Бухгалтерский учет и налогообложение операций по внесению зданий в уставный капитал и по продаже доли в уставном капитале (Н.Б. Кулакова, А.А. Никифоров, А.Ю. Суслов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2002 г.)

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по внесению зданий в уставный капитал и по продаже доли в уставном капитале

Практикующих бухгалтеров всегда интересуют вопросы оценки и отражения стоимости основных средств, в частности зданий, и, конечно, возникающие в связи с этим налоговые последствия.

Рассмотрим названные вопросы на примере достаточно распространенной ситуации.

Предположим, на балансе открытого акционерного общества, более 2% голосующих акций которого принадлежит государству, находятся несколько нежилых зданий. Некоторые из них предполагается внести в уставный капитал организации, единолично учреждаемой балансодержателем. Проведенная в связи с этим оценка зданий по рыночной стоимости существенно выше их балансовой стоимости. В последующем планируется продажа учредителем своей доли в уставном капитале учрежденной организации. Соответственно возникают два основных вопроса:

1) каким образом в бухгалтерском учете отражаются разницы между рыночной и балансовой стоимостью зданий и последующей продажи доли?

2) какими налогами облагаются эти операции и возможна ли их налоговая оптимизация?

Финансовые вложения в форме вкладов в уставный капитал других организаций являются для организации инвестициями. В данном случае осуществляется вклад имуществом, отличным от денежных средств.

Создаваемая организация может быть учреждена в форме акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью.

Согласно ст.15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

В соответствии со ст.34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, проводится по соглашению между учредителями. При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, осуществленной учредителями общества, не может быть выше величины оценки независимого оценщика.

1. Бухгалтерский учет

Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, установлено, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации. Не считается расходами организации такое выбытие активов, как вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, говорится, что к финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций.

Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. Согласно Порядку отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденному приказом Минфина России от 15 января 1997 г. N 2, фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;

расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Законодательством Российской Федерации, которым регулируется порядок ведения бухгалтерского учета, не устанавливается обязанность организации проводить переоценку неденежных активов, передаваемых в оплату акций, и ставить их на баланс по оценочной стоимости. Так, п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, предусмотрена не обязанность, а право организации не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Аналогичные нормы содержатся в п.3.5 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, в соответствии с которым вложения организации в акции и иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Право проводить переоценку ценных бумаг в момент передачи их в оплату акций организациям не предоставлено.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, устанавливается, что материально-производственные запасы (МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, и только те МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Переоценка стоимости МПЗ в момент их передачи в оплату акций также не предусмотрена.

В силу п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г., стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Переоценка стоимости нематериальных активов в момент их передачи в оплату акций не предусмотрена.

Сказанное позволяет сделать следующий вывод. Действующим законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрена обязанность организаций переоценивать различные виды имущества или имущественных и иных прав, передаваемых как в оплату акций при учреждении акционерных обществ, так и в оплату дополнительных акций. Значит, в бухгалтерском учете у передающей стороны - инвестора выбывающее имущество отражается по фактическим затратам (остаточной стоимости по амортизируемому имуществу).

Требование постановки на бухгалтерский баланс имущества в оценочной стоимости относится к обществам, получающим соответствующие неденежные активы в оплату долей при учреждении или в оплату дополнительных вкладов. Создаваемое общество принимает активы и ставит их на баланс не по балансовой стоимости передающей стороны, а по стоимости, определенной соглашением учредителей или независимым оценщиком. Такая стоимость может превышать балансовую стоимость, числящуюся в учете передающей стороны - инвестора.

Возникает вопрос об оценке финансовых вложений - вкладов в уставный капитал.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. Формально следуя таким правилам, инвестор отражает у себя финансовые вложения в сумме балансовой стоимости (остаточной стоимости по амортизируемым активам) передаваемого имущества.

В рассматриваемой ниже схеме отражения в бухгалтерском учете передающей стороны операций по выбытию основных средств используются следующие обозначения:

БС - балансовая стоимость объекта основных средств или иного имущества;

А - накопленная амортизация по передаваемому объекту основных средств, нематериальным активам;

Ост - остаточная стоимость объекта основных средств (Ост = БС - А);

П - общая сумма ранее проведенных переоценок объекта, учитываемая на счете 83 "Добавочный капитал".

