Строительная деятельность иностранной организации в России (С.А. Аракелов, "Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2002 г.)

Строительная деятельность иностранной организации в России

В соответствии с положениями ст.246 НК РФ иностранные организации являются плательщиками налога на прибыль при условии, что они осуществляют коммерческую деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получают доходы от источников в Российской Федерации. Термин "постоянное представительство" не имеет организационно-правового значения, а определяет налоговый статус иностранной организации, то есть обязанность по уплате налога на прибыль в Российской Федерации.

В статье рассмотрены особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке, вопросы определения срока существования строительной площадки, а также раскрывается понятие "строительная площадка".

Особенности налогообложения прибыли

Согласно ст.246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций наряду с российскими организациями являются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом обложения по налогу на прибыль в соответствии со ст.247 НК РФ является полученный через эти постоянные представительства доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Это означает, что налогооблагаемая прибыль постоянного представительства определяется аналогично прибыли российских организаций, но с учетом особенностей, изложенных в статьях 306-308 НК РФ. Кроме того, при исчислении прибыли иностранным организациям следует учитывать положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

С 1 января 2002 года иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянные представительства, согласно ст.286 НК РФ должны исчислять сумму авансового квартального платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года. Иностранные организации, так же как и российские организации, имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговые органы не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на такую систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Однако согласно п.3 ст.286 НК РФ ежемесячные авансовые платежи, исчисленные равными долями в размере одной третьей фактически уплаченного авансового платежа за предыдущий квартал, иностранные организации не обязаны уплачивать.

Понятие строительной площадки

При налогообложении иностранных компаний, осуществляющих строительную деятельность на территории Российской Федерации, большое значение имеет вопрос об образовании ими постоянного представительства в налоговых целях.

Длительное время понятие строительной площадки в налоговых целях было связано с международными налоговыми договорами (МНД), в которых это понятие использовалось, но не раскрывалось, оставляя определение данного термина на усмотрение страны, применяющей соответствующее соглашение. Содержится, но не раскрывается понятие "строительная площадка" и в типовом Соглашении Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества*(1), и в аналогичном типовом Соглашении стран СНГ*(2).

При этом российское законодательство, действовавшее до 1 января 2002 года*(3), не только не раскрывало, но даже формально не использовало данный термин, ограничиваясь тем, что "под постоянным представительством иностранного юридического лица для целей налогообложения понимается любое место осуществления деятельности : связанное с проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке оборудования:"

В инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (далее - Инструкция N 34) длительное время служившей инструментом, с помощью которого налоговые органы решали практические проблемы при налогообложении иностранных компаний, также не содержалось определения строительной площадки.

Такая неопределенность создавала множество проблем на практике как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. Специалисты, не найдя в налоговом законодательстве определения строительной площадки, сочли возможным в соответствии со ст.11 Налогового кодекса РФ применить данный термин в том понимании, в котором он используется в строительной деятельности. По их мнению, основными характеристиками (признаками) строительной площадки являются: участок земли, предназначенный для размещения объекта строительства; наличие проекта производства работ, определяющего качественные характеристики строительной площадки; отвод земельного участка. Если для осуществления конкретного вида строительных работ разработка и составление проекта производства работ не требуются, такие строительные работы не являются "строительной площадкой".

В статье 308 НК РФ впервые дано конкретное определение строительной площадки иностранной организации на территории Российской Федерации. Так, под строительной площадкой в целях налогообложения понимается:

- место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

- место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

В связи с тем, что термин "строительная площадка" рассматривается при заключении МНД, по мнению авторов, по данному вопросу необходимо обратиться к международной практике.

В международном налоговом праве понятие "строительная площадка" раскрывается в официальных комментариях Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) к Типовой модели Конвенции об избежании двойного налогообложения (далее - Типовая модель налоговой Конвенции). В частности, согласно пп.17 п.3 комментариев ОЭСР понятие "строительная площадка" включает не только строительство зданий, но и строительство дорог, мостов или каналов, укладку трубопроводов и земляные работы.

