Бухгалтеру бюджетного учреждения. Бухгалтерский учет и налогообложение операций по приобретению и отчуждению имущества (И. Гарнов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 33, 34, август 2002 г.)

Бухгалтеру бюджетного учреждения.
Бухгалтерский учет и налогообложение операций
по приобретению и отчуждению имущества

Имущество бюджетных учреждений в виде выделенных государством при их создании недвижимости, прочих основных средств, материальных запасов и прав, а также имущества, приобретенного этими учреждениями за счет доходов от разрешенной им предпринимательской деятельности и прочих внебюджетных источников, составляет значительные суммы в балансах данных организаций. Поскольку сами бюджетные учреждения не являются собственниками указанного имущества, порядок отражения в бухгалтерском учете и налогообложения операций по его отчуждению вызывает немало вопросов у бухгалтеров.

Приобретение имущества длительного пользования

Бюджетные учреждения могут получать имущество длительного пользования из следующих источников:

в процессе первоначального наделения имуществом при создании учреждения;

при дополнительной безвозмездной передаче учреждению имущества в процессе его деятельности по решению вышестоящего государственного органа;

за счет средств бюджетного финансирования;

за счет средств целевого финансирования;

безвозмездно от сторонних организаций и физических лиц;

за счет доходов от разрешенной предпринимательской деятельности;

за счет прибыли учреждения, остающейся после налогообложения.

При создании бюджетного учреждения формирующий его государственный орган наделяет учреждение имуществом для первичной организации финансово-хозяйственной деятельности. Кроме того, в процессе деятельности учреждения вышестоящий орган может дополнительно передавать ему необходимое имущество. При этом собственником имущества остается государство, а учреждение пользуется имуществом на праве оперативного управления. Согласно п.8 ст.251 НК РФ имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней, не подлежит обложению налогом на прибыль.

Имущество длительного пользования может быть приобретено бюджетным учреждением за счет средств бюджетного либо целевого внебюджетного финансирования. Основным условием приобретения этого имущества за счет бюджетных средств является включение затрат на приобретение в утвержденную в установленном порядке смету доходов и расходов. При осуществлении данных операций наиболее типичная ошибка - финансирование закупок имущества длительного пользования за счет бюджетных средств текущего финансирования (код 111040): затраты на приобретение данного имущества являются капитальными вложениями и подлежат финансированию за счет статьи 240000 экономической бюджетной классификации. Финансирование капитальных вложений осуществляется отдельной строкой бюджетной росписи и отражается в учете на отдельном субсчете 143. Несмотря на то что данный субсчет называется "Расчеты по финансированию из бюджета на капитальное строительство", п.120 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.99 г. N 107н (далее - Инструкция N 107н), распространяет действие данного субсчета на все капитальные затраты учреждения.

Основной проблемой, возникающей при закупках имущества за счет средств целевого финансирования, является подтверждение целевого характера указанных затрат, который определяется фактом включения их в утвержденную финансирующим органом смету доходов и расходов учреждения, а также нормативным документом данного органа, устанавливающим правомерность использования средств целевого финансирования для осуществления капитальных затрат, а также обязательность представления финансирующему органу отчетности о целевом характере использования полученных средств. Кроме того, в 2002 г. существенно пересмотрен подход к классификации налоговыми органами средств, получаемых бюджетными медицинскими учреждениями в рамках реализации программ обязательного медицинского страхования, которые до 1 января 2002 г. рассматривались как целевое финансирование и освобождались по этой причине от налогообложения. В соответствии с изменениями, внесенными в часть вторую НК РФ Федеральным законом от 29.05.02 г. N 57-ФЗ, отменена ст.25 Закона Российской Федерации от 28.06.91 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", согласно которой доходы от деятельности медицинских учреждений при выполнении программ обязательного медицинского страхования (ОМС) налогами не облагались. При этом требования Инструкции N 107н, классифицирующей данные средства в целях бухгалтерского учета как целевое финансирование, не изменились. Однако и в этом случае целевой характер капитальных затрат бюджетного учреждения за счет полученных по программам ОМС средств нуждается в дополнительном подтверждении. Ведь в соответствии с п.5 Указаний по обеспечению рационального использования средств систем обязательного медицинского страхования, утвержденных приказом Федерального фонда ОМС от 9.12.99 г. N 105, возмещению за счет средств обязательного медицинского страхования подлежат следующие статьи расходов медицинского учреждения: оплата труда, начисления на оплату труда, медикаменты и перевязочные средства, продукты питания, мягкий инвентарь и обмундирование согласно экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации. Использование средств обязательного медицинского страхования медицинскими учреждениями на финансирование видов медицинской помощи, не включенных в территориальную программу ОМС, на оплату видов расходов, не включенных в структуру тарифов на оказание медицинских и иных услуг в системе обязательного медицинского страхования, является нерациональным (нецелевым). Учитывая, что согласно действующим правилам калькулирования себестоимости в цену тарифов медицинских услуг не включаются какие-либо капитальные затраты, приобретение основных средств за счет финансирования из фондов обязательного медицинского страхования может осуществляться только по дополнительно утвержденным соответствующим фондом ОМС сметам доходов и расходов.

