Раздельный учет в торговых организациях оборотов по реализации в целях исчисления налога с продаж (Г.Ю. Касьянова, Н.Б. Языкова, "Налоговый вестник", N 7, июль 2002 г.)

Раздельный учет в торговых организациях оборотов по реализации
в целях исчисления налога с продаж

1. Общие положения

Согласно п.2 ст.350 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщики обязаны вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых налогом с продаж операций.

Региональные законы также обязывают налогоплательщиков вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых налогом с продаж товаров (работ, услуг).

Раздельный учет затрат может вестись на производстве с отражением или же без отражения затрат на счетах бухгалтерского учета. Если предприятие осуществляет один вид деятельности, а операции по другому виду деятельности носят разовый характер, оно может отражать соответствующие затраты в бухгалтерских справках.

Раздельный учет облагаемых и не облагаемых налогом с продаж операций можно вести в торговых организациях следующими способами:

1) вести раздельный учет операций на специально открытых субсчетах к счетам учета реализации товаров (работ, услуг), то есть осуществлять аналитический учет с отражением на счетах бухгалтерского учета;

2) не открывать специальные субсчета к счетам реализации, а вести аналитический учет расходов без отражения на счетах бухгалтерского учета (внесистемно), например в специальном журнале, ведомости.

Однако при любом способе отражения затрат в бухгалтерском учете в организации необходимо вести оперативный учет для выявления общей суммы облагаемых и не облагаемых налогом оборотов. Делать это можно разными способами, а именно:

- учитывать облагаемые и не облагаемые налогом с продаж товары в разных отделах (секциях) магазина [или на отдельном счетчике контрольно-кассовых машин (ККМ)];

- проводить инвентаризацию на конец отчетного периода, по результатам которой можно выявлять остаток облагаемых или не облагаемых налогом с продаж товаров, рассчитывать стоимость реализованных товаров;

- использовать штриховые коды.

Законодательство, как правило, не определяет порядок ведения раздельного учета, поэтому налогоплательщики могут самостоятельно разработать порядок ведения такого учета и оформить его организационно-распорядительным документом руководителя организации, например утвердить порядок ведения раздельного учета приказом (распоряжением) руководителя или разработать положение о ведении раздельного учета.

Если предприятие по каким-то причинам не ведет раздельный учет, то налог с продаж исчисляется от общей суммы выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), по расчетной ставке {если ставка налога с продаж - 5%, то расчетная ставка - 4,76% [5% : (100% + 5%)]*(1).

В этом случае предприятию придется переплачивать налог с продаж, однако, учитывая незначительность суммы, она может компенсироваться уменьшением трудозатрат на ведение раздельного учета.

2. Учет облагаемых и не облагаемых налогом с продаж товаров
в разных отделах (секциях) или на отдельных счетчиках ККМ

На предприятиях розничной торговли (в магазинах) товары в основном реализуются населению за наличный расчет; при этом налогом с продаж облагается большая часть товарооборота, за исключением товаров, не облагаемых налогом по закону в соответствии с утвержденным перечнем. В этом случае предприятию следует проанализировать ассортимент реализуемых товаров. Дело в том, что списки льготируемых товаров (работ, услуг) по налогу с продаж и по НДС похожи, поскольку льготы предоставляются с целью недопущения снижения уровня жизни малообеспеченных групп населения. При этом предприятия должны раздельно вести учет как в целях обложения налогом с продаж, так и в целях обложения НДС (как правило, по пониженной ставке - 10%).

Для выделения выручки как облагаемых, так и не облагаемых налогом с продаж товаров предположим, что их продажа ведется в разных секциях или отделах, например, продажа хлеба и хлебобулочных изделий, крупы, сахара и соли ведется в одном отделе. На основании чеков, пробитых в этом отделе, можно из общей суммы реализации выделить как налог с продаж по соответствующей ставке от товарооборота, так и НДС по ставке 9,09 % с торговой наценки без учета налога с продаж.

При этом приказ руководителя предприятия о порядке ведения раздельного учета может быть составлен следующим образом:

АОЗТ "Техномаш" Приказ N 09 от 1 апреля 2002 года В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгал- терском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгал- терской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфи- на России от 29.07.1998 N 34н, и п.2 ст.350 НК РФ приказываю: 1. В целях обеспечения раздельного ведения учета товаров для ис- числения налога с продаж продавать товары, не облагаемые указанным налогом, в отдельной секции. 2. Бухгалтерии отражать обороты по реализации товаров, облагае- мых налогом с продаж, в бухгалтерской справке, составляемой по окончании отчетного периода (или отражать обороты по реализации товаров, облагаемых налогом с продаж, на отдельных субсчетах счета 90 "Продажи") с использованием бухгалтерской программы. 3. Ответственность за исполнение настоящего приказа возлагается на главного бухгалтера Петрову Л.В. 4. Контроль за исполнением настоящего приказа оставляю за собой. Генеральный директор Т.К. Ефимов (подпись) ----------------------

Кроме того, для учета реализации облагаемых и не облагаемых налогом с продаж товаров с разными ставками НДС магазины используют счетчики ККМ.

При использовании счетчиков ККМ предполагается, что льготируемые товары продаются в одном отделе и продавец знает, какой товар облагается НДС по ставке 10% (и одновременно не облагается налогом с продаж), а какой - по ставке 20% (и облагается налогом с продаж). Обычно продавец имеет список товаров, налогообложение реализации которых отличается от основного. В этом случае работа кассира усложняется, и довольно велика вероятность ошибок в учете.

Пример 1. Отражение на счетах бухгалтерского учета реализации предприятием розничной торговли товаров, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, в разных секциях.

Предприятие, осуществляющее розничную продажу и учитывающее товары по продажным ценам, реализовало за отчетный период товары на общую сумму 510 000 руб.