Планирование и надзорная деятельность при строительстве здания, если они ведутся строительным подрядчиком, также включаются в это понятие. Следовательно, понятие "строительная площадка" в комментариях ОЭСР определено исключительно видами работ и не наделяется какими-либо характерными признаками и условиями.

Следует отметить, что налоговыми органами и до вступления в силу главы 25 НК РФ также признавалась необходимость включать в понятие строительной площадки не только строительство зданий, но и строительство других объектов.

В настоящее время этот вопрос урегулирован. Согласно п.5 ст.308 НК РФ строительство (сооружение, монтаж) дорог, путепроводов, каналов, прокладка коммуникаций, в ходе проведения работ на которых меняется географическое место их проведения, относятся к "строительной площадке". При этом независимо от изменения географического места проведения работ данная деятельность рассматривается как деятельность, осуществляемая на одной строительной площадке.

Проанализировав нормы Налогового кодекса РФ, касающиеся определения термина "строительная площадка" и положений, закрепленных в комментариях ОЭСР, помимо некоторой их схожести можно отметить и несколько принципиальных различий.

Во-первых, в отличие от международного российское законодательство не включает в термин "строительная площадка" надзорную деятельность.

При заключении МНД в отношении надзорной деятельности, связанной со строительной площадкой, Российская Федерация придерживается двух концепций.

Так, при заключении МНД со странами, входящими в ОЭСР, Россия следует положениям, закрепленным в комментариях ОЭСР к Типовой модели налоговой Конвенции, согласно которой надзорная деятельность включается в понятие "строительная площадка" (например, Соглашения об избежании двойного налогообложения с Германией, Италией, Францией, Великобританией).

При заключении МНД со странами, не входящими в ОЭСР, Россия занимает иную позицию, основанную на Конвенции ООН, согласно которой надзорная деятельность, связанная со строительной площадкой, является самостоятельным видом деятельности, приводящим к образованию постоянного представительства иностранного юридического лица. К таким договорам относятся: Соглашение от 27.05.94 между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы; Конвенция от 29.09.95 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Словения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество; Соглашение от 05.12.98 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал. В этих соглашениях указано, что строительная площадка и связанная с ней надзорная деятельность будут образовывать постоянное представительство и соответственно подлежать налогообложению по истечении определенного периода времени, установленного данными соглашениями.

В Соглашении же от 25.03.97 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы содержится оговорка, согласно которой по взаимному согласию компетентных органов договаривающихся государств надзорная деятельность может не образовывать постоянное представительство в случаях, когда продолжительность работ на строительной площадке превышает льготный срок, установленный соглашением, но при соблюдении условий, перечисленных в Протоколе к Соглашению об избежании двойного налогообложения от 25.03.97.

Во-вторых, если международное налоговое право определяет строительную площадку как строительство зданий и иных объектов недвижимости, российское законодательство устанавливает более льготное положение и включает в данное понятие также ремонт и техническое перевооружение объектов недвижимого имущества и сооружений (ст.308 НК РФ).

До принятия Налогового кодекса РФ налоговые органы и Минфин России руководствовались по данному вопросу международной налоговой практикой, в частности, Типовой моделью налоговой Конвенции, делая вывод, что при рассмотрении термина "строительная площадка" речь идет прежде всего о строительстве, реконструкции, сооружении и монтаже объектов, связанных с существенными капитальными вложениями в течение достаточно длительного периода времени. В противном случае, учитывая комплексность, высокую начальную затратность и продолжительность работ (введение льготного периода освобождения от налогов)*(4), нарушается принцип, заложенный в соответствующем положении Типовой модели налоговой Конвенции в отношении специфики возникновения постоянного представительства для строительной деятельности.

На основании изложенного, по мнению специалистов Минфина России, работы иностранных компаний по оснащению фирм оборудованием, мебелью, осуществление монтажа подвесного потолка, светильников, пневмопочты и другая аналогичная деятельность не должны рассматриваться как строительная площадка и полученная прибыль от такой деятельности подлежит налогообложению в Российской Федерации в общеустановленном порядке, как и для российских фирм.