Безвозмездная передача бюджетному учреждению имущества сторонними организациями или частными лицами рассматривается налоговым законодательством как внереализационные доходы и подлежит в соответствии с введенной в часть вторую НК РФ Федеральным законом от 24.07.02 г. N 110-ФЗ ст.321.1 обложению налогом на прибыль. Исключением является временная передача основных средств для оказания бюджетным учреждением услуг в интересах сторонних организаций и лиц в рамках договоров о совместной деятельности: при этом право собственности на получаемые основные средства к бюджетному учреждению не переходит и, следовательно, не возникает объекта налогообложения.

И, наконец, основные средства могут приобретаться за счет средств от осуществления разрешенной бюджетному учреждению предпринимательской деятельности. Некоторую сложность для бюджетных учреждений представляет выбор вида доходов для финансирования данных расходов: до или после налогообложения. Причина этого заключается в недостаточно четких формулировках, закрепленных в Инструкции N 107н. Так, вопрос о приобретении основных средств прямо упоминается только в п.173 Инструкции N 107н, определяющем порядок учета расходов за счет средств, формируемых из прибыли (субсчет 223), что зачастую является основанием для контролирующих органов принимать средства, полученные от предпринимательской деятельности после налогообложения, в качестве единственного "коммерческого" источника финансирования капитальных затрат. Однако, учитывая, что представленная в приложении N 2 к Инструкции N 107н корреспонденция субсчетов допускает отнесение затрат на приобретение основных средств (кроме капитального строительства и реконструкции зданий, сооружений и передаточных устройств) на субсчет 220, представляется возможным приобретение таких основных средств и за счет доходов от предпринимательской деятельности до налогообложения при условии включения данных затрат в утвержденную установленным порядком смету доходов и расходов по внебюджетным средствам.

Порядок списания основных средств в бюджетных учреждениях Минфином России не регламентирован, поэтому он определяется главным распорядителем бюджетных средств для подведомственных ему учреждений самостоятельно. Общим правилом для бюджетных учреждений является списание таких основных средств, как здания, сооружения и транспортные средства, только с разрешения вышестоящего государственного органа и только по согласованию с соответствующим территориальным (федеральным) органом Минимущества России. По остальным основным средствам вышестоящие государственные органы, как правило, определяют нормативы минимальной стоимости имущества, подлежащего самостоятельному списанию бюджетным учреждением при условии, что данное имущество не включено в оформленный в территориальном органе Минимущества России реестр государственного имущества, закрепленного за бюджетным учреждением.

Правовая основа отчуждения имущества

Правомерность отчуждения имущества бюджетного учреждения, а также порядок документального оформления таких операций зависят от правовых оснований, на которых учреждение пользуется данным имуществом.

Согласно п.3 ст.213 Гражданского кодекса Российской Федерации государственные и муниципальные предприятия и учреждения не могут быть собственниками числящегося на их балансе имущества. В соответствии с п.2 ст.299 ГК РФ имущество может быть закреплено за ними только на правах оперативного управления или хозяйственного ведения.

Имуществом, полученным при создании учреждения, а также приобретенным за счет выделяемых бюджетных средств, оно владеет, как правило, на праве оперативного управления, а приобретенным за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и за счет внебюджетных средств, - на праве хозяйственного ведения.

Имущество, закрепленное за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, может быть отчуждено только по решению органа, которому государством делегированы права распоряжаться данным имуществом. Согласно п.1 ст.298 ГК РФ учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете. Что касается имущества, закрепленного на правах хозяйственного ведения, то учреждению предоставлены более широкие права по распоряжению им. Так, п.2 данной статьи ГК РФ установлено, что, если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе. Исключение составляет приобретенное за счет доходов от предпринимательской деятельности недвижимое имущество, распоряжаться которым учреждение в соответствии с требованиями п.2 ст.295 ГК РФ может только с согласия собственника.