На предприятии предусмотрен раздельный учет реализации товаров в целях исчисления налога с продаж и НДС в разных секциях с отражением на счетах бухгалтерского учета.

Реализация товаров, облагаемых НДС по ставке 10% и не облагаемых налогом с продаж, составила 15 000 руб. при реализованной торговой наценке - 1600 руб. Эти товары были проданы секцией N 1.

Реализованная торговая наценка по остальным товарам составила 68 600 руб. Эти товары были проданы секцией N 2.

Издержки обращения, приходящиеся на реализованный товар, составили 40 000 руб.

Отражение операций по реализации товаров на отдельных субсчетах бухгалтерского учета:

1) Д-т 50 К-т 90-1-1 "Выручка от реализации товаров, облагаемых налогом с продаж и НДС по ставке 20%" - 495 000 руб. (510 000 руб. - 15 000 руб.) - поступила выручка от реализации товара секцией N 2;

2) Д-т 50 К-т 90-1-2 "Выручка от реализации товаров, не облагаемых налогом с продаж и облагаемых НДС по ставке 10%" - 15 000 руб. - поступила выручка от реализации товара секцией N 1;

3) Д-т 90-2-1 "Себестоимость продажи товара, облагаемого налогом с продаж и облагаемого НДС по ставке 20%" К-т 41-1 "Товары, облагаемые налогом с продаж и НДС по ставке 20%" - 495 000 руб. - списана учетная стоимость реализованного секцией N 2 товара;

4) Д-т 90-2-2 "Себестоимость продажи товара, не облагаемого налогом с продаж и облагаемого НДС по ставке 10%" К-т 41-2 "Товары, облагаемые налогом с продаж и НДС по ставке 10%" - 15 000 руб. - списана учетная стоимость реализованного секцией N 1 товара;

5) Д-т 90-2-1 К-т 42-1 "Торговая наценка по товару, облагаемому налогом с продаж и НДС по ставке 20%" - сторно - 68 600 руб. - списана реализованная торговая наценка по товару, проданному секцией N 2 (на основании расчета реализованных торговых наценок);

6) Д-т 90-2-2 К-т 42-2 "Торговая наценка по товару, облагаемому налогом с продаж и НДС по ставке 10%" - сторно - 1600 руб. - списана реализованная торговая наценка по товару, проданному секцией N 1 (на основании расчета реализованных торговых наценок);

7) Д-т 90-1 "Выручка" К-т 68 "Налог с продаж" - 23 571 руб. (495 000 руб. х 5% : 105%) - отражена задолженность перед бюджетом по налогу с продаж, начисленная с оборота по реализации облагаемого товара;

8) Д-т 90-1-1 К-т 68 "НДС" - 7505 руб. [(68 600 руб. - 23 571 руб.) х 20% : 120% ] - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с торговой наценки без учета налога с продаж по ставке 16,67%;

9) Д-т 90-1-2 "Выручка" К-т 68 "НДС" - 145 руб. (1600 руб. х 10% : 110%)- начислена задолженность перед бюджетом по НДС с торговой наценки по ставке 10%;

10) Д-т 44 К-т 70 (60, 68, 69...) - 40 000 руб. - отражены издержки обращения, приходящиеся на реализованный товар;

11) Д-т 44, К-т 68 - 390 руб. [(70 200 руб. - 23 571 руб. - 7505 руб. - 145 руб.) х 1% : 100%] - начислен налог на пользователей автодорог с торговой наценки без учета НДС и налога с продаж.

В этом случае нет необходимости вести раздельный учет затрат, поэтому затраты полностью списываются в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж" без разделения между облагаемыми и не облагаемыми налогами товарами (продукцией).

Финансовые результаты можно также выявлять в целом по всем оборотам, без разделения их на облагаемые и необлагаемые;

12) Д-т 90-2 "Себестоимость продаж" К-т 44 - 40 390 руб. - списаны издержки обращения;

13) Д-т 99 К-т 90-9-1 "Прибыль/убыток от продаж" - 1411 руб. (70 200 руб. - 23 571 руб. - 7650 руб. - 40 390 руб.) - выявлен финансовый результат от реализации товара секцией N 2 - убыток.

Аналитический учет реализации товаров, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, можно вести и в специальных регистрах бухгалтерского учета (книге, журнале, ведомости и т.п.).

Пример 2. Ведение аналитического учета оборотов в специальном регистре.

ООО "Гранит" в апреле 2002 года реализовало населению товары за наличный расчет на общую сумму 70 724 руб. Из них: облагаемых налогом с продаж и реализованных секцией N 1 товаров - на сумму 65 000 руб., не облагаемых и реализованных секцией N 2 товаров - на сумму 5724 руб.

Учет товаров ведется по покупной стоимости.

Покупная стоимость реализованных товаров - 50 000 руб.

Издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары, составили 13 000 руб.

Рассмотрим на примере реализации секцией N 1 ООО "Гранит" облагаемых налогом с продаж товаров ведение аналитического учета реализации товаров (работ, услуг).

Аналитический учет реализации товаров (работ, услуг) за апрель
2002 года

N п/п 1	Документ	Общая сумма по документу, руб.	В том числе сумма:
			включающая налог с продаж, руб.	не облагаемая нало- гом с продаж, руб.
	2	3	4	5
1	Отчет кассира- операциониста от 01.04.2002	16 170	14 600	1570
2	Отчет кассира- операциониста от 02.04.2002	5534	5284	250
3	Отчет кассира- операциониста от 03.04.2002	10 500	10 500	-
4	Отчет кассира- операциониста от 04.04.2002 и т.д.	8736 29 784	8736 25 880	- 3904
	Итого:	70 724	65 000	5724

Таким образом, налог с продаж начисляется с суммы 65 000 руб. и составляет: 3095 руб. (65 000 руб. : 105% x 5%).

