Налогообложение операций с ценными бумагами с учетом положений Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ (Р.И. Рябова, "Налоговый вестник", N 7, июль 2002 г.)

Налогообложение операций с ценными бумагами с учетом положений
Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ

Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ) внесены изменения в главу 25 НК РФ и в Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ), касающиеся налогообложения операций с ценными бумагами, которые заключаются в основном в следующем.

Порядок признания доходов в виде процентов по долговым ценным
бумагам

В соответствии с изменениями, внесенными в ст.271 и 328 НК РФ, проценты по долговым ценным бумагам признаются доходом и включаются в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты дохода эмитентом.

В бухгалтерском учете нет прямого указания на ежемесячное начисление процентов по ценным бумагам.

В соответствии с п.71 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, по статье "Проценты к получению" в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" отражаются суммы причитающихся в соответствии с договором процентов по облигациям, депозитам, по государственным ценным бумагам и т.п.

Исходя из вышеприведенной формулировки можно сделать вывод, что проценты по долговым ценным бумагам в бухгалтерском учете начисляются по сроку, предусмотренному для выплаты дохода условиями выпуска ценных бумаг.

Это значит, что если условиями выпуска ценной бумаги не предусмотрена выплата процентов на конец отчетного периода, то начисление процентов производится только в налоговом учете.

Расчет процентов по корпоративным долговым обязательствам

Пример.

Исходные данные.

16.02.2002 организация приобрела 200 шт. облигаций фирмы "Статус"; номинальная стоимость одной облигации - 1000 руб.; доходность - 15% годовых; дата размещения - 01.02.2002, дата погашения - 01.02.2003, 50 шт. облигаций проданы 20.06.2002.

31 марта 2002 года.

Определяем процентный доход за период с даты, следующей за датой приобретения до 31.03.2002 включительно, то есть за 43 дня:

Сумма дохода = 1000 руб. х 200 шт. х 15% : 365 дн. : 100% х 43 дн. = 3534 руб.

30 июня 2002 года.

50 шт. облигаций было реализовано 20.06.2002.

Согласно ст.280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем. При этом в доход налогоплательщика от реализации ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

По корпоративным долговым обязательствам процентный доход из цены сделки не выделяется. В связи с этим во избежание двойного налогообложения процентный доход, включенный по реализованным ценным бумагам в предыдущем отчетном (налоговом) периоде во внереализационные доходы, отражается при реализации в составе внереализационных расходов.

Определяем сумму процентного дохода, начисленного по состоянию на 31.03.2002, по облигациям, реализованным во II квартале:

Сумма дохода = 1000 руб. х 50 шт. х 15% : 365 дн. : 100% х 43 дн. = 883 руб.

Вышеуказанная сумма включается в состав внереализационных расходов во II квартале*(1).

Определяем сумму дохода в виде процентов по нереализованным ценным бумагам за период с 01.04.2002 по 30.06.2002 включительно, то есть за 91 день:

Сумма дохода = 1000 руб. х 150 шт. х 15% : 365 дн. : 100% х 91 дн. = 5609 руб.

Все вышеприведенные расчеты можно оформить в виде приложения к сводному регистру налогового учета "Внереализационные доходы", который представлен в табл.1.

Проценты по корпоративным долговым ценным бумагам включаются в общую налоговую базу и облагаются налогом на ставке 24%.

Приложение
к налоговому регистру "Внереализационные доходы"

Таблица 1

Расчет
процентного дохода по корпоративным долговым ценным бумагам
за первое полугодие 2002 года

N п/п	Виды ценных бумаг, номер, серия	Дата разме- щения	Номи- нальная стоимость, руб.	Доход- ность, % годовых	Дата приоб- ретения	Дата выбытия	Процентный доход
		Дата пога- шения			Кол-во, шт.	Кол-во, шт.	начис- ленный на на- чало налого- вого периода	начис- ленный на нача- ло от- четного периода с начала года	начис- ленный за те- кущий квартал (месяц)	призна- ваемый доходом в от- четном (нало- говом) периоде	призна- ваемый расходом в отчет- ном (на- логовом) периоде по вы- бывшим ц/б
							кол-во дней	кол-во дней	кол-во дней	кол-во дней	кол-во дней
							сумма	сумма	сумма	сумма	сумма
1	Облигации фирмы "Статус"	01.02.2002	1000	15%	16.02.2002	20.06.2002	-	43	91	134	43
		01.02.2003			200	50		3534	5609	9143	883

В соответствии с п.5 ст.328 НК РФ, в ред. Закона N 57-ФЗ, налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают процентный доход по государственным ценным бумагам доходом:

- либо на дату реализации ценной бумаги;

- либо на дату выплаты процентов (погашения купона);

- либо на последнюю дату отчетного периода.

