Бухгалтерская отчетность за I полугодие: основные требования при формировании показателей (В. Макарьева, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 28, июль 2002 г.)

Бухгалтерская отчетность за I полугодие:
основные требования при формировании показателей

Ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности остается по-прежнему первоочередной задачей организации. Автор материала отмечает основные изменения, происшедшие в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, и обращает внимание на наиболее существенные моменты формирования показателей бухгалтерской отчетности.

Введение системы налогового учета главой 25 НК РФ не предполагает замену системы бухгалтерского учета, поскольку у них совершенно разные задачи и цели. Напомним их.

Бухгалтерский учет - это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Его основной задачей является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, которая необходима пользователям бухгалтерской отчетности.

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также для осуществления контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.

Бухгалтерская отчетность
для целей налогообложения

Среди заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности - налоговые органы. То, что организации должны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность, вытекает из норм не только бухгалтерского законодательства, но и налогового. Так, согласно подп.4 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке бухгалтерскую отчетность в соответствии с Законом о бухгалтерском учете. Налоговый кодекс требует также от организаций обеспечения сохранности данных бухгалтерского учета в течение четырех лет.

За грубое нарушение правил учета доходов и расходов, под которым понимается в том числе отсутствие регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, ст.120 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере от 5000 до 15 000 руб.

Данные бухгалтерского учета являются основой для исчисления налоговой базы по налогу на имущество. В соответствии с п.2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика.

Данные бухгалтерского учета используются в соответствии с главой 21 НК РФ и для исчисления НДС. К примеру, обязательным условием для применения вычета по НДС, уплаченного поставщикам товара, является принятие налогоплательщиком этого товара на учет согласно п.1 ст.172 НК РФ. Пунктом 4 ст.172 НК РФ предписано в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг) производить вычеты сумм налога после отражения в бухгалтерском учете соответствующих операций по корректировке.

В пункте 45 Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", говорится, что бухгалтерский учет операций, связанных с начислением и уплатой налога на пользователей автомобильных дорог, осуществляется в соответствии с действующим законодательством РФ.

Введением главы 25 НК РФ "Налог на прибыль" первоначально была сделана определенная попытка полностью заменить бухгалтерский учет налоговым для целей исчисления налога на прибыль. Однако в последней редакции ст.313 НК РФ были изменены формулировки. В ней сказано, что "в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованием настоящей главы (главы 25 НК РФ), налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельно регистры налогового учета". Кроме того, "налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета". Таким образом, и для исчисления налога на прибыль налогоплательщик может использовать данные бухгалтерского учета, если он продуманно через свою учетную политику максимально приблизил учет к требованиям налогового учета, используя возможности бухгалтерского учета и бухгалтерского законодательства.

Таким образом, формирование достоверных показателей бухгалтерской отчетности необходимо налоговым органам для контроля за правильным исчислением налогов.

Напомним, что согласно ст.15.11 нового Кодекса РФ об административных правонарушениях (вступил в силу с 1 июля 2002 г.) нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности влечет наложение административного штрафа на должностных лиц организации в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда.

О некоторых моментах порядка формирования и представления
бухгалтерской отчетности

Как указано в ст.15 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п.86 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, организации представляют бухгалтерскую отчетность за I полугодие в течение 30 дней по окончании II квартала.

Вопросы составления и представления квартальной (промежуточной) бухгалтерской отчетности организациями, занимающимися коммерческой деятельностью, регламентируются Приказами Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" и от 28 июня 2000 г. N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации" (далее - Приказ N 60н), а также Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом от 6 июля 1999 г. N 43н.

Этими нормативными актами Минфина России не были утверждены типовые формы бухгалтерской отчетности. В Приказе N 4н содержатся лишь их образцы, которые организации могут использовать при разработке своих форм бухгалтерской отчетности для представления в установленные адреса. При этом отчетные формы должны отвечать требованиям, предъявляемым бухгалтерским законодательством к ним и к бухгалтерской отчетности в целом.

Пунктом 4 ПБУ 4/99 установлено, что отчетная дата - это дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность, а п.12 ПБУ 4/99 уточнено, что "для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода". Таким образом, отчетной датой для полугодовой отчетности считается 30 июня. Напомним, что для годовой отчетности отчетная дата - 31 декабря.

Как определено в п.2 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом N 60н, организация может представлять в составе промежуточной бухгалтерской отчетности помимо предусмотренных нормативными документами Бухгалтерского баланса (форма N 1) и Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) иные отчетные формы (Отчет о движении денежных средств по форме N 4 и др.), а также пояснительную записку.

Бухгалтерская отчетность является системой данных, дающих достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. При этом нормативными документами, разработанными и утвержденными Минфином России во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), определены требования к бухгалтерской отчетности. Она должна быть достоверной и полной, полезной для пользователей (юридических и физических лиц, заинтересованных в информации о конкретной организации).

Система российского бухгалтерского учета, имеющая многолетнюю историю и в большей части уже отвечающая требованиям международных стандартов финансовой отчетности, представляет собой достаточно отлаженный инструмент для формирования достоверных данных бухгалтерской отчетности.

Современный бухгалтер формирует показатели бухгалтерской отчетности на основе национальных бухгалтерских стандартов России, разработанных в соответствии с МСФО.

Согласно ПБУ 1/98 каждая организация утверждает свою учетную политику, положения которой составлены на основании действующих стандартов по бухгалтерскому учету.