Такой способ учета удобен для предприятий, ведущих учет вручную, без использования компьютера и специальных программ; при этом непосредственно к счету 90 "Продажи" дополнительные субсчета не открываются, а сам учет ведется в общеустановленном порядке, рассмотренном в предыдущем разделе.

Отражение операций по реализации товаров на счетах бухгалтерского учета:

1) Д-т 50 К-т 90-1 "Выручка" - 70 724 руб. - поступила выручка от реализации товара (в том числе облагаемого налогом с продаж - 65 000 руб., не облагаемого налогом с продаж - 5724 руб.), включая НДС и налог с продаж;

2) Д-т 90-5 "Налог с продаж" К-т 68 "Налог с продаж" - 3095 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по налогу с продаж, начисленная с оборота по реализации облагаемого этим налогом товара;

3) Д-т 90-3 "НДС" К-т 68 "НДС" - 2938 руб. [(70 724 руб. - 50 000 - 3095 руб.) : 120% х 20%] - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с разницы между покупной и продажной стоимостью реализованных товаров без учета налога с продаж;

4) Д-т 90-2 "Себестоимость продаж" К-т 41 - 50 000 руб. - списана покупная стоимость реализованного товара;

5) Д-т 44 К-т 70 (02, 68, 69) - 13 000 руб. - отражены издержки обращения;

6) Д-т 44 К-т 68 - 147 руб. [(70 724 руб. - 50 000 руб. - 3095 руб. - 2938 руб.) х 1% : 100%] - начислен налог на пользователей автодорог;

7) Д-т 90-2 "Себестоимость продаж" К-т 44 - 13 147 руб. (13 000 руб. + 147 руб.) - списаны издержки обращения, приходящиеся на реализованный товар;

8) Д-т 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" К-т 99 "Прибыль и убытки" - 1544 руб. (70 724 руб. - 3095 руб. - 2938 руб. - 50 000 руб. - 13 147 руб.) - выявлен финансовый результат от реализации товара - прибыль.

3. Использование данных инвентаризации

Объем реализации облагаемых налогом с продаж товаров может быть рассчитан на основании данных инвентаризации, проводимой на первое число месяца только по одной группе товаров, имеющей меньший удельный вес в общем объеме остатков, например по товарам, облагаемым НДС по ставке 10% и не облагаемым налогом с продаж.

Реализация товаров другой группы (облагаемых НДС по ставке 20% и налогом с продаж) может быть определена вычитанием из общей суммы выручки магазина товарооборота другой группы, определенного на основании данных инвентаризации.

Таким образом, проведение инвентаризации на конец отчетного периода позволяет выявить остаток нереализованных товаров, в том числе облагаемых налогом, и рассчитать стоимость реализованных товаров.

Порядок определения облагаемого и не облагаемого налогом с продаж оборота следующий:

1) на 1-е число каждого месяца производится снятие остатков товаров со ставкой НДС 10%, не облагаемых налогом с продаж (оформляются инвентаризационные описи по каждой торговой точке, а затем объединяются данные в целом по предприятию);

2) на основании накладных, приложенных к товарным отчетам материально ответственных лиц, ведется учет поступления товаров со ставкой НДС 10%, не облагаемых налогом с продаж;

3) на основании расчета остатков товаров на начало месяца, их поступления за месяц и остатков на конец месяца определяется количество реализованного товара за месяц со ставкой НДС 10%, не облагаемого налогом с продаж;

4) из общей суммы выручки вычитается оборот по товарам со ставкой НДС 10%, не облагаемым налогом с продаж; оставшаяся сумма является оборотом по товарам, реализуемым со ставкой НДС 20%, облагаемым налогом с продаж.

Объем реализации товара рассчитываем следующим образом:

Объем реализации = Остаток товара на начало месяца + Поступление товара - Остаток товара на конец месяца

Пример 3. Расчет объема реализации товаров, облагаемых налогом с продаж, по результатам инвентаризации.

Для расчета объема реализации в марте 2002 года товаров, не облагаемых налогом с продаж и облагаемых НДС по ставке 10%, в ООО "Гранит" 1 апреля 2002 года была проведена инвентаризация.

На 01.04.2002 выявлены: остаток товаров, облагаемых налогом с продаж и НДС по ставке 20%, - на сумму 7500 руб.; остаток не облагаемых налогом с продаж и облагаемых НДС по ставке 10% товаров - на сумму 2000 руб.

На основании накладных выяснилось, что за март поступило товаров на сумму 65 000 руб., из них:

- облагаемых налогом с продаж и НДС по ставке 20% - на сумму 50 000 руб.;

- не облагаемых налогом с продаж и облагаемых НДС по ставке 10% - на сумму 15 000 руб.

Остаток товаров на 01.03.2002:

- облагаемых налогом с продаж и НДС по ставке 20% - на сумму 15 000 руб.;

- не облагаемых налогом с продаж и облагаемых НДС по ставке 10% - на сумму 5000 руб.

Фактическая себестоимость реализованных товаров - 55 000 руб.

Объем реализации за март составляет: 75 500 руб. (15 000 руб. + 5000 руб.) + (50 000 руб. + 15 000 руб.) - (7500 руб. + 2000 руб.), в том числе:

объем реализации товаров:

облагаемых налогом с продаж и НДС по ставке 20% - на сумму 57 500 руб. (15 000 руб. + 50 000 руб. - 7500 руб.);

не облагаемых налогом с продаж и НДС по ставке 10% - на сумму 18 000 руб. (5000 руб. + 15 000 руб. - 2000 руб.).

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что полученная в результате расчетов сумма выручки (57 500 руб. + 18 000 руб. = 75 500 руб.) должна совпадать с суммой выручки, отраженной по кассе проводкой:

Д-т 50 К-т 62 или 90-1.