Налоговый учет ведется по каждому виду и выпуску ценных бумаг.

Форма расчета процентного дохода по государственным ценным бумагам представлена в приложении к регистру налогового учета "Внереализационные доходы".

Расчет процентного дохода по государственным ценным бумагам за первое полугодие 2002 года

Облигации Федерального займа с фиксированным купонным доходом (ОФЗ-ФК)

Пример.

Исходные данные.

15.04.2002 организация приобрела 1000 шт. ОФЗ-ФК выпуска 2002 года за 950 000 руб., в том числе накопленный купонный доход (НКД) - 10 660 руб. Эмитент выплатил доход по первому купону 20.06.2002 в сумме 37 720 руб. Доходность по первому и второму купонам - 15% годовых.

Определим сумму НКД за первое полугодие 2002 года.

Для определения указанной суммы необходимо рассчитать сумму НКД по второму купону за период с 21 по 30 июня 2002 года, то есть с начала купонного периода на конец отчетного периода по формуле:

                 Сумма НКД = Cн х (d : 365) х t : 100 %,

где Cн - стоимость ценных бумаг по номиналу;

d - доходность в процентах годовых;

t - период времени в днях, за который начисляются проценты.

Сумма НКД = 1000 руб. х 1000 шт. х 15% : 365 дн. х 10 дн. : 100% = 4100 руб.

Сумма дохода, включаемого в налоговую базу за первое полугодие, равна сумме НКД, полученного от эмитента, минус сумма НКД, уплаченного продавцу при покупке ценных бумаг, плюс НКД, начисленный на конец отчетного периода:

37 720 руб. - 10 660 руб. + 4100 руб. = 31 160 руб.

Данные примера внесены в раздел 1 табл. 2.

Приложение
к налоговому регистру "Внереализационные доходы"

Таблица 2

Расчет
процентного дохода за первое полугодие 2002 года
по государственным ценным бумагам

Раздел 1. ОФЗ-ФК

N п/п	Номер выпус- ка	Дата размещения	Номи- наль- ная стои- мость руб.	Доход- ность, % го- довых	Дата прио- бретения	Кол-во шт.: приоб- ретено	Стоимость при- обретения цен- ных бумаг по договору с продавцом		Накопленный купонный доход (НКД)
		Дата погашения			Дата реа- лизации	реали- зовано	Всего	в т.ч. НКД	начис- ленный на на- чало нало- гового перио- да	выпла- ченный эми- тентом в от- четном (нало- говом) перио- де	начисленный на конец от- четного (на- логового) периода или на дату реа- лизации		признава- емый до- ходом в отчет- ном (на- логовом) периоде (гр.11 + гр.13) - гр.9 или 13) - гр.10
											кол-во дн.	сумма
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14
1	27 018	20.03.2002	1000	15,0	15.04.2002	1000	950 000	10 660	-	37 720	10	4100	31 160
		14.09.2005			-	-

Государственные краткосрочные облигации (ГКО)

В ст.281 НК РФ, в ред. Закона N 57-ФЗ, дано понятие процентного дохода по государственным беспроцентным облигациям.

Процентным доходом по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, признается доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

На конец отчетного периода налогоплательщик должен начислить и отразить в составе внереализационных доходов часть указанной выше разницы (дисконта).

Пример. Расчет суммы дисконта.

Исходные данные.

15.05.2002 организация приобрела 500 шт. ГКО по цене 950 руб. за одну облигацию. Дата размещения - 20.02.2002, дата погашения - 21.08.2002, период обращения - 182 дня. Номинальная стоимость - 1000 руб., цена размещения - 930 руб.

