О порядке расчета единого социального налога (В.И. Громова, "Налоговый вестник", N 7, июль 2002 г.)

О порядке расчета единого социального налога

Рассмотрим пример расчета единого социального налога (ЕСН), причитающегося к уплате в федеральный бюджет, порядок применения налогового вычета по ЕСН, а также порядок определения права на применение регрессивных ставок налогообложения.

В организации работают четыре работника (работник N 1 работает по договору гражданско-правового характера, работник N 3 числится в штате предприятия, работники N 2 и 4 работают по совместительству). Предположим, что организация с января по март удовлетворяла критерию, необходимому для определения права применения регрессивных ставок налогообложения. В апреле организация такое право утратила. При этом средняя численность организации оставалась неизменной и составила четыре человека.

Данный пример рассмотрим в двух вариантах.

Вариант 1. Работник N 3 является инвалидом.

Вариант 2. Работники-инвалиды отсутствуют.

Таблица 1

Выплаты работникам с января по апрель 2002 года

в руб.

Период:	Работники				Итого
	N 1	N 2	N 3	N 4
с начала года (январь-март)	7500	7500	105 000	10 000	130 000
апрель	1500	2500	5000	2000	11 000
с начала года (январь-апрель)	9000	10 000	110 000	12 000	141 000

Таблица 2

Выплаты, не подлежащие налогообложению

в руб.

Период:	Работники				Итого
	N 1	N 2	N 3	N 4
с начала года (январь - март)	-	-	-	1000	1000
апрель	-	1000	-	-	1000
с начала года (январь - апрель)	-	1000	-	1000	2000

Таблица 3

Налоговая база по ЕСН и страховым взносам, в том числе используемая
для расчета права на применение регрессивных ставок
налогообложения (соответствующие показатели таблицы 1 минус
соответствующие показатели таблицы 2)*(1)

в руб.

Период:	Работники				Итого
	N 1	N 2	N 3	N 4
с начала года (январь-март)	7500	7500	105 000	9000	129 000
апрель	1500	1500	5000	2000	10 000
с начала года (январь-апрель)	9000	9000	110 000	11 000	139 000
*(1) Справочно: данный показатель отражается по строке 100 расчета по авансовым платежам.

В табл.4 (для варианта 1) приведем выплаты в пользу инвалида, не подлежащие налогообложению (то есть выплаты до 100 000 руб.). В нашем случае это выплаты в пользу работника N 3. Выплаты в его пользу с января по апрель составили 110 000 руб. (см. табл.1), в том числе льготируемые выплаты - до 100 000 руб., выплаченные с января по март.

Таблица 4

Выплаты, произведенные в пользу инвалида, освобождаемые
от налогообложения ЕСН в соответствии
со ст.239 НК РФ

в руб.

Период:	Работники					Справочно: выплаты в пользу ра- ботника N 3, всего
	N 1	N 2	N 3	N 4	Итого
с начала года (январь-март)	-	-	100 000	-	100 000	105 000
апрель	-	-	0	-	0	5000
с начала года (январь-апрель)	-	-	100 000	-	100 000	110 000

1. Рассчитаем критерий на право применения регрессивных ставок налогообложения.

Организация имеет право производить расчет ЕСН по регрессивным ставкам налогообложения, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу лицами, производящими выплаты физическим лицам, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму не менее 2500 руб. Если это условие не соблюдается, то налог уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной п.1 ст.241 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Налогоплательщики, у которых налоговая база составила менее 2500 руб., не вправе до конца налогового периода использовать регрессивные ставки налога.

При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Так, если на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН за январь размер налоговой базы в среднем на одно физическое лицо составляет сумму менее 2500 руб., то налогоплательщик обязан производить до конца года исчисление налога по максимальным ставкам налогообложения.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что в соответствии со ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) являются объект обложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ.

Пунктом 3 ст.22 Закона N 167-ФЗ установлено, что тарифы, предусмотренные п.2 данной статьи, применяются страхователями - лицами, производящими выплаты физическим лицам, в случае если соблюдены требования, определенные п.2 ст.241 НК РФ. Если величина налоговой базы в среднем на физическое лицо составляет сумму менее 2500 руб., то страховые взносы исчисляются и уплачиваются до конца налогового периода по максимальным ставкам тарифов, определенных ст.22 Закона N 167-ФЗ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо.