Отражение операций по реализации товаров на субсчетах бухгалтерского учета:

1) Д-т 50 К-т 90-1-2 "Выручка от реализации товаров, не облагаемых налогом с продаж и облагаемых НДС по ставке 10%" - 18 000 руб. - поступила выручка от реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 10% и не облагаемых налогом с продаж (по результатам инвентаризации);

2) Д-т 50 К-т 90-1-1 "Выручка от реализации товаров, облагаемых налогом с продаж и облагаемых НДС по ставке 20%" - 57 500 руб.;

3) Д-т 90-5 "Налог с продаж" К-т 68 "Налог с продаж" - 2738 руб. (57 500 руб. x 5% : 105%) - отражена задолженность перед бюджетом по налогу с продаж, полученному от покупателя;

4) Д-т 90-3-2 "НДС" К-т 68 "НДС" - 1636 руб. (18 000 руб. : 110% x 10%) - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товара;

5) Д-т 90-3-1 "НДС" К-т 68 "НДС" - 9127 руб. [(57 500 руб. - 2738 руб.) : 120% x 20%)] - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товара;

6) Д-т 90-2 "Себестоимость продаж" К-т 41 - 55 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованного товара, не облагаемого налогом с продаж и облагаемого НДС (см. условия примера);

7) Д-т 90-9-1 "Прибыль/убыток от продаж" К-т 99 - 6999 руб. (18 000 руб. + 57 500 руб. - 2738 руб. - 1636 руб. - 9127 руб. - 55 000 руб.) - выявлен финансовый результат от реализации товара, не облагаемого налогом с продаж и облагаемого НДС по ставке 10%, - прибыль.

Пример 4. Ведение аналитического учета оборотов в бухгалтерской справке.

Возьмем условия примера 3 .

На основании имеющихся первичных учетных документов (накладных, счетов-фактур, кассовых документов, акта инвентаризации и т.п.) бухгалтер составляет бухгалтерскую справку согласно следующей примерной форме:

ООО "Гранит" Бухгалтерская справка N 12/7 от 01.04.2002

1. В результате проведенной 1 апреля 2002 года инвентаризации выявлен остаток товаров на сумму 9500 руб., в том числе: - товары, не облагаемые налогом с продаж и облагаемые НДС по ставке 10%, - на сумму 2000 руб.; - товары, облагаемые налогом с продаж и НДС по ставке 20%, - на сумму 7500 руб.

2. Поступления товаров за март 2002 года составили в сумме 65 000 руб., в том числе: - товаров, не облагаемых налогом с продаж и облагаемых НДС по ставке 10%, - на сумму 15 000 руб.; - товаров, облагаемых налогом с продаж и НДС по ставке 20%, - на сумму 50 000 руб.

3. На 1 марта 2002 года по результатам инвентаризации стоимость нереа- лизованных товаров составила 20 000 руб.: - товаров, не облагаемых налогом с продаж и облагаемых НДС по ставке 10%, - на сумму 5000 руб.; - товаров, облагаемых налогом с продаж и НДС по ставке 20%, - на сумму 15 000 руб.

4. Таким образом, общий товарооборот за март 2002 года составил 75 500 руб. (20 000 руб. + 65 000 руб. - 9500 руб.), в том числе:

4.1. Реализация товаров, не облагаемых налогом с продаж и облагаемых НДС по ставке 10%, на основании (отчета кассира, специального расчета на основании акта инвентаризации) составила 18 000 руб. (5000 руб. + 15 000 руб. - 2000 руб.). НДС, подлежащий взносу в бюджет по ставке 10%, составляет 1636 руб. (18 000 руб. х 10% : 110%).

4.2. Реализация товаров, облагаемых налогом с продаж и НДС по ставке 20%, в общем товарообороте составила 57 500 руб. (15 000 руб. + 50 000 руб. - 7500 руб.).

Сумма налога с продаж, подлежащая взносу в бюджет, равна 2738 руб. (57 500 руб. х 5% : 105%).

Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет по ставке 10%, равна 9127 руб. [(57 500 руб. - 2738 руб.) х 20% : 120%].

Начислено к оплате в бюджет налога с продаж на сумму 2738 руб. (57 500 руб. x 5% : 105%).

Начислено к оплате в бюджет НДС на сумму 10 763 руб. (1636 руб. + 9127 руб.).

Бухгалтер_____________________________________ (И.Н.Попова) (расшифровка подписи) (подпись)

На основании данных аналитического учета сумма налога с продаж, подлежащая взносу в бюджет при ставке налога с продаж 5%, составит 2738 руб., НДС - 10 763 руб.

Отражение операций по реализации товаров на счетах бухгалтерского учета:

1) Д-т 50 К-т 90-1 "Выручка" - 75 500 руб. - поступила выручка от реализации товаров;

2) Д-т 90-5 "Налог с продаж" К-т 68 "Налог с продаж" - 2738 руб. (57 500 руб. x 5% : 105%) - отражена задолженность перед бюджетом по налогу с продаж, полученному от покупателя;

3) Д-т 90-3 "НДС" К-т 68 "НДС" - 10 763 руб. [(18 000 руб. : 110% x 10% + (57 500 руб. - 2738 руб.) : 120% x 20%)] - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товара;

4) Д-т 90-2 "Себестоимость продаж" К-т 41 - 55 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованного товара, не облагаемого налогом с продаж и облагаемого НДС (см. условия примера);

5) Д-т 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" К-т 99 - 6999 руб. (75 500 руб. - 2738 руб. - 10 763 руб. - - 55 000 руб.) - выявлен финансовый результат от реализации товара, не облагаемого налогом с продаж и облагаемого НДС по ставке 10%, в данном случае - прибыль.

4. Использование штриховых кодов

Штриховой код можно сравнить с инвентарным номером, присваиваемым объекту основных средств.