Корреспондирующие счета		Сумма	Описание
дебет	кредит
01, суб- счет 1 "Выбытие основных средств"	01	БС	Списан объект основных средств на сум- му передаваемого объекта
02	01-1	А	Отражена начисленная амортизация
58 76	76 01-1	Ост	Отражены финансовые вложения на сумму вклада
83	84	П	Списана дооценка ранее переоцененного объекта основных средств (согласно п.15 ПБУ 6/01)*(1)
91	83	П	Списана уценка ранее переоцененного объекта основных средств (согласно п.15 ПБУ 6/01)*(1)

Однако изложенный методологический подход не соответствует экономическим принципам осуществления финансовых вложений, поскольку организация вносит имущество и получает определенные права в зависимости от стоимости вносимого имущества. Такая передача носит инвестиционный характер, т.е. имеет место вложение в объект предпринимательской деятельности - уставный капитал - в целях получения прибыли. Размер получаемой прибыли рассчитывается в зависимости от стоимости доли в уставном капитале, которая в свою очередь определяется по оценочной стоимости переданного имущества.

Критерий фактических затрат предназначен для того, чтобы реально оценить актив, числящийся в балансе инвестора, в том случае, если инвестор приобретает акции и другие ценные бумаги на рынке, т.е. помимо рыночной (договорной) стоимости этих бумаг учесть и дополнительные затраты, связанные с их приобретением. Если же финансовые вложения осуществляются в виде вклада в уставный капитал, то реальная стоимость актива из экономических соображений должна соответствовать стоимости, установленной сторонами в учредительных документах, т.е. стоимости в денежной оценке независимого оценщика.

По нашему мнению, вариант отражения указанных финансовых вложений в оценочной стоимости является более приемлемым с экономической точки зрения. Кроме того, не нарушается одно из требований ведения бухгалтерского учета: отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). Данной позиции в своих письмах придерживается и Минфин России. В комментариях к новому Плану счетов*(2) (раздел 5.7 "Учет финансовых вложений") говорится, что финансовые вложения в форме вкладов в уставный капитал других организаций неденежными средствами отражаются в учете по оценочной стоимости, а не по стоимости фактических затрат. Отметим, что Минфин России готовит к выпуску Положение по бухгалтерскому учету финансовых вложений.

Если организация примет решение учитывать свои активы в виде финансовых вложений в оценочной стоимости, ей следует отразить это в своей учетной политике. В таком случае передачу неденежных активов в качестве вкладов в уставный капитал, в оплату акций следует отражать следующим образом.

Выбытие указанных объектов проводится на открытом к счету 01 "Основные средства" субсчете 1 "Выбытие основных средств", по дебету которого списывается первоначальная (восстановительная) стоимость передаваемого объекта, а по кредиту в корреспонденции с дебетом счета 02 "Амортизация основных средств" - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры передачи остаточная стоимость объекта основных средств списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" по дебету в корреспонденции с кредитом субсчета 01-1.

Одновременно с описанным порядком в бухгалтерском учете делают запись по дебету счета 91 и кредиту счета 58 "Финансовые вложения" по стоимости, согласованной между учредителями. В итоге на счете 91 выявляется финансовый результат от передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал.

В рассматриваемой ниже схеме отражения операций по выбытию основных средств используются следующие обозначения:

БС - балансовая стоимость объекта основных средств или иного имущества;

ОЦ - стоимость объекта основных средств или иного имущества в оценке независимого оценщика;

А - накопленная амортизация по передаваемому объекту основных средств, нематериальным активам;

П - общая сумма ранее проведенных переоценок объекта, учитываемая на счете 83.

В бухгалтерском учете при отражении вклада в уставный капитал инвестируемой организации будут сделаны следующие проводки:

Корреспондирующие счета		Сумма	Описание
дебет	кредит
01-1	01	БС	Списан объект основных средств на сум- му передаваемого объекта
02	01-1	А	Отражена начисленная амортизация
58 76	76 91	Оц	Отражены финансовые вложения на сумму вклада
91	01-1	БС-А	Списана остаточная стоимость объекта основных средств
83	84	П	Списана дооценка ранее переоцененного объекта основных средств (согласно п.15 ПБУ 6/01)*(3)
91	83	П	Списана уценка ранее переоцененного объекта основных средств (согласно п.15 ПБУ 6/01)*(3)
91	99		Выявлен финансовый результат от пере- дачи в случае превышения оценочной стоимости над остаточной (ОЦ > БС-А)
99	91		Выявлен финансовый результат от пере- дачи в случае превышения остаточной стоимости над оценочной

Передачу имущества в качестве вклада в уставный капитал отражают с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", поскольку на практике встречаются ситуации, когда имущество фактически передано другой организации, а учредительные документы инвестируемой организации еще не готовы и на момент передачи имущества нет возможности отразить финансовое вложение.