Согласно п.10 постановления пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 25.02.98 г. N 8 доходы и приобретенное на эти доходы имущество при соблюдении перечисленных условий не могут быть изъяты у учреждения по решению комитетов по управлению имуществом или других государственных и муниципальных органов, в том числе и в тех случаях, когда они не используются или используются не по целевому назначению.

Вместе с тем делегированная учреждению ст.298 ГК РФ, а также п.6 ст.161 Бюджетного кодекса Российской Федерации самостоятельность в распоряжении движимым имуществом, приобретенным за счет доходов от предпринимательской деятельности, на наш взгляд, все равно предполагает согласование операций по его отчуждению с уполномоченным государственным (муниципальным) органом, так как согласно п.2 ст.42 Бюджетного кодекса Российской Федерации доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения, т.е. формально подпадают под ограничение, установленное п.1 ст.298 ГК РФ.

Таким образом, основанием для отчуждения имущества государственного учреждения служат:

по имуществу, закрепленному на праве оперативного управления, - распоряжение соответствующего комитета по управлению имуществом либо согласованное с данным комитетом распоряжение уполномоченного государственного органа;

по недвижимому имуществу, приобретенному за счет доходов от предпринимательской деятельности, - решение руководителя учреждения, согласованное с соответствующим комитетом по управлению имуществом;

по прочему имуществу, приобретенному за счет доходов от предпринимательской деятельности, - решение руководителя учреждения, согласованное с соответствующим уполномоченным государственным (муниципальным) органом.

Учитывая, что учреждение не может быть собственником или уполномоченным органом в отношении своего имущества, его руководитель не вправе принимать решения об отчуждении имущества, приобретенного за счет предпринимательской деятельности, в виде взносов в уставные (складочные) капиталы сторонних организаций.

Безвозмездное отчуждение имущества по распоряжению уполномоченного
государственного (муниципального) органа

Согласно п.47 Инструкции N 107н основные средства, полученные и переданные учреждениями безвозмездно, отражаются в бухгалтерском учете по рыночной стоимости.

Рыночная стоимость имущества учреждения может определяться либо в соответствии с постановлениями Правительства Российской Федерации, либо путем привлечения профессиональных оценщиков. Однако при передаче имущества, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления, в соответствии с распоряжениями уполномоченных государственных органов другим государственным учреждениям определение рыночной стоимости с привлечением профессиональных оценщиков неправомерно, так как суть данной сделки не подпадает под действие ст.3 Федерального закона от 29.07.98 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон об оценочной деятельности) в связи с несоблюдением требования о самостоятельности организации при принятии решения о передаче имущества и обеспечении открытости рынка и конкуренции при осуществлении данного мероприятия. Следовательно, имущество, отчуждаемое по распоряжениям уполномоченных государственных органов, не может быть объектом оценки, а определение рыночной стоимости имущества профессиональными оценщиками осуществляется только при передаче его негосударственным (немуниципальным) организациям на условиях реализации.

Результаты переоценки имущества, осуществленной до 1999 г. в соответствии с постановлениями Правительства Российской Федерации от 7.12.96 г. N 1442, от 25.11.95 г. N 1148 и др., а также профессиональными оценщиками с согласия государственного органа, в ведении которого находится учреждение (имущество), после 1999 г. должны быть отражены в бухгалтерском учете. Так как в данном случае учреждение лишь выполняет распоряжение уполномоченного государственного органа, реализацией, подлежащей налогообложению, такая передача имущества считаться не будет.

Отчуждение имущества учреждения по распоряжению уполномоченного государственного органа отражается в бухгалтерском учете следующим образом (табл.1).

Таблица 1

Содержание операции	Дебет субсчета	Кредит субсчета	Примечание
Списание с баланса первоначальной (вос- становительной) стои- мости имущества	250 020	010-019 250	По основным средствам
	251	031	По нематериальным активам
	260	070-073	По МБП

Операции по реализации имущества

Согласно Инструкции N 107н суммы, вырученные учреждением от реализации неиспользуемого оборудования и других объектов основных средств, остаются в распоряжении учреждения. Исключение составляют лишь суммы, полученные от реализации зданий, сооружений, передаточных устройств, находящихся в оперативном управлении учреждения, которые полностью перечисляются в доход соответствующего бюджета.

