Акционерные общества: учет формирования уставного капитала (В.Р. Банк, Н.Г. Новичкова, "Аудиторские ведомости", N 7, июль 2002 г.)

Акционерные общества:
учет формирования уставного капитала

Акционерная собственность - это закономерный этап в развитии частной собственности, поскольку современный уровень технологического развития производства, его масштабы привели к необходимости организации производственного процесса на основе добровольного участия акционеров. Акционерная форма позволяет привлечь в одно предприятие капиталы множества лиц, включая тех, кто сам в силу различных причин не может заниматься предпринимательской деятельностью. Кроме того, акционерная собственность создает более прибыльные и перспективные возможности для "перелива" капитала из одних отраслей экономики в другие. Акционерные общества (АО) являются основной формой организации современных крупных предприятий во всем мире и представляют собой наиболее совершенный правовой механизм по организации экономики на основе объединения имущества частных лиц, организаций, муниципальных и иных органов.

АО называется коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательственные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу. Акционеры не отвечают по обязательствам общества и несут риск убытков, связанных с его деятельностью, в пределах стоимости принадлежащих им акций.

Деятельность АО регулируется Федеральным законом от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. Федеральных законов от 13.06.96 г. N 65-ФЗ, от 24.05.99 г. N l0l-ФЗ, от 7.08.01 г. N 120-ФЗ, от 21.03.02 г. N 31-ФЗ; далее - Закон).

В соответствии с ГК РФ Закон определяет порядок создания, реорганизации, ликвидации, правовое положение АО, права и обязанности их акционеров, а также обеспечивает защиту прав и интересов акционеров.

В соответствии с Законом различают открытые и закрытые АО. Их акции отличаются элементами открытой или закрытой подписки. Основной критерий для различия двух видов АО - способность акций свободно обращаться. Акции открытого АО могут переходить от одного лица к другому без согласия других акционеров. Акции закрытого АО могут переходить от одного лица к другому только с согласия большинства акционеров, если иное не оговорено в уставе.

Второй критерий - способ первичного размещения среди инвесторов. Акции открытого АО эмитируются в форме публичного размещения ценных бумаг среди неограниченного круга инвесторов с публичным объявлением эмиссии рекламной программой, регистрацией проспекта эмиссии. Акции закрытого АО эмитируются в виде частного размещения без объявления рекламы, регистрации и публикации проспекта эмиссии. Круг инвесторов заранее известен и ограничен. Число акционеров закрытого АО не должно превышать 50. Если число акционеров закрытого АО превысит установленный предел, то общество в течение одного года должно быть преобразовано в открытое.

Общество вправе размещать обыкновенные акции, а также один или несколько типов привилегированных акций. Номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% уставного капитала общества.

Уставом общества должны быть определены количество и номинальная стоимость акций, приобретенных акционерами (размещенные акции), и акций, которые общество вправе размещать дополнительно к размещенным акциям (объявленные акции).

Уставом общества должны быть определены права, предоставляемые акциями общества каждой категории, которые оно размещает. При отсутствии указанных положений в уставе общество не вправе размещать дополнительные акции таких категорий. Уставом общества могут быть определены порядок и условия размещения обществом объявленных акций.

В случае размещения обществом ценных бумаг, конвертируемых в акции определенной категории, количество объявленных акций этой категории должно быть не менее количества, необходимого для конвертации в течение срока обращения этих ценных бумаг. Общество не вправе принимать решения об ограничении прав, предоставляемых акциями, в которые могут быть конвертированы размещенные обществом ценные бумаги, без согласия владельцев этих ценных бумаг.

Уставный (складочный) капитал - совокупность вкладов (долей, акций по номинальной стоимости, паевых взносов) учредителей организации, зарегистрированная в учредительных документах. Уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Номинальная стоимость всех обыкновенных акций должна быть одинаковой. Уставный капитал общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Увеличение или уменьшение уставного капитала осуществляется после внесения изменений в учредительные документы и перерегистрации в установленном порядке.

Порядок формирования уставного капитала регулируется законодательством и учредительными документами. Минимальный уставный капитал открытого АО должен составлять не менее 1000-кратной, а закрытого АО - 100-кратной суммы минимального размера оплаты труда на дату государственной регистрации АО.

Акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества.

Законом N 120-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акционерных обществах" был введен ряд существенных изменений в процедуру оплаты уставного капитала АО, в частности теперь не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено не до его регистрации (как предписывала прежняя редакция Закона), а в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества (абзац 2 п.1 ст.34 Закона N 120-ФЗ). В этот период создаваемое акционерное общество не вправе совершать какие-либо сделки, не связанные с учреждением общества.

