Особенности аудита операций по договору факторинга (С.А. Камоликова, "Аудиторские ведомости", N 7, июль 2002 г.)

Особенности аудита операций по договору факторинга

Практика проведения аудиторских проверок выявила необходимость более внимательного подхода к рассмотрению отдельных видов хозяйственных операций экономического субъекта. Примером таких операций могут служить отношения по договорам факторинга.

Как известно, российским гражданским законодательством предусмотрены специальные нормы в отношении договоров факторинга (финансирования под уступку денежного требования), закрепленные ст.824-833 ГК РФ. В соответствии с ГК РФ по договору факторинга одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Рассмотрим некоторые аспекты при аудите операций по договорам финансирования под уступку денежного требования, имеющие существенное значение для формирования мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности клиента.

Источниками информации для аудитора в отношении факторинговых операций могут быть следующие документы:

договоры факторинга (финансирования под уступку требования);

отчеты финансового агента (далее - отчет);

переписка;

счета-фактуры на оплату услуг финансового агента;

другие первичные документы, применяемые сторонами факторинга для оформления хозяйственных операций, связанных с исполнением договора;

регистры бухгалтерского учета, применяемые для накопления и систематизации информации о движении денежных средств по банковским счетам организации;

регистры бухгалтерского учета реализации, расчетов с бюджетом по обязательным платежам и др.;

главная книга.

Для оценки рисков и объема аудиторской выборки представляется необходимым на стадии планирования анализ следующих факторов:

количество факторинговых сделок;

количество финансовых агентов по факторинговым сделкам;

однотипность заключенных договоров;

характер требования, являющегося предметом уступки (задолженность по договору поставки, задолженность комиссионера, задолженность по экспортным поставкам и т.п.);

объем операций в суммовом выражении;

надежность системы внутреннего контроля.

Последний из перечисленных факторов включает:

наличие квалифицированного юриста в штате организации или договорных отношений с квалифицированным юристом (организацией, оказывающей юридическую помощь);

наличие визы юриста на договорах;

полноту поступления необходимых документов в бухгалтерскую службу;

наличие и соблюдение графика документооборота;

наличие и соблюдение стандартных процедур формирования облагаемой базы по НДС, налогу на прибыль и другим налогам.

В общем случае определить объем выборки аудитору позволяет тестирование надежности системы внутреннего контроля. При значительной вариантности представленных клиентом договоров факторинга объем выборки необходимо увеличить. Значительное увеличение объема аудиторских процедур требуется при наличии в представленных договорах факторинга существенных условий, не соответствующих требованиям гражданского законодательства. В этом случае представляется необходимым прослеживание всех сделок по таким договорам, а в необходимых случаях и проведение юридической экспертизы. Если требование, являющееся предметом уступки по договору факторинга, основано на сделке, предусматривающей переход права собственности на поставленные товары, отличный от общепринятого, то все такие операции также требуют прослеживания, т.е. увеличения объема выборки. При существенности оборотов по факторинговым операциям объем выборки может быть минимальным.

Приведем характерные примеры из практики. Рассматриваемые ситуации выявлены при проведении аудиторских проверок бухгалтерской отчетности коммерческих организаций за 2001 г.

Рассмотрим следующую ситуацию. В соответствии с условиями представленного аудитору договора факторинга его предметом является передача банком (финансовый агент) организации (клиент по договору) денежных средств в счет денежных требований клиента к третьим лицам (должники) с обязательством клиента в целях обеспечения выполнения своих обязательств уступить банку упомянутые требования с учетом положений договора. Договором также предусмотрено, что передача денежных требований от клиента к финансовому агенту происходит в объеме полученных от должника денежных средств в момент получения их агентом (пункт "X").

На проверку также было представлено дополнительное соглашение к договору, в соответствии с которым в рамках договора факторинга было передано денежное требование по договору комиссии. В одном из пунктов дополнительного соглашения (пункт "U") указано: "В случае, если на момент окончания действия дополнительного соглашения должник полностью не оплатил переданные финансовому агенту денежные требования, финансовый агент составляет завершающий отчет на дату прекращения действия дополнительного соглашения". Остальные положения представленного договора факторинга соответствуют требованиям ст.824-833 ГК РФ. В соответствии с учетной политикой аудируемой организации реализация для целей налогообложения признается по мере оплаты. Денежные средства от финансового агента по договору факторинга организация получила.

Как следует из изложенного, предмет договора соответствует ст.824 ГК РФ и заключается именно в уступке требования.