Если суммы, вырученные от реализации неиспользуемого имущества, остаются в распоряжении учреждения, то направления их использования зависят от того, за счет каких средств (бюджетных или внебюджетных) было приобретено это имущество. Так, согласно Инструкции N 107н эти суммы относятся:

в размере балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимости:

по предметам, приобретенным за счет бюджетных средств, - на субсчет 270 "Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия";

по предметам, приобретенным за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, - на субсчет 241 "Средства на содержание и развитие материально-технической базы";

по предметам, приобретенным за счет целевых средств и безвозмездных поступлений, - на субсчет 270 "Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия";

в размере превышения продажной цены над балансовой стоимостью за вычетом расходов, связанных с реализацией и налогом на добавленную стоимость, - на субсчет 400 "Доходы отчетного периода".

При продаже имущества учреждениями возникает обязанность по уплате НДС и налога на прибыль организаций. Обложение выручки от реализации имущества учреждений и организаций налогом на пользователей автомобильных дорог Законом Российской Федерации от 18.10.91 г. N 1759-I "О дорожных фондах в Российской Федерации" не предусмотрено.

При расчете облагаемой данными налогами базы возникают определенные трудности, связанные с неоднозначным подходом к определению рыночной стоимости имущества для целей налогообложения и бухгалтерского учета. Так, согласно ст.8 Закона об оценочной деятельности проведение оценки имущества при продаже или ином отчуждении объектов оценки, принадлежащих Российской Федерации, субъектам Российской Федерации или муниципальным образованиям, является обязательным, что предполагает необходимость заключения договора с профессиональными оценщиками и отражение результатов такой переоценки в бухгалтерском учете. Под "иным отчуждением" в данном случае понимается передача имущества учреждения, при котором изменяется его форма собственности. При передаче имущества другим бюджетным учреждениям и организациям оно продолжает оставаться государственным (муниципальным), и отчуждения его у государства (муниципальных органов) фактически не происходит.

Проводимая при реализации имущества бюджетного учреждения в обязательном порядке его переоценка с привлечением профессиональных оценщиков должна увеличивать балансовую стоимость данного имущества.

Вместе с тем согласно п.1 ст.268 НК РФ при определении базы обложения налогом на прибыль расходом считается остаточная стоимость амортизируемого имущества или покупная цена прочего реализуемого имущества, а также расходы, непосредственно связанные с реализацией. При этом в соответствии с изменениями, внесенными в ст.257 НК РФ Федеральным законом от 24.07.02 г. N 110-ФЗ, первоначальная (восстановительная) стоимость амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли согласно п.2 ст.256 НК РФ, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности, учитывается при определении облагаемой базы по налогу на прибыль без учета результатов переоценок, проведенных после 1 января 2002 г.

До 1 января 2002 г. в отличие от коммерческих организаций результаты переоценки имущества профессиональными оценщиками не влияли на налоговую базу бюджетного учреждения в связи с тем, что требования соответствующих положений по бухгалтерскому учету к ним не применяются. А после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценка имущества путем независимой экспертной оценки перестала учитываться при налогообложении у всех российских организаций. Кроме того, с этого времени утратил силу Закон Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Поэтому действовавший ранее порядок увеличения для целей налогообложения первоначальной (восстановительной) стоимости имущества бюджетного учреждения при его реализации на индекс-дефлятор действует согласно Федеральному закону от 6.08.01 г. N 110-ФЗ (с изменениями и дополнениями по состоянию на 24.07.02 г.) "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" только в отношении облигаций, полученных при новации государственных ценных бумаг (ГКО, ОФЗ, ОВГВЗ) у первичных владельцев указанных облигаций до полного выбытия этих облигаций с балансов данных организаций. Таким образом, применять индексы-дефляторы при реализации имущества бюджетных учреждений (за исключением указанных государственных ценных бумаг) с 1 января 2002 г. неправомерно.

Согласно внесенным Законом от 24.07.02 г. N 110-ФЗ изменениям в п.2 ст.256 НК РФ имущество бюджетных организаций четко разделено на неамортизируемое (т.е. приобретенное за счет бюджетного и иного целевого финансирования), одновременно остающееся амортизируемым для целей бухгалтерского учета согласно требованиям Инструкции N 107н, и амортизируемое (т.е. закупленное за счет средств от коммерческой деятельности учреждения и используемое им для осуществления этой деятельности). Поэтому в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль при реализации амортизируемого в целях налогообложения имущества бюджетного учреждения принимается остаточная стоимость за вычетом износа.