Использование штриховых кодов позволяет точно определить, какой товар реализуется: облагаемый или не облагаемый налогом с продаж. Считывая штриховые коды, достаточно просто определить сумму налога, уплаченного покупателем и подлежащего уплате в бюджет. Однако внедрение штриховых кодов в магазинах - процедура дорогостоящая и в настоящее время по силам не всем.

Пример 5. Использование организацией штриховых кодов при ведении раздельного учета реализации облагаемых и не облагаемых налогом с продаж товаров.

ООО "Великан" для раздельного учета товаров, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, использует штриховые коды. Штриховые коды состоят из семи цифр. На облагаемых налогом с продаж товарах проставляется код "1", на не облагаемых налогом товарах - "2". Не облагаемым НДС товарам присваивается код "3", облагаемым НДС по ставке 10% - "4", по ставке 20% - "5". Таким образом, первые две цифры обозначают налог с продаж и НДС, соответственно остальные пять цифр - код товара.

В марте 2002 года ООО "Великан" реализовало товаров на общую сумму 350 000 руб., в том числе:

- товаров с кодами "1500018" и "1500047" - на сумму 116 000 руб.;

- товаров с кодами "2400032" и "2400001" - на сумму 234 000 руб.

Ставка налога с продаж - 5%.

Стоимость товаров с кодами "1500018" и "1500047" - 90 000 руб.

Стоимость товаров с кодами "2400032" и "2400001" - 189 000 руб.

Отражение операций по реализации товаров на субсчетах бухгалтерского учета:

1) Д-т 50 К-т 90-1-1 - 116 000 руб. - поступила выручка от реализации товаров со штриховыми кодами "1500018" и "1500047" {в том числе налог с продаж - 5524 руб. (116 000 руб. : 105% x 5%), НДС (20%) - 18 413 руб. [(116 000 руб. - 5524 руб.) : 120% x 20%]};

2) Д-т 50 К-т 90-1-2 - 234 000 руб. - поступила выручка от реализации товаров со штриховыми кодами "2400032" и "2400001" {в том числе НДС (10%) - 21 273 руб. [234 000 руб. : 110% x 10%]};

3) Д-т 90-5 "Налог с продаж" К-т 68 "Налог с продаж" - 5524 руб. (116 000 руб. : 105% x 5%) - отражена задолженность перед бюджетом по налогу с продаж, полученному от покупателей товара с кодами 1500018 и 1500047;

4) Д-т 90-3-1 "НДС" К-т 68 "НДС" - 18 413 руб. [(116 000 руб. - 5524 руб.) : 120% x 20%)] - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товаров со штриховыми кодами 1500018 и 1500047;

5) Д-т 90-3-2 "НДС" К-т 68 "НДС" - 21 273 руб. (234 000 руб. : 110% x 10%) - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товаров с кодами 2400032 и 2400001;

6) Д-т 90-2 "Себестоимость продаж" К-т 41-1 - 279 000 руб. (90 000 руб. + 189 000 руб.) - списана фактическая себестоимость реализованных товаров;

7) Д-т 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" К-т 99 - 25 790 руб. (350 000 руб. - 5524 руб. - 1813 руб. - 21 273 руб. - 279 000 руб.) - выявлен финансовый результат от реализации товара.

Пример 6. Аналитический учет реализации товаров ООО "Великан".

Возьмем условия примера 5.

     Журнал учета реализации товаров ООО "Великан" за март 2002 года

N п/п 1	Документ	Общая сумма по документу, руб.	В том числе сумма:
			включающая налог с продаж, руб.	не облагаемая нало- гом с продаж, руб.
	2	3	4	5
1	Отчет кассира- операциониста от 01.03.2002	15 764	10 332	5432
2	Отчет кассира- операциониста от 04.03.2002	20 006	15 734	4272
3	Отчет кассира- операциониста от 05.03.2002	19 563	13 250	6313
4	Отчет кассира- операциониста от 06.03.2002 и т.д.	13 247 281 420	9438 67 246	3809 214 174
	Итого:	350 000	116 000	234 000

Поскольку при использовании штриховых кодов компьютер сам выведет суммы реализованных покупателям товаров с соответствующими кодами, кассиру-операционисту (или же компьютеру) останется только составить отчет, в котором будут отображены результаты реализации. Такой отчет может выглядеть следующим образом.

Отражение операций по реализации товаров на счетах бухгалтерского учета:

1) Д-т 50 К-т 90-1 "Выручка" - 350 000 руб. - поступила выручка от реализации товаров [в том числе налог с продаж - 5524 руб. (116 000 руб. : 105% x 5%), НДС - 39 686 руб.];

2) Д-т 90-5 "Налог с продаж" К-т 68 "Налог с продаж" - 5524 руб. (116 000 руб. : 105% x 5%) - отражена задолженность перед бюджетом по налогу с продаж, полученному от покупателей товара;

3) Д-т 90-3 "НДС" К-т 68 "НДС" - 39 686 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товаров;

4) Д-т 90-2 "Себестоимость продаж" К-т 41 - 279 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованных товаров;

5) Д-т 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" К-т 99 - 25 790 руб. (350 000 руб. - 5524 руб. - 39 686 руб. - 279 000 руб.) - выявлен финансовый результат от реализации товара.

5. Взаимоувязка перечня не облагаемых налогом с продаж товаров
с перечнем товаров, облагаемых НДС по ставке 10 %

Перечни не облагаемых налогом с продаж и облагаемых по льготным ставкам НДС (0 и 10%) товаров могут совпадать, а могут быть различными.

