Учет и признание в целях налогообложения расходов в случае отсутствия у организации выручки от реализации
В деятельности многих организаций могут возникать ситуации, при которых в отчетном периоде выручка от реализации отсутствует и организация понесла в этом периоде расходы. Рассмотрим, как отражаются в бухгалтерском учете такие расходы, как они признаются в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций и НДС.
Отражение расходов в бухгалтерском учете
Общий порядок признания расходов в бухгалтерском учете установлен положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), в соответствии с которым расходы подразделяются на расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы, внереализационные и чрезвычайные расходы. Расходами по обычным видам деятельности согласно п.5 ПБУ 10/99 являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами, кроме того, считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Пунктом 9 ПБУ 10/99 установлено, что коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
В соответствии с пп.17 и 18 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) и в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Конкретный порядок отражения на счетах бухгалтерского учета расходов зависит от их вида.
Наиболее существенные статьи затрат в периоде, когда у организации отсутствовала реализация расходов.
расходы на сырье, материалы, зарплата рабочих основного производства если производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) в отчетном периоде организацией осуществлялось, но по каким-то причинам технического или коммерческого характера продукция (работы, услуги) не были реализованы;
амортизационные отчисления;
общехозяйственные расходы.
Порядок отражения в бухгалтерском учете каждого вида перечисленных выше расходов будет различаться.
Расходы на приобретение сырья, материалов, на выплату заработной платы рабочим основного производства в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), в общем порядке относятся в дебет счета 20 "Основное производство" и представляют собой часть (как правило, основную) стоимости незавершенного производства.
Согласно п.24 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится. Такие расходы также учитываются в общем для отражения амортизационных отчислений порядке.
Что касается общехозяйственных расходов, то Инструкцией по применению Плана счетов установлены два способа их списания со счета 26 "Общехозяйственные расходы". Первый способ - регулярное (как правило, ежемесячное) списание в дебет счета 20 таких расходов. Тем самым расходы участвуют в формировании полной себестоимости продукции (работ, услуг). Второй способ - списание расходов в качестве условно-постоянных с кредита счета 26 в дебет счета 90 "Продажи". Организации, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), использующие счет 26 для обобщения информации о расходах на ведение такой деятельности, применяют только второй способ.
Конкретный способ списания общехозяйственных расходов закрепляется в приказе об учетной политике организации.
Таким образом, если в организации используется первый способ, то в конце отчетного периода будет сделана бухгалтерская запись: Дебет 20, Кредит 26. Произведенные в отчетном периоде общехозяйственные расходы в этом случае увеличат стоимость незавершенного производства.
Второй способ, предполагающий списание общехозяйственных расходов в дебет счета 90, в рассматриваемой ситуации применен быть не может, поскольку отнесение расходов в дебет субсчета "Себестоимость продаж" счета 90 осуществляется в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в случае признания выручки на субсчете "Выручка" счета 90, а признанная выручка от реализации в данном случае отсутствует.
Представляется, что в указанной ситуации целесообразно списать подобные расходы с кредита счета 26 в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" (хотя, по сути, это расходы именно того отчетного периода, в котором производится списание, а не будущих), а впоследствии, когда появится выручка от реализации, отнести их на субсчет "Себестоимость продаж" счета 90. Вопрос о том, должны ли подобные расходы списываться в полном объеме в тот момент, как только появится первая же признанная в учете выручка от реализации или же равномерно в течение какого-либо определенного срока (например, в течение оставшихся до конца года отчетных периодов, в которых осуществляется реализация), очевидно, должен решаться на основании положений, закрепленных в приказе об учетной политике организации, а при их отсутствии - оставлен на усмотрение бухгалтера.
Признание расходов для целей исчисления
налога на прибыль организаций
В соответствии с вступившей в действие с 1 января 2002 г. главой 25 "Налог на прибыль" НК РФ изменилось определение объекта обложения налогом на прибыль. Согласно ст.248 НК РФ объектом обложения данным налогом, в частности для российских организаций, признается полученный доход (весь, т.е. как сумма доходов от реализации, так и сумма внереализационных доходов), уменьшенный на величину произведенных расходов (также всех, которые могут быть признаны в соответствии с положениями главы 25 НК РФ).
Таким образом, вопрос об исключении из налоговой базы любых расходов в общем случае должен решаться не в зависимости от того, наличествуют ли в данном налоговом периоде у организации доходы от реализации или нет, как это делалось прежде, а от того, могут ли подобные расходы быть признаны в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Порядок признания расходов в зависимости от применяемого в организации метода (начисления или кассового) установлен соответственно ст.272 и 273 НК РФ.
Предположим, что организация применяет метод начисления. Согласно п. 1 ст.272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода). Далее, в пп.2, 3 и 4 ст.272 НК РФ даются более подробные инструкции о порядке определения даты признания отдельных видов расходов.
В частности, датой осуществления материальных расходов признается:
дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера;
амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст.259 НК РФ;
расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст.255 НК РФ расходов на оплату труда.
Важные дополнения к изложенному выше содержатся в ст.318 НК РФ, которая подразделяет все расходы организации на прямые и косвенные. К прямым расходам (в ред. Закона от 29.05.02 г. N 57-ФЗ) относятся: материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.1 и 4 п.1 ст.254; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ и услуг. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст.265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
До внесения изменений Федеральным законом от 29.05.02 г. N 57-ФЗ в главу 25 НК РФ п.2 ст.318 устанавливал, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.
Однозначно дать оценку такой формулировке достаточно сложно. С одной стороны, при отсутствии в отчетном периоде доходов от реализации уменьшать нечего, и соответственно произведенные в таком отчетном периоде косвенные расходы должны исключаться из налоговой базы в том периоде, когда появятся доходы от реализации. С другой стороны, при таком формальном подходе наличие дохода от реализации в 1 руб. уже дает налогоплательщику право принять косвенные расходы к вычету.
Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшала доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Из изложенного выше следует, что если у организации, применяющей метод начисления, в отчетном периоде отсутствовала реализация, то косвенные расходы, возможно, вообще не могли быть признаны и соответственно не могли