Вместе с тем проблема определения стоимости реализуемого в определенных случаях не амортизируемого в целях налогообложения (приобретенного за счет бюджетного или иного целевого финансирования) имущества бюджетного учреждения остается пока не разрешенной. Ведь согласно п.п.2 п.1 ст.268 НК РФ такое имущество относится к прочему и учитывается при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль в размере полной покупной стоимости. Поэтому в случае осуществления бюджетным учреждением санкционированной распорядителем бюджетных средств реализации такого имущества, а также реализации данного имущества вышестоящим распорядителем бюджетных средств формально отсутствуют основания для уменьшения его стоимости на суммы начисленного в целях бухгалтерского учета износа. При этом руководству учреждения необходимо быть готовым отстаивать перед налоговыми органами выбранный вариант расчета данного налога в судебно-арбитражном порядке. В таком случае на стороне учреждения будут положения указанной статьи НК РФ, а на стороне налоговых органов - принцип невозможности повторного исключения из налоговой базы стоимости основных средств при их реализации (первоначально эта стоимость учитывалась в процессе формирования данной базы при покупке основных средств за счет доходов от предпринимательской деятельности). Выбор конкретного варианта расчета налога на прибыль до уточнения положений действующего законодательства - прерогатива руководства бюджетного учреждения (распорядителя).

Расходы, связанные с реализацией имущества

Согласно п.45 Инструкции N 107н основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости, т.е. по фактическим расходам на их приобретение, сооружение и изготовление, а объекты, которые подвергались переоценке, - по восстановительной стоимости. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается лишь в случаях переоценки, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации соответствующих объектов. Кроме того, данной Инструкцией четко установлено, что расходы по капитальному (а тем более текущему) ремонту на увеличение стоимости основных средств не относятся. Поэтому для оптимизации налоговой базы по налогу на прибыль важно правильно охарактеризовать проведенные с объектом операции. К обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся систематическое и своевременное предохранение их от преждевременного износа и поддержание в рабочем состоянии. При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, проводятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата. При модернизации и реконструкции объектов основных средств улучшаются (повышаются) ранее принятые нормативные показатели (срок полезного использования, мощность, качество применения и пр.).

Таким образом, если реализуемый бюджетным учреждением автомобиль прошел антикоррозийную обработку или его двигатель был заменен на более мощный, то эти работы являются модернизацией автомобиля и увеличивают его балансовую (остаточную) стоимость. Если же работы заключались в проведении очередного техобслуживания, в замене вышедшей из строя подвески и др., то данные работы необходимо квалифицировать как ремонт. В последнем случае стоимость работ не будет относиться на стоимость основных средств.

Что касается затрат, связанных с независимой экспертизой рыночной стоимости реализуемого имущества, то с учетом установленного Законом об оценочной деятельности обязательного характера данного мероприятия затраты бюджетного учреждения на выплату вознаграждения профессиональному оценщику, установленного договором между ними, являются обоснованными, удовлетворяют требованиям ст.265 НК РФ и подлежат вычету из налоговой базы.

Пример. Бюджетное учреждение по согласованию с уполномоченным министерством Российской Федерации реализует автомобиль, первоначальная (восстановительная) стоимость которого с учетом проведенной в период эксплуатации модернизации (замены двигателя) - 500 000 руб., а сумма начисленного износа - 130 000 руб. Затраты на ремонт автомобиля за период эксплуатации составили 50 000 руб. Установленная с 1 января 2002 г. ставка налога на прибыль - 24%.

Независимый эксперт оценил автомобиль по рыночной стоимости в 700 000 руб. с учетом ремонта, по которой автомобиль и был продан. Сумма выплаченного учреждением вознаграждения оценщику составила 20 000 руб.

Налог на прибыль при реализации такого автомобиля после 1 января 2002 г. будет начислен в размере 43 200 руб. [700 000 - (500 000 + 20 000)] х 24%. Расчет сделан с учетом результатов анализа возможности учета полной покупной стоимости реализуемого имущества для определения налоговой базы. По мнению налоговых органов, данный расчет должен выглядеть следующим образом: [700 000 - (500 000 - 130 000 + 20 000)] х 24% = 74 400 руб. Как уже отмечалось, начисление налога на прибыль в сумме 43 200 руб. может вызвать необходимость доказательства правомерности соответствующего порядка расчета.