В соответствии с п.1 ст.826 ГК РФ предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), или право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование). Денежное требование, являющееся предметом уступки, должно быть определено в договоре клиента с финансовым агентом так, чтобы можно было идентифицировать существующее требование в момент заключения договора, а будущее требование - не позднее чем в момент его возникновения.

Порядок определения момента перехода будущего требования установлен п.2 ст.824 ГК РФ, согласно которой при уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором. Если уступка денежного требования обусловлена определенным событием, то она вступает в силу после наступления этого события.

Указанные правовые нормы являются императивными. Следовательно, одно из существенных условий договора факторинга - определение требования, являющегося предметом уступки по договору.

В рассматриваемом случае передаваемое финансовому агенту требование было определено в дополнительном соглашении, являющемся неотъемлемой частью договора факторинга. Таким образом, если финансирование предполагалось под уступку будущего требования, то порядок его идентификации должен быть определен договором. В этой связи вызывает сомнение необходимость и достаточность включения в договор пункта "X". Формулировка указанного пункта представляется недостаточной с точки зрения различий при передаче существующего требования и будущего требования. В то же время, если толковать указанный пункт договора буквально, с юридической точки зрения в момент, когда деньги уже получены банком от третьего лица (без всякого юридического основания, так как требование к банку еще не перешло), отсутствует необходимость в передаче уже исполненного требования. В этом случае договор будет являться не договором финансирования под уступку денежного требования, а договором по обмену денежными средствами, квалификацию которому даст суд, если дойдет до судебного разбирательства. Вызывает сомнение, что суд примет во внимание пункт "X", учитывая другие положения договора и дополнительного соглашения к нему. Так, пункт "U" дополнительного соглашения доказывает, что все-таки передача требования банку имела место.

Следует также отметить, что в соответствии с дополнительным соглашением в рамках договора факторинга было передано денежное требование по договору комиссии. Видимо, стороны сочли, что требование, вытекающее из договора комиссии, всегда будет будущим. С юридической точки зрения, это неоднозначно, поскольку требование, вытекающее из договора комиссии, может быть и существующим, если по условиям договора комиссии срок платежа уже наступил. Ни в дополнительном соглашении к договору, ни в приложении к нему не указано, что передается будущее требование; напротив, из смысла документов вытекает, что требование - существующее. Одним из оснований такой позиции являются ссылка на счета-фактуры и их перечень.

Счет-фактура является налоговым документом, установленным ст.169 НК РФ. В соответствии с п.3 ст.168 НК РФ счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг) не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). В соответствии со ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Таким образом, НК РФ предусмотрено составление счетов-фактур только на реализованные товары (работы, услуги). Выставление счетов-фактур в иных случаях налоговым законодательством не предусмотрено. Следовательно, наличие счетов-фактур может быть расценено при налоговой проверке именно как доказательство состоявшегося перехода права собственности. Кроме того, факт реализации (перехода права собственности) по договору комиссии не отрицался главным бухгалтером аудируемой организации и подтвержден соответствующими записями в регистрах бухгалтерского учета. Все счета-фактуры, переданные банку в обоснование уступки требования, включены в реализацию для целей бухгалтерского учета.

Из анализа данной ситуации следует, что по рассматриваемому договору факторинга была совершена уступка существующего требования. Следовательно, в соответствии с императивной нормой ст.826 ГК РФ существующее право требования перешло к финансовому агенту в момент подписания дополнительного соглашения, идентифицирующего требование.

Учитывая несоответствие условий договора правовым нормам, установленным ГК РФ и регулирующим отношения по договору факторинга, аудитор принял решение о необходимости прослеживания всех операций по рассматриваемому договору. В результате было установлено, что бухгалтерские записи, отражающие передачу права требования финансовому агенту, не были сделаны, так как орган управления аудируемого субъекта полагал, что требование к банку еще не перешло. Соответственно для целей налогообложения в выручку от реализации не была включена сумма по счетам-фактурам, подтверждающим требование, являющееся предметом уступки по договору факторинга. Как следствие, встал вопрос о начислении НДС и других налогов от реализации.

В соответствии с п.1 ст.155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ), налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст.154 НК РФ. Уступка требования по рассматриваемому договору факторинга состоялась в момент подписания дополнительного соглашения к нему. НК РФ однозначно определяет в данном случае возникновение оборота для целей обложения НДС. Следует отметить, что часть вторая НК РФ не содержит формулировки "передача требования". Не содержит Кодекс и норм, привязывающих налоговую базу к оплате по возмездной уступке права требования. Статья 155 НК РФ содержит императивную норму о возникновении налогооблагаемой базы при уступке требования независимо от каких-либо условий договора об уступке. Учитывая, что финансирование под уступку требования от банка-агента поступило на расчетные счета организации, оснований для неуплаты НДС с суммы договора не усматривается.