При отсутствии у налогоплательщика (страхователя) права на применение регрессивных ставок налогообложения по ЕСН, а следовательно, и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование страховые взносы в ПФР исчисляются по максимальным тарифам, то есть тарифам, предусмотренным для начисления страховых взносов на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года до 100 000 руб.

Читателям журнала следует иметь в виду, что при расчете условия принимается средняя численность работников, учитываемая при расчете суммы налога, уплачиваемой в составе ЕСН в федеральный бюджет и рассчитанной в соответствии с Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121.

В среднюю численность работников за какой-либо период (месяц, квартал, с начала года, год) включается:

- среднесписочная численность работников;

- средняя численность внешних совместителей;

- средняя численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

При этом средняя численность работников показывается в целых единицах.

Порядок определения права на применение регрессивных ставок налога представим в виде табл.5.

Таблица 5

Порядок определения права на применение регрессивных
ставок налога

в руб.

Показатели 1	Код строки	Ед. измере- ния	Для вариантов 1 и 2
			март	апрель
	2	3	4	5
Средняя численность работников	010	чел.	4	4
Суммы выплат, про- изведенных в поль- зу физических лиц, принимаемых к рас- чету	020	руб., коп.	129 000 (130 000 - 1000)	139 000 (141 000 - 2000)
10% (30%) работ- ников, имеющих на- ибольшие по разме- ру доходы (стр.010 х 10% (30%) : 100%)	030	чел.	1 (4 чел. х 30% = 1,2)	1 (4 чел. х 30% = 1,2)
Суммы выплат 10% (30%) работников, имеющих наибольшие по размеру доходы	040	руб., коп.	105 000	110 000
Налоговая база без учета выплат работ- никам, имеющим на- ибольшие по размеру доходы (стр.20 - стр.40)	050	руб., коп.	24 000	29 000
Налоговая база в среднем на одного работника (стр.50 : (стр.10 - стр.30)	060	руб., коп	8000 (24 000 : 3)	9670 (29 000 : 3)
Количество месяцев, истекших с начала налогового периода	070	мес.	3	4
Налоговая база в среднем на одного работника, приходя- щаяся на один месяц в истекшем налого- вомпериоде (стр.60 : стр.70)	080	руб., коп.	2667 (8000 : 3) право на регрес- сию есть	2418 (9670 : 4) права на регрес- сию нет

Как видно из табл.5, организация в апреле утратила право на применение регрессивных ставок налога и, следовательно, должна производить расчет ЕСН и страховых взносов в ПФР по максимальным ставкам (см. расчет в табл.8).

2. Теперь рассчитаем налоговую базу по ЕСН, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, и сумму страховых взносов в ПФР как по варианту 1, так и по варианту 2, и представим их результаты в табл. 6 и 7.

Налоговая база по ЕСН определяется в соответствии со ст.237 НК РФ, за исключением выплат, не подлежащих налогообложению согласно ст.238 НК РФ. Кроме того, при налогообложении ЕСН не учитываются выплаты, льготируемые в соответствии со ст.239 НК РФ.

Согласно ст.10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект обложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ.

Таким образом, базой для начисления страховых взносов является налоговая база по ЕСН, установленная главой 24 НК РФ. При этом льготирование согласно ст.239 НК РФ по страховым взносам в ПФР не происходит, так как Закон N 167-ФЗ не устанавливает льгот по уплате страховых взносов в ПФР, как это предусмотрено для уплаты ЕСН ст.239 НК РФ, а также не содержит отсылочных норм на положения НК РФ, устанавливающие налоговые льготы по ЕСН (то есть на ст.239 НК РФ). Следовательно, на выплаты и вознаграждения, освобожденные от уплаты ЕСН, страховые взносы в ПФР начисляются в общеустановленном порядке.

Так как льготы, установленные ст.239 НК РФ, при исчислении страховых взносов не учитываются, то базы для начисления ЕСН и страховых взносов по варианту 1 будут различны на сумму выплат работникам-инвалидам. Так как в варианте 2 нет работников-инвалидов, то налоговые базы для ЕСН и страховых взносов будут одинаковыми.