При исчислении НДС по операциям реализации имущества бюджетного учреждения порядок определения налоговой базы несколько иной. Согласно п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения этим налогом признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Несмотря на то что реализация имущества организаций (в частности, объектов основных средств) как операция, подлежащая налогообложению, отдельно в ст.146 не выделена, данная операция облагается НДС.

Если основные фонды были приобретены за счет средств от предпринимательской деятельности, не освобожденной от обложения НДС, то НДС поставщика и начисленный налог учитываются в общем для всех организаций порядке: сумма НДС поставщика приходуется на субсчет 171 и подлежит вычету в отчетном периоде из суммы начисленного налога (субсчет 173). Если же объект основных фондов был приобретен за счет бюджетных ассигнований или доходов от предпринимательской деятельности, освобожденной от обложения НДС (например, от оказания платных медицинских услуг бюджетными медицинскими учреждениями), то сумма НДС, уплаченного поставщику, включается в первоначальную стоимость объекта.

В соответствии с п.3 ст.154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ с учетом налога, и стоимостью этого имущества. Если же объект основных средств подвергался переоценке, то налоговой базой является разница между ценой реализации и восстановительной стоимостью данного объекта. К налоговой базе применяется налоговая ставка 16,67% (9,09%). Подобный порядок налогообложения реализации объектов основных средств, подвергшихся переоценке, законодательно не установлен.

Глава 21 НК РФ не регламентирует способ переоценки, применяемый для целей обложения налогом на добавленную стоимость. Значит, для этих целей можно использовать результаты оценки автомобиля независимым экспертом (в нашем примере - 700 000 руб.). Допустим, что автомобиль был продан не по восстановительной стоимости, а по рыночной цене - 760 000 руб. Тогда сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, будет рассчитываться следующим образом: (760 000 руб. - 700 000 руб.) х 16,67% = 10 002 руб. Сумма НДС, уплаченная поставщику при покупке автомобиля, составляет 83 333,33 руб. (500 000 руб. : 1,2 х 0,2), а сумма НДС, начисленная покупателю, - 126 666,67 руб. (760 000 руб. : 1,2 х 0,2), разница же между суммой входящего и исходящего налога - 43 333,34 руб. Тем не менее сумма налога, рассчитанная согласно НК РФ и подлежащая уплате в бюджет, будет значительно меньше - 10 002 руб.

Реализация движимого имущества, приобретенного за счет доходов от предпринимательской деятельности, отражается в его бухгалтерском учете следующим образом (табл. 2).

Таблица 2

N п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Примечание
1	Обязательная дооценка реа- лизуемого имущества до рыночной стоимости по ак- ту независимой экспертизы, осуществленной профес- сиональным оценщиком	010-019 031 070-073	250 251 260	На сумму дооценки
2	Выплата вознаграждения профессиональному оценщику	220 178	178 111
3	Передача реализуемого иму- щества покупателям (с уче- том ранее проведенной до- оценки)	250 020 251 260	010-019 250 031 070-073	По основным средст- вам По нематериальным активам По МБП
4	На суммы, поступившие за реализуемое имущество по его продажной стоимости с учетом НДС	111	178
5	На балансовую стоимость реализуемого имущества*	178	241	С учетом дооценки
6	На сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет	178	173
7	На сумму разницы между продажной и балансовой стоимостью (без НДС)	178	400
8	Списание на финансовые ре- зультаты от предпринима- тельской деятельности зат- рат, связанных с ее осу- осуществлением	400	220	В том числе затраты на выплату вознаг- раждения профес- сиональному оценщику
9	Начисление налога на при- быль	410	173	См. примечание
* Для целей налогообложения целесообразно восстановить сумму начисленной положительной дооценки имущества на счет 400 для включения ее в облагаемую базу по налогу на прибыль и обеспечения соответствия показателей бухгалтерского учета данным налоговой отчетности (Д-т 241, К-т 400). На сумму отрицательной дооценки дополнительных проводок не делается. Примечание. В соответствии с приказами МНС России от 7.12.01 г. N БГ-3-02/542 и от 29.12.01 г. N БГ-3-02/585 сумма дохода от реализации имущества бюджетного учреждения будет показана в строке 040 приложения N 1 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

И. Гарнов,

аудитор ООО "А.И. Аудит-Сервис"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 33, 34, август 2002 г.