Например, не облагаются налогом с продаж и облагаются НДС по ставке 10% следующие товары:

- хлеб и хлебобулочные изделия;

- молоко и молокопродукты;

- масло растительное;

- маргарин;

- мука;

- яйца птицы;

- крупы;

- сахар;

- соль;

- картофель;

- продукты детского и диабетического питания;

- трикотажные изделия для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп: верхние трикотажные изделия, бельевые трикотажные изделия, чулочно-носочные изделия; прочие трикотажные изделия: перчатки, варежки, головные уборы;

- швейные изделия (за исключением изделий из натурального меха и натуральной кожи) для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп: верхней одежды (в том числе плательной и костюмной группы), нательное белье, головные уборы, одежда и изделия для новорожденных и детей ясельной группы;

- обувь (за исключением спортивной): пинетки, гусариковая, дошкольная, школьная; валяная; резиновая; малодетская, детская, школьная;

- лекарства;

- учебная и научная книжная продукция;

- периодические печатные издания, за исключением периодических печатных изданий рекламного и эротического характера;

- товары (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств-участников СНГ), помещенные под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Приведен только перечень товаров, без учета работ и услуг. Несмотря на разнообразие товаров, попадающих в группу "совпадения", возможен и противоположный вариант, при котором реализуемые товары, облагаемые налогом с продаж и НДС, попадают в разные подгруппы: по одному налогу - в "льготируемую" подгруппу, по другому налогу - в подгруппу, облагаемую на общих основаниях.

Если реализуемые товары не облагаются налогом с продаж и одновременно облагаются НДС по ставке 10%, то правила учета НДС по разным ставкам и налога с продаж совпадают.

Пример 7. Реализация предприятием розничной торговли товаров, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, а также облагаемых НДС по разным ставкам в случае, если перечень льготируемых товаров совпадает и раздельный учет ведется на отдельных субсчетах бухгалтерского учета.

Предприятие, осуществляющее розничную продажу, реализовало за наличный расчет в течение отчетного периода товары на общую сумму 72 600 руб., в том числе:

- товары, облагаемые налогом с продаж, - на сумму 12 600 руб., в том числе НДС - 2000 руб., налог с продаж - 600 руб., при фактической себестоимости приобретения реализованных товаров - 8000 руб.;

- товары, не облагаемые налогом с продаж, - на сумму 60 000 руб., в том числе НДС по ставке 10% - 5455 руб., при фактической себестоимости реализованных товаров - 37 000 руб.

Затраты на реализацию составили 5000 руб. (без учета НДС).

Отражение операций по реализации товаров на субсчетах бухгалтерского учета:

1) Д-т 50 К-т 62 - 72 600 руб. - поступила выручка от реализации товара;

2) Д-т 62 К-т 90-1-1 "Выручка" - 12 600 руб. - отражена стоимость реализованного товара, облагаемого налогом с продаж, включая НДС и налог с продаж;

3) Д-т 90-5 "Налог с продаж" К-т 68 "Налог с продаж" - 600 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по налогу с продаж, начисленная с оборота по реализации товара;

4) Д-т 90-3-1 К-т 68 "НДС" - 2000 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по НДС, начисленная с оборота по реализации товара, облагаемого налогом с продаж;

5) Д-т 62 К-т 90-1-2 - 60 000 руб. - отражена стоимость реализованного товара, не облагаемого налогом с продаж, включая НДС;

6) Д-т 90-3-2 К-т 68 "НДС" - 5455 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по НДС, начисленная с оборота по реализации товара;

7) Д-т 90-2-1 К-т 41-1 - 8000 руб. - списана фактическая себестоимость приобретения реализованного товара, облагаемого налогом с продаж;

8) Д-т 90-2-2 К-т 41-2 - 37 000 руб. - списана фактическая себестоимость приобретения реализованного товара, не облагаемого налогом с продаж;

9) К-т 70 (02, 60...) - 5000 руб. - отражены издержки обращения, приходящиеся на реализованный товар;

10) Д-т 44 К-т 68 - 196 руб. [(72 600 руб. - 45 000 руб. - 600 руб. - 7455 руб.) х 1%] - начислен налог на пользователей автодорог;

11) Д-т 90-2 К-т 44 - 5196 руб. (5000 руб. + 196 руб.) - списаны издержки обращения, приходящиеся на реализованный товар;

12) Д-т 90-9 К-т 99 - 14 349 руб. (72 600 руб. -- 600 руб. - 7455 руб. - 45 000 руб. - 5196 руб.) - выявлен финансовый результат от реализации товаров, облагаемых налогом с продаж.

Пример 8. Реализация предприятием розничной торговли товаров, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, если их раздельный учет ведется без отражения на счетах бухгалтерского учета.

По окончании отчетного периода в бухгалтерии предприятия составляется следующая примерная справка.

АОЗТ "Мелодия" Бухгалтерская справка N 12/7 от 01.04.2002 За март 2002 года общий товарооборот составил 72 600 руб.

1. Реализация товара, не облагаемого налогом с продаж и облагаемого НДС по ставке 10%, на основании (отчета кассира, специального расчета на основании акта инвентаризации) составила 60 000 руб. НДС, подлежащий взносу в бюджет по ставке 10%, составляет 5455 руб. (60 000 руб. х 10% : 110%).

2. Реализация товара, облагаемого налогом с продаж и НДС по ставке 20%, в общем товарообороте составляет 12 600 руб. (72 600 руб. - 60 000 руб.).

Сумма налога с продаж, подлежащая взносу в бюджет, равна 600 руб. (12 600 руб. х 5% : 105%).

Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет по ставке 16,67%, равна 2000 руб. [(12 600 руб. - 600 руб.) х 20% : 120%].

Начислено к оплате в бюджет налога с продаж на сумму Шестьсот руб.

Начислено к оплате в бюджет НДС на сумму Семь тысяч четыреста пятьдесят пять руб.

Бухгалтер ______________________________________(И.Н. Петрова) (расшифровка подписи) (подпись)

На основании данных аналитического учета сумма налога с продаж, подлежащая взносу в бюджет при ставке налога с продаж 5%, составит 600 руб., НДС - 7454 руб.

