абзацах 2, 3, 4 п.4 ст.264 НК РФ. Остальные рекламные расходы не нормируются.

В расходы на ликвидацию основных средств разрешено включать суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации. Для целей налогообложения согласно п.9 ст.265 НК РФ также учитываются расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен.

Ограничены суммы признания расходов по аннулированным заказам и затрат на производство, не давшее продукции. Такие расходы принимаются теперь в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 НК РФ (в прежней редакции - в размере фактических затрат).

Из состава внереализационных расходов исключены потери от брака. Теперь согласно пп.47 п.1 ст.264 НК РФ они будут относиться к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Статьей 268 НК РФ разрешено оценку покупных товаров производить не только методами ФИФО и ЛИФО, а также по стоимости единицы товара и по средней себестоимости без всяких ограничений по выбору налогоплательщика.

Что касается отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам, то организация сможет выбирать, будет ли она признавать расходом сумму процентов, рассчитанную исходя из среднего процента по долговым обязательствам, выданным в том же периоде на сопоставимых условиях, или исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1,- по рублевым кредитам, и исходя из ставки 15% - по валютным кредитам.

Доходы (расходы) в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения убытков (ущерба) в соответствии с новой редакцией признаются на дату признания должником либо на дату вступления в законную силу решения суда.

Изменяется порядок формирования резерва по сомнительным долгам. Если в старой редакции ст.266 НК РФ при создании резерва учитывалась сомнительная дебиторская задолженность по результатам инвентаризации на последний день предыдущего отчетного периода, то в соответствии с новой редакцией инвентаризация проводится на последний день текущего отчетного периода.

Для организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, в соответствии с п.2 ст.285 НК РФ отчетным периодом будут признаваться месяц, два месяца, три месяца и так далее до конца года. Такие организации должны будут уплачивать авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.

Срок уплаты ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного периода устанавливается не позднее 28-го числа каждого месяца этого периода.

Налоговая декларация по итогам отчетного периода представляется в налоговые органы не позднее 28 дней со дня его окончания, а годовая декларация - не позднее 28 марта следующего года.

Для ведения налогового учета разрешено использовать регистры бухгалтерского учета, дополнять их недостающими реквизитами в соответствии с главой 25 НК РФ, формируя таким образом регистры налогового учета.

В новой редакции изменен состав расходов, относящихся к прямым, а также порядок оценки остатков незавершенного производства. Теперь к прямым расходам относятся следующие виды расходов.

1. Материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 3 п.1 ст.254 НК РФ.

- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (при выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

2. Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда.

3. Амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). (В прежней редакции было - "непосредственно используемым".)

Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства (НЗП) в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) себестоимости продукции.

Полностью изменена ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, описывающая порядок перехода на новые условия исчисления налога на прибыль и формирования налоговой базы переходного периода. Если при определении этой налоговой базы получен убыток, то он не учитывается для целей налогообложения, а налоговая база признается равной нулю. Отдельно описаны переходные положения для организаций, которые перешли на определение доходов и расходов по кассовому методу.

Сумму налога по налоговой базе переходного периода следует уплачивать в бюджет ежемесячно (ежеквартально) равными долями начиная со II квартала 2002 года, в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода, в следующем порядке:

1) если исчисленная сумма налога не превышает 10% от суммы налога (по ставке 24%), исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год, то вся сумма налога уплачивается в течение 2002 года;

2) если исчисленная сумма налога составляет от 10 до 70% от суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год, то часть суммы в размере от 10 до 70% уплачивается в течение 2003 - 2004 годов;

3) если исчисленная сумма налога превышает 70% от суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год, то оставшаяся часть суммы уплачивается в течение 2005 года.

Поскольку во многом порядок формирования доходов и расходов меняется, организациям разрешено внести изменения в учетную политику для целей налогообложения в месячный срок после официального опубликования закона, которым вводятся поправки к главе 25 НК РФ.

В связи с вносимыми изменениями в главу 25 НК РФ организациям следует сделать перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль за полугодие 2002 года и не позднее 28 июля 2002 года представить в налоговые органы уточненную налоговую декларацию. Если по данным этой декларации сумма налога, подлежащая уплате, превысит ранее уплаченные суммы авансовых платежей, то к налогоплательщику не будут применяться налоговые санкции (только в том случае, если он самостоятельно исчислит и уплатит в бюджет недостающие суммы не позднее 28 июля 2002 года).

Предполагается, что поправки, вносимые комментируемым проектом закона, вступят в силу с 1 января 2002 года как улучшающие положение налогоплательщиков. Если же организация решит, что новая редакция части второй НК РФ не улучшает ее положение, то, по мнению автора, она имеет право применять внесенные изменения с начала нового налогового периода по каждому налогу, а до тех пор руководствоваться прежней редакцией.

НДС

Наиболее существенная поправка к главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ касается изменения порядка определения даты реализации экспортируемых товаров, если полный пакет документов, подтверждающих фактический экспорт, не собран. В настоящее время эта дата определяется как 181-й день с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта или транзита (пп.2 п.9 ст.167 НК РФ). Согласно новой редакции моментом определения налоговой базы по таким товарам будет считаться день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Уточнен перечень документов, представление которых необходимо для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов. В частности, в ряде случаев вместо оригинала документа достаточно представить его копию.

Отменяются налоговые ставки 9,09 и 16,67%. Теперь в случаях, когда в соответствии с главой 21 НК РФ сумма налога должна определяться расчетным путем, ставка налога будет определяться как процентное отношение основной налоговой ставки (10 или 20%) к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (10 или 20%). Иными словами, если ранее налог рассчитывался по формуле, например, 545 руб. х 16,67% = 90,85 руб., то теперь следует считать так: 545 руб. х 20% : 120 = 90,83 руб. Таким образом, не будет погрешности в расчетах из-за округления.

Более четко прописаны положения ст.170 НК РФ, касающиеся случаев, когда НДС учитывается в стоимости товаров (работ, услуг). Это важно для исчисления налога на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ.

Уточнено, что подлежат вычету суммы НДС только по тем строительно-монтажным работам для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль (п.6 ст.171 НК РФ).

Полностью исключена ст.175 НК РФ, регламентировавшая исчисление и уплату НДС по месту нахождения обособленных подразделений организации.

Остальные изменения в главу 21 НК РФ, по мнению автора, не имеют принципиального характера.

Другие изменения в часть вторую НК РФ

Поправки к главе 22 "Акцизы" НК РФ носят в основном технический и редакционный характер. В частности, все платежи по акцизам в бюджет по сроку 30-го числа соответствующего месяца перенесены на 25-е число того же месяца.

Изменения в главу 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ носят редакционный характер и разъясняют и детализируют некоторые положения данной главы.

Изменения, внесенные в главу 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, более подробно рассматривают особенности определения налоговой базы по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения, по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги.

Кроме того, изменена ставка налога на доходы физических лиц с доходов в виде выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей. Теперь она будет составлять не 35, а 13%.

В соответствии с поправками, вносимыми в главу 24 "Единый социальный налог", к индивидуальным предпринимателям для целей исчисления ЕСН будут приравнены члены крестьянского (фермерского) хозяйства. Кроме того, для индивидуальных предпринимателей и адвокатов снижаются в два раза ставки ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, но им теперь не будет предоставляться налоговый вычет на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Эти изменения взаимоувязаны с поправками, которые данный законопроект вносит в Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Для индивидуальных предпринимателей и адвокатов устанавливается минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой (100 руб.) и накопительной (50 руб.) частей трудовой пенсии, который является обязательным для уплаты.

И.В. Педченко,

эксперт "РНК"

"Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2002 г.