По результатам налоговой проверки привлечь к налоговой ответственности нельзя. Такая практика сформировалась в арбитражных судах Московского округа. Однако с таким толкованием норм Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) трудно согласиться.
Казнить нельзя, помиловать
Свою позицию Федеральный арбитражный суд Московского округа (ФАС МО)*(1) обосновывал отсутствием в НК РФ прямого указания на то, что у налоговых органов есть право принимать решение либо выносить постановление о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам камеральной проверки.
Статья 88 "Камеральная налоговая проверка" НК РФ не содержит упоминания о том, что по результатам камеральной налоговой проверки может быть составлен акт, на основании которого может быть начата процедура привлечения налогоплательщика к ответственности за обнаруженные налоговые правонарушения.
Эта статья не содержит и отсылки к ст.101 НК РФ, определяющей порядок производства по делам о налоговых правонарушениях. Правда, ст.101 НК РФ, говоря о производстве по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не конкретизирует, о какой именно налоговой проверке идет речь. Но ФАС МО, проанализировав контекст этой статьи и ее расположение в серии статей, посвященных выездным налоговым проверкам, пришел к выводу, что в ст.101 НК РФ речь идет о выездных проверках.
Учитывая, что воля законодателя выражена недостаточно внятно по данному вопросу, кассационная инстанция посчитала возможным применить норму ст.3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Казнить, нельзя помиловать
Однако следует напомнить, что камеральная проверка является всего лишь одной из форм налогового контроля. В ст.82 НК РФ говорится и о других формах налогового контроля: проведение выездных налоговых проверок, получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли).
При таком разнообразии форм налогового контроля порядок и срок вынесения решения о привлечении к ответственности установлены только для выездных проверок. С чем это может быть связано? Может быть, с тем, что только выездная проверка дает объективную картину хозяйственной деятельности налогоплательщика, позволяющую привлечь его к ответственности.
Но тогда возникает вопрос: почему налоги и пени взыскиваются вне зависимости от вида налоговой проверки? Если предположить, что налоговые органы не способны установить объективную картину при камеральной проверке, то было бы логично установить для них запрет на доначисление налогов в подобных ситуациях.
Попробуем все-таки допустить, что привлечение налогоплательщика к ответственности возможно только в результате выездной проверки. Иными словами, для выявления любого из составов налоговых правонарушений, перечисленных в главе 16 НК РФ, нужна выездная проверка. Но всегда ли это возможно?
Например, ст.116 НК РФ устанавливает ответственность за нарушение срока постановки на налоговый учет. Неужели для установления этого факта необходимо проводить выездную проверку?
Статьи 119 и 126 НК РФ налагают санкции за непредставление деклараций и иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Но подобные правонарушения выявляются не в ходе проверок, а в ходе проведения иных форм налогового контроля*(2).
То же самое можно сказать про ст.117, 118, 124 НК РФ. Выходит, что половина всех возможных налоговых правонарушений выявляется не в ходе налоговых проверок. Но если для неналогоплательщиков НК РФ прямо предусмотрел порядок привлечения к ответственности в ст.101-1, то для налогоплательщиков, чьи нарушения выявлены не в ходе выездных налоговых проверок, получается, сделано исключение. А как же принцип всеобщности и равенства налогообложения (п.1 ст.3 НК РФ)?
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа (ФАС СЗО) сослался именно на этот принцип, вынося решение, что при осуществлении всех форм налогового контроля необходимо соблюдать процедуры производства по делу о налоговом правонарушении, аналогичные установленным для выездных налоговых проверок (п.5 и 6 ст.100 и ст.101 НК РФ)*(3).
Таким образом, налоговые органы вправе привлекать к ответственности по результатам камеральной проверки и по результатам иных форм налогового контроля. Статью 101 НК РФ следует при этом рассматривать как устанавливающую общие требования к порядку привлечения к ответственности.
Производство по налоговым правонарушениям
при камеральных проверках
По результатам камеральной проверки налогоплательщики привлекаются к ответственности согласно ст.120, 122 и 123 НК РФ. Рассмотрим, как должно осуществляться производство по указанным правонарушениям, выявленным в ходе камеральной проверки.
НК РФ не предусматривает составление акта по результатам камеральной проверки. Из абзацев третьего и пятого ст.88 НК РФ следует, что в случае доначисления налогов в результате камеральной проверки налогоплательщику направляется требование об уплате соответствующей суммы налога и пеней. Причем данное требование имеет иное, чем требование, предусмотренное ст.70 НК РФ, значение, поскольку является, по сути, информированием налогоплательщика о результатах проведенной камеральной проверки.
Тем самым обеспечивается право налогоплательщика представить письменные во