Что касается деятельности по реконструкции (реставрации) здания, в том числе работ по электропроводке, водоснабжению, канализации, специалисты Минфина России до принятия главы 25 Налогового кодекса РФ считали, что такая деятельность может рассматриваться как строительная площадка для целей применения соглашений об избежании двойного налогообложения, поскольку реконструкция всегда связана с обновлением, возведением новых частей здания.

Аналогичной позиции придерживались и специалисты МНС России, в частности отмечая, что в целях соглашений об избежании двойного налогообложения строительная площадка включает в себя возведение объектов недвижимости. Строительно-монтажные работы, монтаж оборудования, строительный и монтажный объекты могут относиться к строительной площадке, если в результате таких работ смонтированные конструкции или оборудование образуют объект недвижимости. Так, к строительной площадке были отнесены: возведение зданий и сооружений (в том числе реконструкция после демонтажа); пристрой дополнительных помещений; сооружение дорог, мостов, каналов; устройство оснований, фундаментов и опорных конструкций; прокладка трубопроводов; земляные работы; работы по сборке и установке (монтажу) технологического, энергетического, подъемно-транспортного и аналогичного оборудования на объектах производственного назначения. Не относятся к строительной площадке специальные работы, связанные с ремонтом или отделкой помещений (слесарные, столярные, керамические, малярные и т. п.), ремонтом или установкой водопроводных систем, систем отопления, вентиляции, установкой перегородок, дверей, подвеской потолков, электромонтажные работы, работы по монтажу телефонных линий, монтажу оборудования, не требующего прочной связи с землей и перемещаемого без ущерба его назначению, и подобные работы, выполняемые по отдельным договорам, хотя и являющиеся сами по себе строительными*(5).

В настоящее время при определении термина "строительная площадка" следует руководствоваться Налоговым кодексом РФ. Если же в международном договоре Российской Федерации, содержащем положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные в Налоговом кодексе РФ, то согласно ст.7 НК РФ применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Следует отметить, что если термин "строительная площадка" Конвенцией не был определен, согласно МНД применяется толкование, придаваемое данному термину национальным законодательством. В данном случае с вступлением в силу главы 25 НК РФ за основу следует принимать российское законодательство, а не нормы, установленные ОЭСР.

Срок существования строительной площадки

В целях исчисления налога на прибыль, а также постановки на учет иностранной организации в налоговых органах необходимо определить момент начала и окончания существования строительной площадки.

Начало строительной площадки

До принятия главы 25 НК РФ согласно п.1.8 Инструкции N 34 каждая строительная площадка с момента начала работ рассматривалась как образующая отдельное постоянное представительство. Строительная площадка существовала с момента подписания акта о передаче площадки подрядчику, а ее окончанием являлась дата подписания акта о сдаче объекта в эксплуатацию.

Однако на практике были случаи, когда работы на строительном объекте начинались до подписания акта о передаче строительной площадки подрядчику или когда работы на строительной площадке закончены, но акт о сдаче объекта в эксплуатацию еще не подписан. В связи с этим у налогоплательщиков возникали вопросы, что считать началом и окончанием существования строительной площадки. В настоящее время в Налоговом кодексе есть ответы на эти вопросы.

Согласно ст.308 НК РФ началом существования строительной площадки в налоговых целях считается более ранняя из следующих дат:

- дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);

- дата фактического начала работ.

В соответствии с комментариями ОЭСР к Типовой модели налоговой Конвенции строительная площадка существует со дня начала работ подрядчиком, включая любую подготовительную работу в стране, где производится строительство, например, если он устанавливает планировочную контору для строительства. В целом площадка продолжает существовать до момента завершения или полной остановки работ (п.19 комментариев ОЭСР к ст.5 Типовой модели налоговой Конвенции).

