Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02 (И. Пылева, "Финансовая газета", N 32, август 2002 г.)

Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой
деятельности" ПБУ 16/02

Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02 (далее - Положение) утверждено приказом Минфина России от 2.07.02 г. N 66н (зарегистрировано Минюстом России 2 августа 2002 г., регистрационный номер 3655) и вводится в действие с 1 января 2003 г. Положение разработано во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283, и Мер по реализации в 2001-2005 годах указанной Программы, одобренных Правительством Российской Федерации (письма от 13.04.01 г. N КА-П13-06573, от 2.06.01 г. N МК-П13-09795). В основе Положения - международный стандарт финансовой отчетности МСФО 35 "Прекращаемая деятельность".

В отличие от большинства положений по бухгалтерскому учету, регулирующих учет активов организации, ПБУ 16/02 - одно из положений, устанавливающих правила раскрытия информации в бухгалтерской отчетности организации. Положение предназначается для использования коммерческими организациями (за исключением кредитных) в случае прекращения части их деятельности. Целью настоящего Положения является повышение возможности потенциальных инвесторов и иных пользователей бухгалтерской отчетности составить представление об ожидаемых изменениях в финансовом положении и результатах деятельности организации, путем установления определенных требований по отделению в бухгалтерской отчетности организации информации по прекращаемой деятельности от информации по продолжающейся деятельности.

Положение не применяется организацией при прекращении части ее деятельности вследствие обстоятельств, носящих чрезвычайный характер (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.), вследствие принудительного изъятия имущества по основаниям, предусмотренным законодательством, а также вследствие обращения имущества в государственную собственность (национализации).

Положение не регулирует вопросы раскрытия показателей бухгалтерской отчетности при реорганизации (за исключением реорганизации в форме выделения) и ликвидации юридического лица.

Положением определяются понятие прекращаемой деятельности, порядок ее отражения в бухгалтерской отчетности, а также раскрываются некоторые особенности образования резервов и снижения стоимости активов, связанных с прекращаемой деятельностью, и их отражения в бухгалтерском учете и отчетности организации.

Для целей комментируемого Положения под частью деятельности организации следует понимать географический или операционный сегмент (определение которых дает Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденное приказом Минфина России от 27.01.2000 г. N 11н), часть сегмента или совокупность нескольких сегментов.

Для признания части деятельности прекращаемой необходимо наличие у организации единой программы прекращения деятельности, практического подтверждения начала осуществления программы (через заключение договора(ов) на продажу активов или объявления о программе заинтересованным юридическим и физическим лицам), а также возможности выделить прекращаемую деятельность операционно (функционально) для целей составления бухгалтерской отчетности.

Организация может прекратить осуществление части деятельности путем продажи имущественного комплекса (представляющего собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности) в целом, либо продажи отдельных активов и урегулирования обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, либо путем отказа от продолжения этой деятельности. Кроме того, прекращение деятельности осуществляется при реорганизации организации в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц.

При продаже имущественного комплекса (предприятия) в целом речь не идет о прекращении в результате этой продажи функционирования организации как юридического лица, а также о прекращении предпринимательской деятельности этого предприятия. В соответствии с ГК РФ предприятие рассматривается не только как форма существования коммерческой организации (государственные и муниципальные унитарные предприятия), но и как объект имущественных прав, т.е. как имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги и другие исключительные права.

Имущественный комплекс (предприятие) в целом или его часть в соответствии с ГК РФ могут быть объектом сделки купли-продажи. При совершении сделки купли-продажи предприятия необходимо соблюдение определенных требований, предусмотренных ГК РФ, в том числе к форме и необходимости государственной регистрации договора продажи предприятия, государственной регистрации права собственности на предприятие и т.д. Для установления состава и стоимости предприятия организация обязана провести полную инвентаризацию продаваемого предприятия. При продаже из состава предприятия исключаются права и обязанности, которые продавец не вправе передавать другим лицам.

При прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки финансовый результат от продажи формируется как разница между доходами, получаемыми в результате продажи, и расходами по ее осуществлению и отражается в бухгалтерском учете на счете по учету прочих доходов и расходов.