Определяем сумму дисконта, приходящегося на период с даты приобретения до 30.06.2002 (на конец отчетного периода), по формуле:

                       D = ((Cн - Cр) : T) х n х t,

где D - сумма дисконта с даты приобретения на конец от четного периода;

Cн - номинальная стоимость;

Cр - цена размещения;

n - количество ценных бумаг;

t - период нахождений ценных бумаг на балансе налогоплательщика в днях;

T - период обращения ценных бумаг в днях.

D = ((1000 руб. - 930 руб.) : 182 дн.) х 500 шт. х 46 дн. = 8846 руб.

Данные примера внесены в раздел 2 табл.2.

Раздел 2. ГКО

N п/п	Номер выпус- ка	Дата раз- мещения	Кол-во дн. обра- щения	Номи- наль- ная стои- мость, руб.	Цена разме- щения одной обли- гации	Дисконт	Дата при- обретения	Кол-во шт.: приоб- ретено	Факти- ческая цена одной обли- гации: приоб- рете- ния	Дисконт, приравненный к процентному доходу
		Дата пога- шения					Дата реа- лизации	реали- зовано	реали- зации	приз- нанный дохо- дом на начало нало- гового перио- да	начисленный с даты при- обретения на конец отчет- ного (нало- гового) пе- риода или дату реали- зации		призна- ваемый доходом в от- четном (нало- говом) периоде (гр.14- гр.11)
											кол-во дн.	сумма
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14
1	21 158	20.02.2002	182	1000	930	70	15.05.2002	500	950	-	46	8846	8846
		21.08.2002					-	-	-

Проценты по государственным ценным бумагам облагаются налогом по ставке 15%, кроме ценных бумаг, доход по которым облагается по ставке 0%.

В соответствии со ст.284 НК РФ по ставке 0% облагаются следующие доходы:

- в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно;

- в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III;

- эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с п.4 ст.2 Закона N 57-ФЗ к доходам в виде процентов, полученным российскими организациями по облигациям, размещенным за пределами Российской Федерации, применяется ставка 24%.

Особенности определения налоговой базы при реализации
ценных бумаг

В соответствии с изменениями и дополнениями, внесенными в ст.280 НК РФ Законом N 57-ФЗ, налоговая база при реализации ценных бумаг определяется по трем схемам в зависимости от категории налогоплательщиков.

Схема 1

Налогоплательщики, осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг (то есть не только имеющие лицензию, но и реально работающие на организованном рынке ценных бумаг), определяют налоговую базу с учетом всех доходов (расходов) от предпринимательской деятельности.

В таком же порядке определяется сумма убытка, переносимого на будущее с учетом ст.283 НК РФ.

Схема 2

Профессиональные участники рынка ценных бумаг, не осуществляющие дилерскую деятельность, имеют право определять в учетной политике один из двух видов ценных бумаг (обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг), доходы и расходы от реализации которых учитываются по совокупности с доходами и расходами от иных видов предпринимательской деятельности.

По другому виду ценных бумаг налоговая база определяется отдельно.

Аналогичный порядок применяется к сумме убытка, переносимого на будущее в соответствии со ст.283 НК РФ.

Схема 3

Налогоплательщики, не указанные в схемах 1 и 2, определяют налоговую базу при реализации ценных бумаг отдельно от налоговой базы по иным видам предпринимательской деятельности.

При этом налоговая база по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, и по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке, определяется отдельно. Прибыль по одному виду ценных бумаг, полученная в отчетном (налоговом) периоде, не может уменьшаться на сумму убытка по другому виду ценных бумаг.

Перенос убытка на будущее в соответствии со ст.283 НК РФ осуществляется в аналогичном порядке.

Независимо от применяемой схемы определения налоговой базы и независимо от полученного результата от реализации ценных бумаг цена реализации может контролироваться при наличии условий, предусмотренных ст.40 и 280 НК РФ.

Р.И. Рябова

"Налоговый вестник", N 7, июль 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На дату сдачи статьи в печать вышеизложенная методика не была окончательной, и в инструкции по заполнению декларации может быть дана иная схема.