Поскольку выбытие имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается расходом, в бухгалтерской отчетности обороты по счету 91 в строках 090, 100 отчета о прибылях и убытках (форма N 2) не показывают.

Бухгалтерский учет последующей продажи доли

Согласно п.2 ст.21 Закона об обществах с ограниченной ответственностью продажа или уступка иным образом участником общества своей доли (части доли) третьим лицам допускается, если это не запрещено уставом общества.

Выручка (поступления) от продажи доли в уставном капитале является для организации операционным доходом на основании п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, как поступления от продажи иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров. Согласно п.16 ПБУ 9/99 указанные поступления признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, предусмотренных п.12 ПБУ 9/99.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов операционные доходы отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы". При признании в бухгалтерском учете поступления от продажи доли в уставном капитале отражаются по кредиту субсчета 91-1 в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. Одновременно балансовая стоимость доли списывается с кредита счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции" в дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы".

Согласно подп.12 п.2 ст.149 Налогового кодекса Российской Федерации реализация на территории Российской Федерации долей в уставном (складочном) капитале организаций не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

В рассматриваемой ниже схеме отражения операций по продаже доли в уставном капитале используются следующие обозначения:

Ц - стоимость доли в уставном капитале, определенная сторонами в договоре;

Сб - балансовая стоимость доли.

Корреспондирующие счета		Сумма	Описание
дебет	кредит
76	91-1	Ц	Отражена задолженность покупателя за долю в уставном капитале
91-2	58-1	Сб	Списана балансовая стоимость доли
51	76	Ц	Поступили денежные средства от покупа- теля в оплату доли в уставном капитале
91-9	99		Списано сальдо прочих доходов и расхо- дов (заключительными оборотами отчет- ного месяца) (Ц > Сб) (в случае пре- вышения цены продажи над балансовой стоимостью)
99	91-9		Списано сальдо прочих доходов и рас- ходов (заключительными оборотами от- четного месяца) (Ц > Сб) (в случае превышения балансовой стоимости над ценой продажи)

Согласно п.73, 74 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, при выбытии основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, в результате их продажи расходы, связанные с такой продажей, отражаются по статье "Прочие операционные расходы". По этой же статье показывают остаточную стоимость проданных объектов основных средств и иных амортизируемых активов. При этом по статье "Прочие операционные доходы" подлежит отражению сумма дохода, определенная к получению в соответствии с условиями договора продажи основных средств и иных активов (с учетом суммовых разниц и пр.).

Если операционные расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, такие расходы можно не показывать развернуто по отношению к соответствующим доходам.

Таким образом, продажа доли в уставном капитале в бухгалтерской отчетности отражается:

развернуто - в строках 090, 100 отчета о прибылях и убытках (форма N 2) в случае существенности для характеристики финансового положения организации;

свернуто - в строке 090 (в случае превышения доходов над расходами), в строке 100 (в случае превышения расходов над доходами) при несущественности расходов и связанных с ними доходов для характеристики финансового положения организации.

2. Налогообложение

Передача имущества в уставный капитал

Согласно п.1 ст.38 НК РФ операция по реализации товаров (работ, услуг) может являться объектом налогообложения.

Реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии со ст.39 НК РФ признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица. При формальном подходе взнос в уставный капитал подпадает под указанное определение.

Однако подп.4 п.3 ст.39 НК РФ установлено, что передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ), не признается реализацией товаров (работ, услуг).

Следовательно, операция по передаче нежилых зданий в уставный капитал хозяйственного общества или товарищества не будет являться объектом налогообложения. А расходы, понесенные организацией в виде взноса в уставный (складочный капитал), не будут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п.3 ст.270 НК РФ).

Продажа доли в уставном капитале

Поскольку организация планирует продажу доли, можно сделать вывод, что она учреждает юридическое лицо, в отношении которого будет иметь какие-то имущественные права.

Согласно п.2 ст.48 ГК РФ учредители могут иметь обязательственные права в отношении учреждаемого юридического лица либо вещные права на его имущество (в последнем случае речь идет об учреждении государственных и муниципальных унитарных предприятиях, а также учреждениях). Обязательственные права участник имеет только в отношении хозяйственных товариществ и обществ, производственных и потребительских кооперативов.

Учреждаемое общество будет иметь только одного участника. Следовательно, может быть создано или общество с ограниченной ответственностью, или общество с дополнительной ответственностью, или акционерное общество, поскольку только в таких организационно-правовых формах допускается учреждение юридического лица одним лицом.