При заключении предварительного договора на продажу имущественного комплекса, в котором, как правило, оговаривается цена продажи, или договора купли-продажи, срок исполнения которого приходится на последующие отчетные периоды, организация имеет возможность исходя из условий договора, а также на основании заключения независимого аудитора (ГК РФ) о составе и стоимости предприятия признать и отразить в бухгалтерском учете на конец отчетного года снижение стоимости определенных активов и вызванный этим убыток.

Здесь необходимо отметить, что Положение устанавливает только некоторые особенности отражения в бухгалтерском учете и отчетности организации снижения стоимости активов, как при продаже имущественного комплекса целиком, так и в иных случаях прекращения деятельности. Полностью определить технику расчета величины каждого актива и связанного с этим убытка и, как следствие, реализовать на практике отдельные нормы Положения станет возможно только с выходом специального положения по бухгалтерскому учету, регулирующего вопросы обесценения активов организации. (В международных стандартах финансовой отчетности проблемам и нормам отражения в отчетности снижения стоимости активов организации посвящен МСФО 36 "Обесценение активов".)

В случае прекращения деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию.

В настоящее время действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету предусмотрен процесс признания снижения стоимости активов и возникающих, как следствие, убытков посредством образования резервов. Механизм образования резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов определен в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденном приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н: "Материально-производственные запасы, текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей". Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется, если фактическая себестоимость материально-производственных запасов выше текущей рыночной стоимости. При этом расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов производится с учетом требований Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 г. N 119н.

Суммы отчисления в резервы, призванные уточнить стоимость материальных ценностей, отражаемую в бухгалтерском балансе, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н (с учетом изменений и дополнений, утвержденных приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 27н), признаются прочими (операционными) расходами организации. Схема использования резерва также приводится в названных Методических указаниях.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для отражения резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, незавершенного производства используется счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Для объектов основных средств предусмотрен механизм переоценки, регулируемый Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, с учетом дополнений и изменений, внесенных приказом Минфина России от 18.05.02 г. N 45н. Этот механизм не совпадает с предлагаемой Положением схемой признания снижения стоимости актива.

В связи с этим уместно рассмотреть ряд моментов.

Стоимость объектов основных средств, которые по решению организации переоцениваются на начало отчетного года, как правило, не нуждается в дополнительном уточнении, вызванном признанием части деятельности организации прекращаемой, при условии, что переоценка производилась путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Что касается объектов основных средств, по которым переоценка производилась путем индексации или не производилась, то при признании деятельности прекращаемой у организации появляется необходимость в сравнении стоимости объекта, отражаемой в бухгалтерском балансе, и его текущей рыночной стоимости. Такая оценка производится и признается организацией в бухгалтерском учете и отчетности на конец отчетного года, сумма снижения стоимости объекта признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках или относится на уменьшение сумм добавочного капитала в пределах сумм дооценки, накопленной по такому объекту.

При этом в целях настоящего Положения величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между стоимостью актива, по которой он отражается в бухгалтерском балансе, и рыночной стоимостью актива за вычетом прогнозируемых расходов по выбытию. Таким образом, фактически организация признает потенциальный убыток от планируемой продажи актива, учитывая и расходы по его выбытию. Вопрос об отражении снижения стоимости иных активов будет рассматриваться в свете новых положений, регулирующих вопросы их оценки, признания и отражения в бухгалтерском учете.

Итак, в Положении приводится только общая схема признания снижения стоимости активов. Убыток от снижения стоимости активов признается на конец годового отчетного периода. При этом в бухгалтерском балансе суммы активов показываются с учетом признанного снижения их стоимости, а сумма снижения стоимости активов раскрывается в отчете о прибылях и убытках в составе операционных расходов (за исключением случаев, когда сумма снижения стоимости активов отражается непосредственно на счете по учету добавочного капитала либо предусмотрен иной порядок отражения указанных сумм).