Данное положение отражено и в Налоговом кодексе РФ, согласно которому при определении срока существования строительной площадки в целях исчисления налога, а также постановки на учет иностранной организации в налоговых органах, включаются все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных, строительных и (или) монтажных работ, в том числе работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, кроме объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей, не связанных с данной строительной площадкой. Если в соответствующем МНД установлены иные правила квалификации строительной площадки, эти правила согласно ст.15 Конституции РФ и ст.7 НК РФ имеют приоритет над внутренним законодательством. Когда таких особенностей не установлено, действуют общие правила для определения постоянного представительства, то есть каждая строительная площадка образует постоянное представительство. Например, в Соглашении от 21.04.95 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество не установлен срок, после которого строительная площадка образует постоянное представительство, поэтому последнее признается с первого дня начала работ. В данном случае началом деятельности может считаться создание (открытие) офиса, приезд постоянного персонала, завоз материалов и оборудования на строительную площадку, возведение временных сооружений на стройплощадке и другие работы.

Если работы были начаты до подписания акта о передаче площадки подрядчику или если акт не оформлялся, строительная площадка в целях налогообложения считается существующей с начала работ.

Окончание существования строительной площадки

На практике возникали противоречия между налоговыми органами и налогоплательщиками и при определении момента окончания строительной площадки.

С 1 января 2002 года проблема, касающаяся окончания существования строительной площадки, разрешена. В соответствии с п.3 ст.308 НК РФ окончанием существования стройплощадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику. В случае если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование (работы субподрядчика считаются законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке.

Вместе с тем и до принятия Налогового кодекса РФ в ряде МНД содержалось определение начала и окончания существования строительной площадки, которое впоследствии было законодательно урегулировано. Например, в Соглашении от 15.12.97 между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, принятом с учетом международной налоговой практики, данная проблема разрешена следующим образом.

В вышеуказанном соглашении содержится оговорка, согласно которой строительная площадка существует со дня начала подрядчиком своих работ, включая любые подготовительные работы на строительной площадке. При подсчете льготного налогового периода датой окончания работ на строительной площадке считается дата сдачи такой площадки. Промежуток времени между датой сдачи строительного объекта и датой его принятия заказчиком не учитывается при подсчете льготного налогового периода, по истечении которого строительная площадка будет образовывать постоянное представительство и подлежать налогообложению на территории Российской Федерации.

Еще один вариант разрешения вопроса о моменте начала и окончания строительной площадки отражен при заключении Российской Федерацией международного налогового договора с Республикой Армения.

Так, Протоколом к Соглашению от 28.12.96 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество установлено, что моменты начала и завершения строительной площадки определяются датами, зафиксированными совместно представителями заказчика и подрядчика в протоколе или ином документе, предусмотренном условиями контракта.

В данном случае принятие заказчиком строительного объекта у подрядчика и будет являться моментом завершения строительной площадки.

Приостановление работ по контракту

Согласно п.4 ст.308 НК РФ строительная площадка не прекращает существования, если работы на ней временно приостановлены, кроме случаев консервации строительного объекта на срок более 90 дней по решению федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, принятому в пределах их компетенции, или в результате действия обстоятельств непреодолимой силы. Аналогичное положение закреплено и в п.1.8 Инструкции N 34.

Кроме того, по мнению специалистов Минфина России, приостановление работ по контракту вследствие отсутствия финансирования также включается в срок деятельности строительной площадки (письмо Минфина России от 12.05.99 N 04-06-05).

В соответствии с международной налоговой практикой сезонные или другие временные перерывы должны быть включены в срок деятельности строительной площадки. Сезонные перерывы могут быть вызваны неблагоприятной погодой, а временные приостановки - недостатком материала или рабочих рук (п.19 комментариев ОЭСР к ст.5 Типовой модели налоговой Конвенции).

Говоря о продолжительности деятельности строительной площадки, следует учитывать тот факт, что строительная площадка рассматривается как отдельный субъект, даже если она основана на нескольких контрактах, при условии, что она формирует единое коммерческое и географическое целое. Зачастую льготный налоговый период, установленный соглашениями об избежании двойного налогообложения, приводил к злоупотреблениям. В частности, иностранные фирмы разбивали строительство единого объекта на части, заключая отдельные контракты на каждую часть (например, на каждый этаж - отдельный контракт). При этом продолжительность контракта была меньше продолжительности, установленной соглашением, и каждая построенная часть здания считалась отдельной стройплощадкой.