Одним из основных отличий перечисленных юридических лиц является то, что в одном случае (акционерные общества) уставный капитал разделен на определенное число акций, а в другом (иные общества) - на доли определенных учредительными документами размеров. Таким образом, в первом случае объектом купли-продажи станет определенное количество акций, а во втором - доля участника.

Рассмотрим порядок налогообложения в обоих случаях.

Продажа акций

Согласно ст.128 ГК РФ ценные бумаги, в том числе акции, отнесены к имуществу. В соответствии с п.2 ст.38 НК РФ понятие "имущество" эквивалентно аналогичному понятию, раскрываемому в ГК РФ (в целях налогового законодательства не включаются в имущество только имущественные права).

Пунктом 3 ст.38 НК РФ реализуемое или предназначенное для реализации имущество признается товаром и операция по его реализации является объектом налогообложения (см. также п.1 ст.38 НК РФ).

Таким образом, при продаже акций акционерного общества должны уплачиваться следующие налоги.

Налог на прибыль организаций. Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения будет являться прибыль (доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ), полученная организацией в результате продажи акций.

При определении налогооблагаемой базы по операциям с акциями необходимо руководствоваться также ст.280 НК РФ. Налоговую базу по операциям с ценными бумагами (за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, рассчитываемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг) налогоплательщик определяет отдельно. Причем налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (п.8 ст.280 НК РФ).

Налог с продаж уплачивается в случае реализации физическим лицам на территории субъектов Российской Федерации, если эта реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт. Следовательно, данная операция налогом с продажи не облагается.

Операция по реализации акций освобождается от обложения НДС в силу подп.12 п.2 ст.149 НК РФ.

Обложению налогом на пользователей автомобильных дорог подлежит выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), а также разница между продажной и покупной ценой товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности (п.2 ст.5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-I "О дорожных фондах в Российской Федерации").

Как мы указывали, акции в целях налогового законодательства относятся к товару (ст.38 НК РФ). Следовательно, у организации, реализующей акции, не возникает выручки от реализации продукции (работ, услуг). Кроме того, нет оснований утверждать, что доход от реализации акций получен в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой или торговой деятельности.

Таким образом, на наш взгляд, операция по продаже акций не подлежит обложению налогом на пользователей автомобильных дорог.

Продажа доли

В соответствии со ст.38 НК РФ доля (или имущественное право) не является товаром. Следовательно, операции по реализации доли в уставном капитале хозяйственного товарищества и общества не относятся к объектам налогообложения.

В отношении налога на добавленную стоимость законодателем четко установлено отсутствие объекта налогообложения. Подпунктом 12 п.2 ст.149 НК РФ освобождается от обложения НДС реализация на территории Российской Федерации долей в уставном капитале организаций, а также ценных бумаг.

Ни для одного действующего налога или сбора не установлено в качестве объекта операция по реализации имущественных прав. Единственным исключением является налог на прибыль организаций. На основании п.1 ст.248 НК РФ к доходам, включаемым в налогооблагаемую базу, относятся доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав.

Обращаем внимание на следующий момент. Согласно п.3 ст.270 НК РФ расход в виде суммы взноса в уставный капитал не учитывается в целях налогообложения. На наш взгляд, указанная норма относится к операции по внесению имущества в качестве вклада в уставный капитал юридического лица. Выше мы указывали, что такая операция в силу ст.39 НК РФ не признается реализацией и не является объектом налогообложения. Здесь же речь идет о реализации доли в уставном капитале.

В соответствии со ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные в результате реализации имущественных прав (в том числе доли) доходы на сумму произведенных расходов. Организация производит расходы в виде взноса в уставный капитал. В связи с этим необходимо применять подп.1 п.1 ст.253 НК РФ, на основании которого, как нам представляется, расходы по взносу в уставный капитал могут относится к расходам, связанным с реализацией имущественных прав (в том числе долей в уставном капитале).

Следовательно, по нашему мнению, у организации будет право при реализации доли в уставном капитале уменьшить полученный доход на сумму расхода в виде взноса в уставный капитал.

На наш взгляд, оптимизация налогообложения рассмотренных операций невозможна.

Н.Б. Кулакова,

А.А. Никифоров,

А.Ю. Суслов,

аудиторско-консультационная компания "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В учете делается одна из отмеченных звездочкой проводок в зависимости от того, был объект дооценен в предыдущие периоды или уценен.

*(2) Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета / А.С. Бакаев, Л.Г. Макарова, Е.А. Мизиковский и др.; под ред. А.С. Бакаева. - М.: Информационное агентство "ИПБ-БИНФА", 2001.

*(3) В учете делается одна из отмеченных звездочкой проводок в зависимости от того, был объект дооценен в предыдущие периоды или уценен.