Если процесс прекращения осуществляется на протяжении нескольких лет, то по состоянию на конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности организация пересматривает отражаемую в бухгалтерском балансе сумму активов. При повышении текущей рыночной стоимости актива организация признает операционный доход (в том числе в виде сумм восстановленного резерва) в пределах сумм ранее признанного убытка от снижения стоимости этого актива.

Следующим моментом, на который хотелось бы обратить внимание читателей, является признание резервов, связанных с прекращением части деятельности организации. Вследствие признания деятельности прекращаемой у организации, как правило, возникают обязательства, обусловленные требованиями законодательства, условиями договоров либо добровольно принятые на себя организацией перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты в результате прекращения деятельности. Для урегулирования подобных обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв.

Необходимо отметить, что резерв на затраты по прекращению деятельности образуется только при соблюдении общих критериев признания для резервов, которые установлены Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденным приказом Минфина России от 28.11.01 г. N 96н, а именно, если существует текущее обязательство, вероятность его погашения превышает 50% и величина обязательства может быть достаточно обоснованно оценена.

Применительно к комментируемому Положению резерв признается в сумме возникающих вследствие прекращения деятельности затрат по увольнению работников, выплате штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров и т.п. на дату составления годовой бухгалтерской отчетности. Резерв не образуется под затраты, связанные с продолжающейся деятельностью, такие, как: на переподготовку или перемещение работников организации, продажу или инвестиции в новые системы и сети распространения продукции (товаров, работ, услуг), несмотря на то, что причиной, повлекшей их, является прекращение части деятельности организации. Резерв по прекращаемой деятельности подлежит пересмотру и корректировке на дату составления годовой бухгалтерской отчетности в течение периода от признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности. По завершении прекращения деятельности оставшаяся сумма резерва используется или восстанавливается.

Как сказано выше, Положение дает право организации в связи с прекращением части ее деятельности признать в бухгалтерском учете и отчетности резервы, а также пересмотреть балансовую стоимость активов исходя из возможного ее снижения. Но основной целью стандарта является отделение информации о прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности организации.

Поэтому начиная с отчетного периода, в котором деятельность признана прекращаемой, организация в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности отдельно раскрывает следующую информацию, относящуюся к прекращаемой деятельности.

а) Описание прекращаемой деятельности:

операционный или географический сегмент (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности;

дата признания деятельности прекращаемой;

дата или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы.

б) Стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности.

в) Суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумма начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности.

г) Движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.

Информация, предусмотренная пунктами "в" и "г", по выбору организации может быть раскрыта не в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, а в отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств соответственно. Следовательно, организация помимо предусмотренных нормативными документами граф, отражающих значения показателей деятельности организации в целом на начало и конец отчетного периода, может включить в перечисленные формы бухгалтерской отчетности дополнительные графы для отражения показателей, характеризующих отдельно продолжаемую и прекращаемую деятельности.

Если организация принимает решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года (три и более), то отчет о прибылях и убытках может иметь следующий вид.

Отчет о прибылях и убытках

	Продолжающаяся деятельность			Прекращаемая деятельность			Организация в целом
	2003 г.	2002 г.	2001 г. и т.д.	2003 г.	2002 г.	2001 г. и т.д.	2003 г.	2002 г.	2001 г. и т.д.
I. Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка
Себестоимость
Валовая прибыль
Коммерческие расходы
Управленческие расходы
Прибыль (убыток от продаж
II. Операцион- ные доходы и расходы
III. Внереали- зационные дохо- ды и расходы
IV. Чрезвычай- ные доходы и расходы
Чистая прибыль (нераспределен- ная прибыль (убыток) отчет- ного периода)

Кроме того, по мере выбытия активов или погашения обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, организация раскрывает (отделяет) непосредственно в отчете о прибылях и убытках или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности сумму прибыли (убытка), связанных с выбытием активов или погашением обязательств, до налогообложения и сумму соответствующего налога на прибыль; а также другую необходимую в соответствии с Положением информацию.

И. Пылева,

главный специалист отдела общей методологии бухгалтерского учета,

отчетности и учетной документации Департамента методологии

бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

"Финансовая газета", N 32, август 2002 г.