В ст.34 новой редакции Закона в защиту прав акционеров определен порядок, согласно которому в случае неполной оплаты акций в течение установленного срока право собственности на акции, цена размещения которых соответствует неоплаченной сумме (стоимости имущества, не переданного в оплату акций), переходит к обществу. Таким образом, оплаченная часть акций остается в распоряжении акционера. За неисполнение обязанности по оплате акций Закон предусматривает возможность включения в договор о создании общества пункта о взыскании неустойки (штрафа, пени) с акционера.

Акция, принадлежащая учредителю общества, не предоставляет права голоса до момента ее полной оплаты, если иное не предусмотрено уставом общества. Акции, право собственности на которые перешло к обществу, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы обществом по цене не ниже их номинальной стоимости не позднее одного года после их приобретения обществом, в противном случае общество обязано принять решение об уменьшении своего уставного капитала. Если общество в разумный срок не примет решение об уменьшении своего уставного капитала, то орган, осуществляющий государственную регистрацию, другие уполномоченные государственные органы вправе предъявить в суд требование о ликвидации общества. Таким образом, предусмотрена возможность принудительной ликвидации общества в случае непринятия им самим решения об уменьшении своего уставного капитала в установленные Законом сроки.

Дополнительные акции и иные эмиссионные ценные бумаги общества, размещаемые путем подписки, размещаются при условии их полной оплаты. Оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества, а дополнительных акций - решением об их размещении. Для иных эмиссионных ценных бумаг (например, выпущенных облигаций) введено ограничение: их оплату можно осуществлять только деньгами (абзац 1 п.2 ст.34 Закона N 120-ФЗ).

Устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции общества. Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится по рыночной стоимости советом директоров (наблюдательным советом) общества, а также привлекается независимый оценщик. Причем величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (абзац 3 п.3 ст.34 Закона N 120-ФЗ).

АО формируют уставный капитал путем первичной эмиссии акций, т.е. продажи акций их первым владельцам (инвесторам). Первичная эмиссия осуществляется при:

учреждении АО и размещении акций среди его учредителей (первый выпуск после государственной регистрации);

увеличении размеров первоначального уставного капитала АО путем выпуска дополнительных акций (второй и последующий выпуски после государственной регистрации).

При распределении акций среди учредителей АО при его учреждении, если число учредителей превышает 500 и/или объем эмиссии превышает 50 000 минимальных размеров оплаты труда, необходима регистрация проспекта эмиссии. При этом операции с ценными бумагами налогом не облагаются, так как осуществляется первый выпуск ценных бумаг после государственной регистрации.

При размещении акций эмитент и инвестиционные институты, производящие по соглашению с эмитентом продажу ценных бумаг, обязаны обеспечить каждому покупателю доступ к информации о продаваемых ценных бумагах.

Размер зарегистрированной эмиссии акций для увеличения уставного капитала является объявленным уставным капиталом. Уставный капитал АО формируется в пределах объявленного по мере поступления денежных средств и имущества в оплату акций. Если подписчики не оплатят акции вовремя, то правление общества может аннулировать подписку и вернуть внесенные средства или уменьшить подписную сумму до внесенной величины средств.

Для бухгалтерского учета информации о состоянии и движении уставного капитала предназначен счет 80 "Уставный капитал", а расчеты с учредителями осуществляются с использованием счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал". Учет по счету 80 должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Для формирования информации по учредителям организации к счету 80 могут быть открыты субсчет "Размещенные акции" (при закрытой подписке на акции) или субсчет "Объявленные акции" (при открытой подписке).

Аналитический учет организуется в форме реестра, содержащего информацию о фактическом погашении каждым из акционеров стоимости размещенных акций. Для этой цели учет расчетов по счету 75 организуется по каждому физическому (юридическому) лицу - участнику.

В бухгалтерском учете АО к счету 80 также могут быть открыты субсчета для раздельного учета по видам акций - "Обыкновенные акции", "Привилегированные акции".

Внутри основных видов акций аналитический учет организуется по выпускам акций, при этом отражаются государственный регистрационный номер выпуска, номинальная стоимость, количество акций и общая сумма выпуска по номинальной стоимости.