Таким образом, строительство могло осуществляться неограниченный период времени, не приводящий к образованию постоянного представительства. Теперь для целей определения налоговых обязательств необходимо суммировать сроки осуществления строительной деятельности на одном объекте на основании всех контрактов. Данная основополагающая норма, позволяющая избежать злоупотреблений, закреплена в Налоговом кодексе РФ.

Продолжение или возобновление строительных работ

Так, согласно ст.308 НК РФ продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта об окончании существования строительной площадки приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки только в случае, если:

- территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней;

- продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площадке или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами.

Если продолжение или возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же строительной площадке либо с расширением ранее законченного объекта, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами также присоединяется к совокупному сроку существования строительной площадки.

В остальных случаях, включая ремонт, реконструкцию или техническое перевооружение ранее сданного заказчику (застройщику) объекта, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыв между работами не подлежит присоединению к совокупному сроку существования строительной площадки, начатому работами по сданному ранее объекту.

Пример 1

ЗАО "ХХ" заключило контракт с австрийской компанией на строительство административного здания с подземным гаражом на территории РФ. Через 13,5 месяцев было заключено соглашение о расторжении названного контракта, в связи с чем его действие полностью прекратилось. Через 4 месяца между этими же фирмами заключен новый контракт на завершение строительства. Продолжительность работ на стройплощадке по новому контракту составила 5,5 месяцев.

В данном случае, несмотря на соглашение между сторонами о расторжении контракта, в целях налогообложения прибыли строительная площадка не прекращает существование.

Для целей определения налоговых обязательств подрядчика в связи с его деятельностью в Российской Федерации продолжительность деятельности австрийской компании будет определяться совокупным сроком ее деятельности на основании всех (в данном случае двух) контрактов с ЗАО "ХХ" с учетом периода, когда между заказчиком и подрядчиком не было контрактных отношений и работы на строящемся объекте не велись.

Следовательно, деятельность австрийской компании на территории РФ составила 23 месяца (13,5 мес. + 5,5 мес. + 4 мес.).

В соответствии с п.2 ст.4 Соглашения от 10.04.81 между СССР и Австрийской Республикой об устранении двойного налогообложения доходов и имущества строительная площадка, находящаяся в другом договаривающемся государстве, не будет рассматриваться как представительство, если продолжительность работ на объекте не превышает 24 месяцев.

Поскольку продолжительность работ австрийской компании на территории Российской Федерации на основании контрактов по возведению административного здания с подземным гаражом составила менее 24 месяцев, указанная деятельность не приводит к образованию у этой компании постоянного представительства в Российской Федерации, а следовательно, и к образованию объекта налогообложения.

Работы, выполненные субподрядчиком

При рассмотрении сроков существования строительной площадки также следует учитывать, что если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком. Настоящее положение не применяется в отношении периода работ, выполняемых субподрядчиком по прямым договорам с заказчиком (застройщиком) и не входящих в объем работ, порученных генеральному подрядчику, за исключением случаев, когда эти лица и генеральный подрядчик являются взаимозависимыми лицами в соответствии со ст.20 Налогового кодекса РФ.

Если субподрядчик является иностранной организацией, его деятельность на этой строительной площадке также рассматривается как создающая постоянное представительство этой организации-субподрядчика.

Данное положение применяется к организации-субподрядчику, продолжительность деятельности которой составляет в совокупности не менее 30 дней, при условии, что генподрядчик имеет постоянное представительство (ст.308 НК РФ). Аналогичное положение содержится и в международной налоговой практике (комментарий ОЭСР к ст.5 Типовой модели налоговой Конвенции).

На практике может сложиться так, что иностранная компания действует на основании договора генерального подряда, но фактически сама работы не выполняет, полностью поручая выполнение работ субподрядчику. В данном случае специалисты Минфина России приходят к выводу об отсутствии строительной площадки, но о наличии постоянного представительства (письмо Минфина России от 13.05.99 N 04-06-02). Основой для такого вывода послужила характеристика указанной деятельности генподрядчика как посреднической операции без самостоятельного проведения каких-либо строительных работ. Такой же вывод сделан и относительно субподрядчика.