Отражение операций по реализации товаров на субсчетах бухгалтерского учета:

1) Д-т 50 К-т 62 - 72 600 руб. - поступила выручка от реализации товара;

2) Д-т 62 К-т 90-1 "Выручка" - 72 600 руб. - отражена стоимость реализованного товара, облагаемого налогом с продаж, по покупным ценам, включая НДС и налог с продаж;

3) Д-т 90-5 "Налог с продаж" К-т 68 "Налог с продаж" - 600 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по налогу с продаж, начисленная с оборота по реализации товара;

4) Д-т 90-3 "НДС" К-т 68 "НДС" - 7455 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по НДС, начисленная с оборота по реализации товара, облагаемого налогом с продаж;

5) Д-т 90-2 "Себестоимость продажи" К-т 41 - 45 000 руб. - списана фактическая себестоимость приобретения реализованного товара, облагаемого налогом с продаж;

6) К-т 70 (02, 60...) - 5000 руб. - отражены издержки обращения, приходящиеся на реализованный товар;

7) Д-т 44 К-т 68 - 196 руб. [(72 600 руб. - 45 000 руб. - 600 руб. - 7455 руб.) х 1%] - начислен налог на пользователей автодорог;

8) Д-т 90-2 "Себестоимость продажи" К-т 44 - 5196 руб. - списаны издержки обращения, приходящиеся на реализованный товар;

9) Д-т 90-9 "Прибыль/убыток от продажи" К-т 99 - 14 349 руб. (72 600 руб. - 600 руб. - 7455 руб. - 45 000 руб. - 5196 руб.) - выявлен финансовый результат от реализации товаров, облагаемых налогом с продаж.

В ситуации, когда перечень реализуемых товаров, не облагаемых налогом с продаж, не совпадает с перечнем товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, возможны различные варианты в зависимости от списка товаров (как облагаемых, так и не облагаемых налогом с продаж), установленного местным законодательством, и ассортимента реализуемых товаров. Например, вероятен случай, когда ассортимент товаров, не облагаемых налогом с продаж, шире, чем ассортимент товаров с пониженной ставкой НДС.

В таких случаях можно применять вышерассмотренные способы; однако учет должен быть еще больше детализирован, и предприятию вряд ли удастся избежать необходимости проведения инвентаризации по ряду товаров (кроме случаев, когда используются штриховые коды).

В этой ситуации предприятию можно предложить пробивать в отдельной секции или на отдельном счетчике ККМ чек на товар, не облагаемый налогом с продаж, что поможет разделить учет именно в целях исчисления налога с продаж.

Далее следует из полученной группы товаров выделить товары, облагаемые НДС по ставке 10%, что можно сделать посредством инвентаризации, проводимой по этим товарам на конец последнего дня месяца.

Рекомендуем следующий порядок определения оборотов, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, с использованием данных ежемесячной инвентаризации:

1) на конец последнего дня месяца производится снятие остатков товаров, не облагаемых налогом с продаж (оформляются инвентаризационные описи по каждой торговой точке, а затем объединяются данные в целом по предприятию);

2) из общего списка выделяются данные по товарам, облагаемым НДС по ставке 10%;

3) на основании накладных, приложенных к товарным отчетам материально ответственных лиц, ведется учет поступления товаров, не облагаемых налогом с продаж, в том числе со ставкой НДС 10%;

4) на основании данных об остатках товаров на начало месяца, их поступлений за месяц и остатках на конец месяца определяется количество реализованного за месяц товара, не облагаемого налогом с продаж;

5) из общей суммы выручки вычитается оборот по товарам, не облагаемым налогом с продаж, реализуемым со ставкой НДС 10%; оставшаяся сумма является оборотом по товарам, облагаемым налогом с продаж и реализуемым со ставкой НДС 20%.

Пример 9. Реализация предприятием розничной торговли товаров, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, а также облагаемых НДС по разным ставкам. При этом перечень льготируемых товаров не совпадает, и раздельный учет ведется на отдельных субсчетах бухгалтерского учета.

ООО "Великан" для раздельного учета товаров, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, использует штриховые коды. Штриховые коды состоят из семи значений. На облагаемых налогом с продаж товарах проставляется код "1", на не облагаемых налогом товарах - "2". Не облагаемым НДС товарам присваивается код "3", облагаемым НДС по ставке 10% - "4", по ставке 20% - "5". Таким образом, первые две цифры обозначают налог с продаж и НДС; соответственно остальные четыре цифры - код товара.

В апреле 2002 года ООО "Великан" реализовало товаров на общую сумму 439 760 руб., в том числе:

- товаров с кодами 1500315, 1500184, 1500117, 1500085 - 268 930 руб. (облагаемых налогом с продаж по ставке 5% и НДС по ставке 20%);

- товаров с кодами 14000198 и 140030 - 13 435 руб. (облагаемых налогом с продаж по ставке 5% и НДС по ставке 10%);

- товаров с кодами 2400028, 2400009, 2400174 - 157 395 руб. (не облагаемых налогом с продаж и облагаемых НДС по ставке 10%).

Ставка налога с продаж - 5%.

Стоимость товаров с кодами 1500315, 1500184, 1500117, 1500085 - 215 650 руб.

Стоимость товаров с кодами 2400028, 2400009, 2400174 - 100 307 руб.

Стоимость товаров с кодами 14000198 и 140030 - 9125 руб.