Вопрос уплаты в рассматриваемой ситуации налога на пользователей автомобильных дорог и налога на прибыль, на наш взгляд, также является бесспорным. Действующие в проверяемом периоде редакции Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Закона Российской Федерации от 18.10.91 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" связывают объект налогообложения с выручкой от реализации. И, хотя ни один из этих Законов не содержит нормы, позволяющей определять выручку по мере оплаты реализованных товаров (работ, услуг), тем не менее налоговые органы в рассматриваемый период признавали за налогоплательщиком такое право. В то же время уступка права требования задолженности за реализованные товары, работы, услуги в инструкциях МНС России связывается с возникновением оборота для целей налогообложения.

Такое требование предусмотрено, например, в п.31 инструкции МНС России от 4.04.2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". В соответствии с указанным пунктом при учетной политике "по оплате" у продавца товаров (продукции, работ, услуг) в момент уступки права (требования) возникает выручка от реализации ранее проданных (поставленных) им товаров (продукции, работ, услуг). Аналогичное требование содержится в инструкции МНС России от 15.06.2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Для целей корректировки налогооблагаемой прибыли предусмотрено, что моментом формирования для целей налогообложения выручки "по оплате" считается исполнение контрактов (других договорных отношений) на основании договора об отступном с применением векселей третьих лиц, договора новации, переуступки права требования путем заключения договора цессии или на иных основаниях передача права собственности (требования).

Следует также учесть позицию Высшего арбитражного суда Российской Федерации, изложенную в информационном письме президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 14.11.97 г. N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль". В п.14 этого обзора делается вывод, что при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом. И, хотя в качестве примера в данном пункте приводится конкретное дело об исполнении обязательства путем оплаты третьему лицу, тем не менее нельзя не учитывать основополагающий аргумент суда по рассматриваемому делу: "Истец фактически распорядился причитающейся ему суммой".

В нашем случае по договору факторинга произошла уступка имущественных прав. В соответствии со ст.128 ГК РФ имущественные права рассматриваются гражданским законодательством как один из видов имущества. Таким образом, числившаяся на балансе организации дебиторская задолженность комиссионера за проданный товар являлась имуществом организации. Следовательно, уступив право требования банку по договору факторинга, организация фактически распорядилась причитающейся ей суммой.

Как уже указывалось, в оплату для целей налогообложения никакие суммы по рассматриваемому договору не вошли. Оборот же по договору составил более чем существенную сумму для масштабов деятельности аудируемой организации.

В результате неправомерно оказались занижены платежи по НДС, налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу на прибыль, что существенно повлияло на достоверность отчетности.

Предположим, что в соответствии с условиями представленного аудитору договора факторинга его предметом является передача банком (финансовый агент) организации (клиент по договору) денежных средств в счет денежных требований клиента к третьим лицам (должники). Договором определено, что клиент обязан в целях обеспечения выполнения своих обязательств уступить банку упомянутые требования. Предметом уступки явились денежные требования по экспортным контрактам. Согласно пункту "Z" договора финансовый агент поручает клиенту получать денежные средства по экспортным контрактам, требования по которым уступлены финансовому агенту, перечислять средства на счет финансового агента в счет погашения своих обязательств по возврату финансирования и оплате факторинговых услуг. Денежные средства от финансового агента клиентом были получены в размере, предусмотренном договором. Уступка требования по экспортным договорам фактически банку не передавалась. Денежные средства, причитающиеся по экспортным договорам, поступали на расчетные и валютные счета клиента.

По мнению аудитора, из текста договора следует, что формулировка пункта "Z" изменяет предмет договора уступки денежного требования и свидетельствует о том, что передача денежного требования по данному договору не предполагалась. Прямое толкование данного пункта позволяет установить, что фактически предметом договора является кредитование клиента в суммах, равных дебиторской задолженности контрагентов по счетам, указанным в дополнительных соглашениях к договору. Аудитор основывал свое мнение на том, что на основании положений ст.170 ГК РФ заключение договора финансирования под уступку денежного требования может быть признано притворной сделкой. Соответственно рассматриваться она будет исходя из правил, применяемых по сделке, которую стороны имели в виду при заключении договора, т.е. из правил, установленных для кредитного договора. В этом случае предусмотренное финансовому агенту вознаграждение соответствует оплате процентов за пользование кредитом. При этом сопоставление размера вознаграждения финансового агента сумме денежных средств, полученных по договору, показывает, что процентная ставка за пользование кредитом значительно превышает ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на момент заключения договора. Так, по некоторым сделкам оплата факторинговых услуг составила 350% в год (ставка рефинансирования Банка России на тот момент составляла 25% в год).