Приведем их сумму в табл.6 и 7.

Данные табл.6 "Налоговая база для ЕСН по варианту 1" получаются как разность соответствующих данных табл.1 "Выплаты работникам с января по апрель 2002 года" и соответствующих данных табл.2 "Выплаты, не подлежащие налогообложению" и табл.4 "Выплаты, произведенные в пользу инвалида, освобождаемые от налогообложения ЕСН в соответствии со ст.239 НК РФ".

Данные табл.7 "Налоговая база для исчисления страховых взносов в ПФР" получаются как разность соответствующих данных табл.1 "Выплаты работникам с января по апрель 2002 года" и соответствующих данных табл.2 "Выплаты, не подлежащие налогообложению".

Таблица 6

Налоговая база для ЕСН по варианту 1

в руб.

Период:	Работники				Итого
	N 1	N 2	N 3	N 4
с начала года (январь-март)	7500	7500	5000 (105 000 - 100 000)	9000 (10 000 - 1000)	29 000
апрель	1500	1500 (2500 - 1000)	5000	2000	10 000
с начала года (январь-апрель)	9000	9000 (10 000 - 1000)	10 000 (110 000 - 100 000)	11 000	39 000

Таблица 7

Налоговая база для исчисления страховых взносов в ПФР
по вариантам 1 и 2 и ЕСН по варианту 2

в руб.

Период:	Работники				Итого
	N 1	N 2	N 3	N 4
с начала года (январь-март)	7500	7500	105 000	9000 (10 000 - 1000)	129 000
апрель	1500	1500 (2500 - 1000)	5000	2000	10 000 (11 000 - 1000)
с начала года (январь-апрель)	9000	9000 (10 000 - 1000)	110 000	11 000	139 000 (141 000 - 2000)

Из табл.6 и 7 можно сделать следующие выводы.

В варианте 1 налоговая база по ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет, с января по апрель (нарастающим итогом) всего составила 39 000 руб., а база по страховым взносам в ПФР - 139 000 руб., что на 100 000 руб. больше, чем налоговая база по ЕСН (то есть на сумму выплат инвалиду - работнику N 3).

В варианте 2 налоговая база по ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет, с января по апрель (нарастающим итогом) всего составила 139 000 руб.; при этом база по страховым взносам в ПФР также стала равной 139 000 руб., то есть налоговые базы как по ЕСН, так и страховым взносам в ПФР получились равными (так как в варианте 2 нет работников-инвалидов).

3. Произведем начисление ЕСН в части, подлежащей начислению в федеральный бюджет, и страховых взносов - в ПФР, и представим эти данные в табл.8.

Таблица 8

Результаты начисления ЕСН в части, подлежащей начислению
в федеральный в бюджет, и страховых взносов - в ПФР

в тыс. руб.

Период	Рабо- тники	Вариант 1 Подлежит начислению в федеральный бюджет	Вариант 2		Для вариантов 1 и 2
			Начислено в федеральный бюджет до применения налогового вычета	Подлежит начислению в федеральный бюджет с учетом налогового вычета	начислено страховых взносов в ПФР
					всего	в том числе:
						страховая часть пенсии	накопительная часть
1	2	3	4	гр.5 = гр.4 - гр.6	6	7	8
январь- март	N 1	1050 [7500 x (1/2 х х 28%) : 100%]	2100 [(7500 х 28%) : 100%]	1050 (2100-1050)	1050	900 [(7500 х 12%) : 100%]	150 [(7500 х 2%) : 100%]
	N 2	1050 [7500 x (1/2 х х 28%) : 100%]	2100 [(7500 х 28%) : 100%]	1050 (2100-1050)	1050	1050 [(7500 х 14%)	0
	N 3	395 [5000 x (1/2 х х 15,8%) : 100%]	28 790 [28 000 + (5000 x 15,8%) : 100%]	14395 (28790-14395)	14395	14395 [14 000 + (7,9% х 5000) : 100%]	0
	N 4	1260 [9000 x (1/2 х х 28%) : 100%]	2520 [(9000 х 28%) : 100%]	1260 (2520-1260)	1260	990 [(9000 х 11%) : 100%]	270 [(9000 х 3%) : 100%]
	всего	3755	35510	17755	17755	17335	420
январь- апрель	N 1	1260 [9000 x (1/2 х х 28%) : 100%]	2520 [(9000 х 28%) : 100%]	1260 (2520-1260)	1260	1080 [(9000 х 12%) : 100%]	180 [(9000 х 2%) : 100 "а]
	N 2	1260 [9000 x (1/2 х х 28%) : 100%]	2520 [(9000 х 28%) : 100%]	1260 (2520-1260)	1260	1260 [(9000 х 14%) : 100%]	0
	N 3	1400 [10 000 х (1/2 x 28%) : 100%]	30800 [(110 000 х 28%) : 100%]	15400 (30 800 - 15 400)	15400	15400 [(110 000 х 14%) : 100%]	0
	N 4	1540 [11 000 х (1/2 х 28%) : 100%]	3080 [(11 000 х 28%) : 100%]	1540 (3080 - 1540)	1540	1210 [(11 000 х 11%) : 100%]	330 [(11 000 х 3%) : 100%]
	всего	5460	38920	19460	19460	18950	510