Пример 2

Фирма Б, являясь генподрядчиком, в соответствии с договором поручает ведение работ по монтажу электрооборудования субподрядчику - немецкой компании А. В свою очередь, компания А с согласия генподрядчика поручает непосредственное выполнение монтажных работ другому субподрядчику. Работы по данному договору осуществлялись в течение четырех месяцев и на основании акта были сданы генподрядчику от имени субподрядчика А.

В данном случае для целей налогообложения деятельность компании А не приводит к образованию строительной площадки, поскольку компания не участвовала в процессе строительства, а также не осуществляла работы по планированию и надзору. Фактически речь идет о проведении посреднической операции без самостоятельного проведения каких-либо строительно-монтажных работ, то есть о предоставлении услуг по организации работ на объекте для подрядчика.

В связи с изложенным деятельность компании подпадает под действие ст.7 Соглашения от 29.05.96 между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, как деятельность, осуществляемая через постоянное представительство в Российской Федерации. Таким образом, компания А в части указанной деятельности подлежит обложению налогом на прибыль по российскому законодательству с момента начала предпринимательской деятельности.

Изменение льготного налогового периода

Ключевым моментом при определении срока существования строительной площадки также является изменение льготного налогового периода в связи с вступлением в силу нового соглашения об избежании двойного налогообложения.

Возможна ситуация, когда вступивший в действие новый МНД прекращает действие МНД, ранее заключенного между теми же государствами. При этом льготный налоговый период для строительной площадки уменьшается (например МНД с Францией). При отсутствии специальных переходных положений о порядке применения нового МНД может возникнуть проблема, связанная с исчислением льготного срока существования строительной площадки, не истекшего в последнем году действия старого МНД.

По мнению МНС России и Минфина России, в данном случае льготный налоговый период для существующих строительных площадок на момент начала применения нового МНД исчисляется с даты фактического начала существования строительной площадки и по сроку, установленному в новом МНД. Что касается порядка налогообложения доходов, извлекаемых через постоянное представительство, то в каждом конкретном году должны применяться положения соответствующей Конвенции (письмо МНС России от 03.04.2001 N ВГ-6-06/265).

Пример 3

Французская фирма начала свою деятельность на строительной площадке в России с 1 января 1999 года, строительство продолжалось до 1 сентября 2000 года.

В 1999 году действовали положения Соглашения между Правительством СССР и Правительством Французской Республики от 04.10.85 об устранении двойного налогообложения доходов. Следовательно, строительные и монтажные площадки в России для юридических лиц с постоянным местопребыванием во Франции не рассматривались в качестве постоянного представительства в случае, если продолжительность строительно-монтажных работ не превышала 24 месяца. Данное Соглашение утратило силу в связи с вступлением в силу с 1 января 2000 года Конвенции между Правительством РФ и Правительством Французской Республики от 26.11.96 об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество (письмо МНС России от 11.01.2000 N ВГ-6-06/11). В соответствии с п.3 ст.5 новой Конвенции строительная площадка образует постоянное представительство, если продолжительность работ превышает 12 месяцев.

Следовательно, строительная площадка французской фирмы образует постоянное представительство, поскольку она существует более 12 месяцев (в данном примере 20 месяцев). При этом налогообложению в России подлежат только те доходы, которые были получены ею за период с 1 января по 1 сентября 2000 года.

С.А. Аракелов,

советник налоговой службы III ранга

"Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 28.05.92 N 352 "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества".

*(2) Протокол стран СНГ от 15.05.92 "Об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества".

*(3) Закон РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

*(4) Данный подход отражен в письмах Минфина России от 13.05.99 N 04-06-02 и от 31.08.2000 N 04-06-02.

*(5) См. статью советника налоговой службы II ранга Л. Полежаровой "Налогообложение прибыли иностранной организации в Российской Федерации" // Финансовая газета. - 2001. - NN 2, 5, 6, 7. - Прим.ред.