Все вознаграждение финансовому агенту, составившее по итогам проверяемого периода существенную сумму, принималось на уменьшение налогооблагаемой прибыли, это привело к значительному занижению начисленного к уплате налога на прибыль. Кроме того, может быть признано неправомерным отнесение на расчеты с бюджетом НДС, уплаченного финансовому агенту в составе комиссионного вознаграждения по сверхнормативным расходам.

Конечно, все описанные последствия могут возникнуть только при взыскании доначисленных налогов в судебном порядке, так как речь идет об изменении юридической квалификации сделок (ст.45 НК РФ). Тем не менее вероятность таких последствий следует оценить как достаточно высокую. В сложившейся ситуации для оценки риска возбуждения подобного судебного дела налоговыми органами представляется необходимым проведение юридической экспертизы.

Однако существует и более серьезная проблема в связи с выявленной притворностью сделки: наличие умысла менеджеров организации. Здесь усматривается необходимость проведения дополнительных аналитических процедур с целью анализа рынка банковских услуг. Для объективного анализа необходимо сопоставление не только ставок оплаты факторинговых услуг, оказываемых банками, но и объемов сделок, а также иных условий, влияющих на заключение подобных сделок банками. Если искажения бухгалтерской отчетности могут быть оценены в результате проведения аналитических процедур, то в зависимости от их размера может быть выдано как условно-положительное, так и отрицательное аудиторское заключение. Если же после проведения всех необходимых процедур искажения не могут быть оценены в полной мере, то может быть принято решение в выдаче аудиторского заключения с отказом от выражения мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности клиента.

Приведенные примеры из аудиторской практики свидетельствуют о наличии серьезной проблемы, возникающей при выявлении аудиторами в хозяйственной деятельности клиента сделок, требующих изменения их юридической квалификации. Такая ситуация порождает целый ряд профессиональных, юридических и этических проблем. Действительно, общепринятые нормы аудита предписывают аудитору избегать правовой оценки действий клиента. Однако в описанных ситуациях без правовой оценки невозможна и оценка по существу. Представляется необходимым в данном случае в качестве аудиторского доказательства получение экспертного заключения компетентной организации или юриста.

Остановимся еще на одной проблеме. Как правило, выявление подобных сделок косвенно свидетельствует об аффилированности их сторон. Речь идет о случае, когда лица не являются аффилированными де-юре, но являются аффилированными де-факто. Следует отметить, что в соответствии с п.2.2 правила (стандарта) аудиторской деятельности "Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита" к связанным сторонам могут быть отнесены:

а) головные, дочерние, преобладающие, зависимые общества;

б) предприятия, относящиеся к одной и той же группе взаимосвязанных организаций;

в) предприятия, некоторые из участников и (или) руководителей которых состоят в родственных отношениях;

г) предприятия, участниками и (или) руководителями которых являются одни и те же лица.

Из этого стандарта не следует, что аудитор обязан или хотя бы вправе применять требования данного стандарта в случае, когда связанность стороны не может быть подтверждена де-юре, но фактически имеет место.

Так, п.5.1 стандарта установлено, что оценка полноты и правильности отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о связанных сторонах должна быть увязана:

а) с требованиями соответствующих нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность;

б) с профессиональным суждением аудитора о том, насколько картина, представленная в бухгалтерской отчетности, согласуется со сведениями, которыми располагает аудитор об отношениях экономического субъекта со связанными сторонами.

Представляется, что с профессиональной точки зрения аудитор все-таки должен применять указанный стандарт, когда характер сделок указывает на скрытую связанность сторон. Однако возникает закономерный вопрос, какими аудиторскими доказательствами аудитор сможет подкрепить свое профессиональное суждение в данном случае. Анализ требований отечественных стандартов аудиторской деятельности позволяет сделать вывод, что у аудитора нет иной возможности, как строить документирование на иных доказательствах, например, оценивая в ходе аналитических процедур влияние подобных сделок на финансовое положение клиента, на непрерывность его деятельности, на рентабельность деятельности организации и т.п. Кроме того, необходим запрос письменного подтверждения руководителем аудируемой организации полноты представленной на проверку информации об аффилированных лицах.