В целях полного отражения информации о состоянии и движении уставного капитала к счету 80 рекомендуется открыть следующие субсчета:

80-1 "Капитал объявленный" - для отражения номинальной стоимости акций, предназначенных к размещению;

80-2 "Капитал подписной" - для учета акций, по которым проведена подписка;

80-3 "Капитал оплаченный" - для отражения стоимости реализованных акций;

80-4 "Капитал изъятый" - для учета акций, изъятых из обращения (выкупленных у акционеров).

При образовании уставного капитала АО в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 75-1, Кредит 80-1 - отражена величина уставного капитала создаваемого АО на сумму номинальной стоимости акций, предназначенных к размещению,

Дебет 80-1, Кредит 80-2 - отражены результаты подписки на акции (размещения среди учредителей) в рамках объявленного обществом капитала,

Дебет 50, 51, 52, 08, 10, 41, 58, Кредит 75-1 - отражено поступление денежных средств и прочего имущества в счет оплаты акций,

Дебет 80-2, Кредит 80-3 - отражена стоимость оплаченных акций.

В случае размещения акций по цене выше номинальной выявляется эмиссионный доход, сумма которого увеличивает добавочный капитал организации. При этом сумма разницы между фактической ценой продажи и номинальной стоимостью в состав прибыли АО, подлежащей налогообложению, не включается. Указанная разница рассматривается только в качестве добавочного капитала, ее не допускается направлять на нужды потребления.

В бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 75-1, Кредит 83 "Добавочный капитал" - на сумму превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью при формировании уставного капитала организации.

Если вклад учредителя в уставный капитал по учредительным документам выражен в иностранной валюте, то сумма вклада подлежит отражению на счете 80 в рублях по курсу Банка России на дату приобретения статуса юридического лица. Задолженность учредителя не подлежит переоценке на даты составления отчетности (п.14 ПБУ 3/2000), а сумма вклада в иностранной валюте, поступившая на расчетный счет, не подлежит обязательной продаже (п.4 инструкции Банка России от 29.06.92 г. N 7 (в ред. от 18.06.99 г.) "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации").

Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного капитала организации, признается разница между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал организации, оцененному в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах. Положительная курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала, относится на добавочный капитал организации, а отрицательная курсовая разница списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 75-1, Кредит 83 - отражена положительная курсовая разница при формировании уставного капитала организации,

Дебет 91-2, Кредит 75-1 - отражена отрицательная курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала АО.

Пример. Согласно уставу вновь созданного ОАО уставный капитал общества формируется за счет выпуска 1000 акций, каждая номинальной стоимостью 1000 руб., которые размещаются по подписке. В соответствии с решением о выпуске акции размещаются по цене 1100 руб. за акцию. 700 акций оплачиваются в рублях, 300 акций - в долларах США. Курс на дату приобретения статуса юридического лица составлял - 30 руб. за 1 долл., на момент оплаты акций - 31 руб. за 1 долл.

В бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 75-1, Кредит 80-1 - 1 000 000 руб. (1000 акций х 1000 руб.) - отражена величина уставного капитала создаваемого АО на сумму номинальной стоимости акций,

Дебет 80-1, Кредит 80-2 - 1 000 000 руб. - отражены результаты подписки на акции (размещения среди учредителей),

Дебет 51, Кредит 75-1 - 770 000 руб. (700 акций х 1100 руб.) - отражено поступление в счет оплаты акций денежных средств,

Дебет 75-1, Кредит 83 - 70 000 руб. [700 акций х (1100 - 1000) руб.] - отражена сумма превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью.

Для оплаты 300 акций, размещаемых по цене 1100 руб., при курсе на момент регистрации АО - 30 руб. за 1 долл. необходимо внести (300 акций х 1100 руб.) / 30 = 11 000 долл.,

Дебет 52, Кредит 75-1 - 341 000 руб. (11 000 долл. х 31 руб.) - в оплату акций от учредителей получено 11 000 долл. США по курсу на момент оплаты 31 руб. за 1 долл.,

Дебет 75-1, Кредит 83 - 30 000 руб. [300 акций х (1100 - 1000) руб.] - отражена сумма эмиссионного дохода,

Дебет 75-1, Кредит 83 - 11 000 руб. [(31 руб. - 30 руб.) х 11 000 долл.] - отражена положительная курсовая разница при формировании уставного капитала,

Дебет 80-2, Кредит 80-3 - 1 000 000 руб. - отражено перераспределение средств в уставном капитале (на стоимость оплаченных акций).

В.Р. Банк,

профессор, доктор экономических наук,

Н.Г. Новичкова,

ассистент Астраханский государственный технический университет

"Аудиторские ведомости", N 7, июль 2002 г.