Отражение операций по реализации товаров на субсчетах бухгалтерского учета:

1) Д-т 50 К-т 90-1-1 "Выручка от реализации товаров, облагаемых налогом с продаж и облагаемых НДС по ставке 20%" - 268 930 руб. - поступила выручка от реализации товаров с кодами 1500315, 1500184, 1500117, 1500085, облагаемых налогом с продаж и облагаемых НДС по ставке 20% {в том числе налог с продаж - 12 806 руб. (268 930 руб. : 105% x 5%), НДС - 42 687 руб. [(268 930 руб. - 12 806 руб.) : 120% x 20%]};

2) Д-т 50 К-т 90-1-2 "Выручка от реализации товаров, облагаемых налогом с продаж и облагаемых НДС по ставке 10%" - 13 435 руб. - поступила выручка от реализации товаров с кодами 1400198, 1400030, облагаемых налогом с продаж и НДС по ставке 10%, в том числе налог с продаж - 640 руб. (13 435 руб. : 105% x 5%), НДС - 1163 руб. [(13 435 руб. - 640 руб.) : 110% x 10%];

3) Д-т 50 К-т 90-1-3 "Выручка от реализации товаров, не облагаемых налогом с продаж и облагаемых НДС по ставке 10%" - 157 395 руб. - поступила выручка от реализации товаров с кодами 2400028, 2400009, 2400174, не облагаемых налогом с продаж и облагаемых НДС по ставке 10% [в том числе НДС - 14 309 руб. (157 395 руб. : 110% x 10%)];

4) Д-т 90-5-1 К-т 68 "Налог с продаж" - 12 806 руб. (268 930 руб. : 105% x 5%) - начислена задолженность перед бюджетом по налогу с продаж с оборота по реализации товаров с кодами 1500315, 1500184, 1500117, 1500085;

5) Д-т 90-5-2 К-т 68 "Налог с продаж" - 640 руб. (13 435 руб. : 105% x 5%) - начислена задолженность перед бюджетом по налогу с продаж с оборота по реализации товаров с кодами 1400198, 1400030;

6) Д-т 90-3-1 "НДС" К-т 68 "НДС" - 42 687 руб. [(268 930 руб. - 12 806 руб.) : 120% x 20%] - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товаров с кодами 1500315, 1500184, 1500117, 1500085;

7) Д-т 90-3-2 "НДС" К-т 68 "НДС" - 1163 руб. [(13 435 руб. - 640 руб.) : 110% x 10%] - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товаров c кодами 1400198, 1400030;

8) Д-т 90-3-3 "НДС" К-т 68 "НДС" - 14 309 руб. (157 395 руб. : 110% x 10%) - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товаров с кодами 2400028, 2400009, 2400174;

9) Д-т 90-1 "Себестоимость продаж" К-т 41 - 325 082 руб. (215 650 руб. + 100 307 руб. + 9125 руб.) - списана фактическая себестоимость реализованного товара;

10) Д-т 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" К-т 99 - 43 073 руб. (439 760 руб. - 12 806 руб. - 640 руб. - 42 687 руб. - 1163 руб. - 14 309 руб. - 325 082 руб.) - выявлен финансовый результат от реализации товара, не облагаемого налогом с продаж и облагаемого НДС по ставке 10%, - прибыль.

Пример 10. Реализация предприятием розничной торговли товаров, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, а также облагаемых НДС по разным ставкам. При этом перечень льготируемых товаров не совпадает, и раздельный учет ведется без отражения на отдельных субсчетах бухгалтерского учета.

По окончании отчетного периода в бухгалтерии предприятия составляется следующая справка.

ООО "Великан" Бухгалтерская справка N 10 от 01.05.2002 За апрель 2002 года общий товарооборот составил 439 760 руб.

1. Реализация товаров с кодами 2400028, 2400009, 2400174, не облагаемых налогом с продаж и облагаемых НДС по ставке 10%, на основании (отче- та кассира) составила 157 395 руб.

НДС, подлежащий взносу в бюджет по ставке 10%, составляет 14 309 руб. (157 395 руб. х 10% : 110%).

2. Реализация товаров с кодами 1500315, 1500184, 1500117, 1500085, об- лагаемых налогом с продаж и НДС по ставке 20%, в общем товарообороте составляет 268 930 руб.

Сумма налога с продаж, подлежащая взносу в бюджет по ставке 5%, состав- ляет 12 806 руб. (268 930 руб. : 105% x 5%).

Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет по ставке 20%, равна 42 687 руб. [(268 930 руб. - 12 806 руб.) х 20% : 120%].

3. Реализация товаров с кодами 1400198, 1400030, облагаемых налогом с продаж и НДС по ставке 10%, в общем товарообороте составляет 13 435 руб.

Сумма налога с продаж, подлежащая взносу в бюджет по ставке 5%, состав- ляет 640 руб. (13 435 руб. : 105% x 5%).

Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет по ставке 20%, равна 1163 руб. [(13 435 руб. - 640 руб.) х 10% : 110%].

Начислен к перечислению в бюджет налог с продаж в сумме 13 446 руб. (12 806 руб. + 640 руб.).

Начислен к перечислению в бюджет НДС в сумме 58 159 руб. (42 687 руб. + 14 309 руб. + 1163 руб.).

Бухгалтер _______________________________________ (И.Н. Петрова) (расшифровка подписи) (подпись)

На основании данных аналитического учета сумма налога с продаж, подлежащая перечислению в бюджет, равна 13 446 руб., сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет, составит 58 159 руб.

Г.Ю. Касьянова,

Н.Б. Языкова,

Информцентр XXI века

"Налоговый вестник", N 7, июль 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Отсутствие раздельного учета в данном случае будет расцениваться в соответствии с п.3 ст.120 НК РФ как грубое нарушение правил учета расходов и доходов и объектов налогообложения и повлечет взыскание штрафов:

- в размере 5000 руб., если эти деяния совершены в течение одного налогового периода;

- в размере 15 000 руб., если эти деяния совершены в течение более чем одного налогового периода;

- в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб., если эти деяния повлекли за собой занижение налоговой базы.