Одновременно возникает вопрос о применении в рассматриваемой ситуации правила (стандарта) аудиторской деятельности "Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита". Пунктом 2.1 предусмотрено, что в состав нормативных актов, соблюдение которых является предметом этого стандарта, входят законодательные и иные нормативные документы органов законодательной и исполнительной власти, которые регулируют хозяйственную и финансовую деятельность экономических субъектов. Неясно, может ли аудитор ставить вопрос о несоблюдении законодательства Российской Федерации, если речь идет об изменении юридической квалификации сделок. Представляется, что ответ может быть положительным только в случае, если сделка ничтожна (ст.168, 169 ГК РФ). В самом деле, ничтожная сделка недействительна по основаниям, установленным ГК РФ, независимо от признания ее таковой судом (ст.166 ГК РФ). В то же время оспоримая сделка недействительна только в силу признания ее таковой судом. В соответствии с п.2 ст.170 ГК РФ притворная сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. Указанная норма является императивной, следовательно, при наличии экспертного заключения о притворности сделки такой факт следует расценивать как нарушение законодательства Российской Федерации.

На первый взгляд представляется необходимым для аудитора в данном случае выполнить требования п.5.6 стандарта "Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита". Указанным пунктом предусмотрена следующая последовательность действий для аудитора (при условии существенности невыполнения требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению):

а) отразить все такие нарушения в своей рабочей документации;

б) учесть влияние отмеченных нарушений на надежность аудиторских доказательств и дальнейшее планирование процедур аудита;

в) сообщить руководству экономического субъекта о замеченных нарушениях в своей письменной информации;

г) сообщить пользователям бухгалтерской отчетности о замеченных нарушениях (отразить в аудиторском заключении, выступить на собрании акционеров и т.п.).

Кроме того, в соответствии с п.5.7 этого стандарта, если аудитор пришел к выводу, что руководство экономического субъекта, включая и работников экономических служб, причастно к фактам невыполнения требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению, аудитор должен сообщить об этом высшему органу управления экономического субъекта.

В то же время формулировка пп.5.6 и 5.7 стандарта вступает в противоречие с целью стандарта, изложенной в п.1.2, - установление требований к аудиторской фирме или аудитору, работающему самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, при осуществлении проверки выполнения экономическим субъектом положений законодательных и других нормативных актов, без соблюдения которых невозможно оценить достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта. При этом, как уже отмечалось, п.2.1 данного стандарта предусмотрено, что в состав нормативных актов, соблюдение которых является его предметом, входят законодательные и иные нормативные документы органов законодательной и исполнительной власти, которые регулируют хозяйственную и финансовую деятельность экономических субъектов. Возникновение обязанностей аудитора, предусмотренных пп.5.6, 5.7 стандарта, связывается с невыполнением аудируемой организацией требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению. Очевидно, что в рассматриваемой ситуации прямое нарушение требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению клиентом отсутствует. С профессиональной точки зрения аудиторской фирме следует распространить предписания пп.5.6, 5.7 стандарта на все случаи нарушения любого законодательства Российской Федерации, что можно закрепить во внутрифирменном стандарте.

В заключение отметим, что с рассматриваемой ситуацией связана и определенная этическая проблема. Так, если притворные сделки выявлены на стадии предварительного планирования аудита, аудиторская организация, соблюдающая требования стандартов аудиторской деятельности (т.е. обеспечивающая качество предоставляемых аудиторских услуг), должна отказать экономическому субъекту в заключении договора. В этом случае аудиторская организация не нарушит федерального законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность. При этом экономический субъект, осведомленный о причине отказа, может воспользоваться услугами "черного" аудита. О причине отказа от проведения аудита аудиторская организация обязана уведомить только исполнительный орган клиента, так как иные обязанности аудиторов вытекают из требований Федерального закона от 7.08.01 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и стандартов аудиторской деятельности и возникают только после заключения договора на проведение аудита. Следовательно, никакой информации заинтересованным лицам (например, акционерам) на стадии предварительного планирования аудитор представить не может. Учитывая, что аудитора в соответствии с федеральным законодательством утверждают высшие органы управления организации (акционерное собрание, общее собрание участников), интересы акционеров и иных пользователей бухгалтерской отчетности будут ущемлены. Таким образом, публично-правовая природа деятельности аудитора вступает в противоречие с его профессиональными обязанностями.

С.А. Камоликова,

генеральный директор ООО "Кампан-Аудит" (г. Тула)

"Аудиторские ведомости", N 7, июль 2002 г.