Расчет сумм ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет, и страховых взносов - в ПФР производится по ставкам, предусмотренным ст.241 НК РФ и ст.22 и 33 Закона N 167-ФЗ.

3.1. Рассмотрим особенности исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Статьей 22 Закона N 167-ФЗ установлены три возрастные группы застрахованных лиц и соответствующие им тарифы страховых взносов на страховую и накопительную части трудовой пенсии.

Статьей 33 "Переходные положения" Закона N 167-ФЗ для страхователей, выступающих в качестве работодателей для лиц 1967 года рождения и моложе, установлены специальные тарифы страховых взносов, которые должны применяться в 2002-2003, 2004, 2005 годах.

Предположим, что в нашем примере:

- работник N 1 относится к группе мужчин c 1953 года по 1966 год рождения соответственно, тарифы страховых взносов для налоговой базы до 100 000 руб. составляют: 12% - на страховую часть пенсии, 2% - на накопительную часть пенсии, а для налоговой базы от 100 000 руб. до 300 000 руб. - 12 000 руб. + 6,8% с суммы, превышающей 100 000 руб., - на страховую часть пенсии, 2000 руб. + 1,1% с суммы, превышающей 100 000 руб., - на накопительную часть пенсии;

- работники N 2 и 3 относятся к группе мужчин 1952 года рождения и старше и женщин 1956 года рождения и старше; соответственно тарифы страховых взносов для налоговой базы до 100 000 руб. составляют: 14% - на страховую часть пенсии, 0% - на накопительную часть пенсии, а для налоговой базы от 100 000 руб. до 300 000 руб. - 14 000 руб. + 7,9% с суммы, превышающей 100 000 руб.;

- работник N 4 относится к группе лиц 1967 года рождения и моложе; тарифы страховых взносов установлены на следующем уровне: страховая часть трудовой пенсии - 11%, накопительная часть трудовой пенсии - 3%.

Таким образом, страховые взносы по работникам N 2 и 3 участвуют в формировании страховой части трудовой пенсии; поэтому в их отношении следует производить расчет только страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии по тарифу 14%, и взносы не участвуют в формировании накопительной части трудовой пенсии.

3.2. Рассмотрим особенности расчета авансовых платежей по ЕСН, подлежащих уплате в федеральный бюджет.

Вариант 1 (имеются работники-инвалиды).

Обращаем внимание читателей журнала на то, что расчет следует производить с учетом особенностей исчисления ЕСН в организациях, использующих труд инвалидов либо лиц, освобожденных от уплаты в соответствии со ст.239 НК РФ (см. в приказе МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 "Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и порядка ее заполнения" раздел об особенностях заполнения графы 3 расчета по авансовым платежам организациями, применяющими налоговые льготы в соответствии со ст.239 НК РФ), а именно: ЕСН в части, подлежащей начислению в федеральный бюджет, рассчитывается по ставкам ЕСН, определенным как 1/2 ставок по налогу, установленных для данной категории налогоплательщиков ст.241 НК РФ с учетом соблюдения условия на право применения регрессивных ставок налога.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что выплаты в пользу работника-инвалида (N 3) в марте превысили 100 000 руб., и, следовательно, с суммы превышения, то есть с 5000 руб., следует исчислить ЕСН в части федерального бюджета по ставке, соответствующей фактически полученному инвалидом доходу. Таким образом, к работнику-инвалиду (N 3) в марте может быть применена регрессивная ставка налогообложения, установленная для доходов от 100 000 до 300 000 руб., так как его доход составил 105 000 руб.

При этом налог, подлежащий зачислению в федеральный бюджет, рассчитывается только с суммы превышения, то есть с 5000 руб. по ставке 1/2 x 15,8%.

В апреле организация утратила право на применение регрессии, и, соответственно, расчет по работнику N 3 в апреле производится по максимальным ставкам нарастающим итогом с начала года. Кроме того, до конца налогового периода организация обязана исчислять налог и страховые взносы по максимальным ставкам. Так, выплаты в пользу инвалида в апреле (нарастающим итогом с начала года) составили 110 000 руб., и расчет по максимальным ставкам ЕСН следует производить с суммы превышения от 100 000 руб., то есть с 10 000 руб.

Как видно из приведенной таблицы, сумма страховых взносов в ПФР превышает сумму ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, несмотря на то, что ставки ЕСН, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, и страховых взносов формально равны. Такое различие произошло из-за того, что по работнику N 3 оказались различными налоговые базы по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, и страховым взносам. Так, сумма по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, по работнику N 3 за январь - апрель составила 1400 руб., а по страховым взносам - 15 400 руб.

Вариант 2 (работников-инвалидов нет).

В отличие от варианта 1 в варианте 2 сумма ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет, рассчитывается не в размере 1/2 ставки, а от полной ставки налога, например, для налоговой базы до 100 000 руб. - по ставке 28%, а для налоговой базы от 100 000 до 300 000 руб. - 28 000 руб. + 15,8% от суммы, превышающей 100 000 руб., и уменьшается на сумму авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. При этом сумма авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не должна превышать сумму авансовых платежей по ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет (ст.243 НК РФ).

Читателям журнала следует обратить внимание на расчет ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, и страховых взносов по работнику N 3. Так, сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в ПФР рассчитана по ставке 14% за период январь - апрель и определена в сумме 15 400 руб., которая и является налоговым вычетом, применяемым налогоплательщиком для расчета ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет. При этом сумма ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, рассчитана по ставке 28% и равна 30 800 руб. Соответственно, сумма налога, подлежащая зачислению в федеральный бюджет, составляет 15 400 руб. (30 800 руб. - 15 400 руб.).

Таким образом, как видно из табл.8, сумма ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, и сумма страховых взносов в ПФР получились равными, то есть сумма страхового взноса (налогового вычета) не превышает сумму ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет.

Теперь представим результаты расчетов ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, и страховых взносов - в ПФР, в виде упрощенной табл.9.

Таблица 9

в руб.

Период	Вариант 1				Вариант 2
	ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет	Сумма страховых взносов в ПФР			Сумма страховых взносов в ПФР			ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет
		всего	страховая часть тру- довой пен- сии	накопи- тельная часть трудовой пенсии	всего	страховая часть тру- довой пен- сии	накопи- тельная часть трудовой пенсии
январь - март	3755	17 755	17 335	420	17 755	17 335	420	17 755
январь - апрель	5460	19 460	18 950	510	19 460	18 950	510	19 460

Таким образом, как видно из примера, если в организации имеются работники, являющиеся инвалидами, то сумма ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет, отличается от суммы страховых взносов в ПФР (вариант 1), а в случае если в организации работники-инвалиды отсутствуют, сумма ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, и сумма страховых взносов - в ПФР, получаются равными (вариант 2). При этом оказались также различными подходы к порядку исчисления ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет в организациях, использующих труд инвалидов, и в организациях, у которых работники-инвалиды отсутствуют.

В.И. Громова

"Налоговый вестник", N 7, июль 2002 г.