Формирование показателей отчетности напрямую зависит от того, какие положения заложены в учетной политике организации. Выбор какого-либо варианта учета, допускаемого законодательством, остается за организацией, и он определяет ту информацию, которую получит в конечном итоге пользователь бухгалтерской отчетности.

Напомним, что данные (информация), включенные в бухгалтерскую отчетность, должны отвечать требованию существенности. Порог существенности определен как сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов бухгалтерской отчетности. Это соответствует международной практике.

Организация может принять решение о применении для отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерий, отличный от вышеназванного.

Где и когда "существенное"
отражается обособленно

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала должны приводиться обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Согласно п.64 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации доходы, признанные в бухгалтерском учете как доходы от обычных видов деятельности, в случае их существенности или без знания о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатов деятельности организации, подлежат отражению обособленно в виде расшифровки к статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, (продукции, работ, услуг) (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" или в приложении к Отчету о прибылях и убытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно).

Пример 1

Организация осуществляет строительную деятельность и при этом имеет выручку и от торговли материалами. В общей сумме выручки организации выручка от торговой деятельности составляет немногим более пяти процентов, то есть суммы выручки от торговой деятельности могут быть признаны существенными.

В этом случае сумма выручки от выполнения строительных работ и сумма выручки от торговой деятельности должны отражаться в Отчете о прибылях и убытках раздельно, то есть по строке 010 Отчета (форма N 2) будет отражаться общая сумма выручки от этих видов деятельности, а по строкам 011 и 012 Отчета - суммы выручки от выполнения строительных работ и от торговой деятельности обособленно друг от друга.

Необходима сопоставимость данных

В бухгалтерской отчетности организации должна быть обеспечена сопоставимость отчетных данных с показателями за предшествующий отчетный год (годы) или соответствующие периоды предшествующих отчетных периодов исходя из изменений, связанных с применением ПБУ 1/98, законодательных и иных нормативных актов, с учетом произведенной реорганизации и пр.

Так, если данные за аналогичный период, предшествующий отчетному (I полугодие 2001 г.), несопоставимы с данными за отчетный период (I полугодие 2002 г.), то данные за I полугодие 2001 г. подлежат корректировке исходя из установленных нормативными актами правил. При этом каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке с указанием причин.

Внесение исправлений

При выявлении организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При неправильном отражении хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который составляется отчетность.

В случае выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Иначе говоря, если организацией в ходе проверок после утверждения и сдачи годовых отчетов за 2001 г. выявлены факты неправильного отражения в бухгалтерском учете операций по истечении 90 дней 2002 г., то даже если это связано с бухгалтерскими операциями I полугодия 2001 г., корректировка за этот период не производится, а финансовые результаты подлежат отражению как прибыль или убытки прошлых лет с включением их во внереализационные доходы и расходы в соответствии с п.8 ПБУ 9/99 и п.12 ПБУ 10/99.

Нематериальные активы

Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые следует раскрыть в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. Учитывая это, в Бухгалтерском балансе данные о нематериальных активах приводятся по остаточной стоимости.

Начисление амортизационных отчислений по нематериальным активам производится в соответствии с ПБУ 14/2000.

Амортизация нематериальных активов рассчитывается одним из следующих способов.

- Линейный способ, при котором годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта.

Пример 2

Организация произвела оплату в сумме 50 000 руб. за приобретение исключительного права использования в течение 5 лет полезной модели. Произведена оплата из кассы наличными в сумме 5000 руб. за консультационные услуги, связанные с приобретением полезной модели. Перечислено вознаграждение посреднической организации, через которую приобретена полезная модель, в сумме 3000 руб. Сторонней организацией произведены работы по приведению полезной модели в состояние, в котором она пригодна к эффективному использованию. Стоимость оплаченных по перечислению работ составила 10 000 руб. Организация освобождена от уплаты НДС, и оплаченные суммы этого налога включены в стоимость модели и услуг.

Учетной политикой организации предусмотрен способ погашения стоимости нематериальных активов путем уменьшения стоимости нематериального актива на сумму ежемесячно рассчитываемой амортизации.

В бухгалтерском учете хозяйственные операции отражаются следующим образом:

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 50 000 руб. - оплата за исключительное право на полезную модель

Д-т сч.76 К-т сч.50 - 5000 руб. - оплачены консультационные услуги

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 3000 руб. - перечислено вознаграждение посреднической организации

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 10 000 руб. - оплата сторонней организации

Д-т сч.08 К-т сч.76 - 68 000 руб. - сформирована сумма затрат по приобретению нематериального актива

Д-т сч.04 К-т сч.08 - 68 000 руб. - нематериальный актив принят к учету

Д-т сч.20 К-т сч.04 - 1133 руб. - начисляется ежемесячно амортизация (68 000 : 5 : 12).

- Способ уменьшаемого остатка, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, начисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Амортизация рассчитывается по аналогии с тем, как это показано для основных средств в п.58 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Единственное отличие - при начислении амортизации по нематериальным активам законодательство не предусматривает возможности использования коэффициентов ускорения.

Пример 3

Организацией приобретено исключительное право на использование программы для ЭВМ стоимостью 20 000 руб. на срок полезного использования 5 лет. Физическому лицу, разработчику программы для ЭВМ, произведена дополнительная оплата за консультационные услуги по использованию приобретенной у него программы для ЭВМ в сумме 10 000 руб. Произведена оплата посреднической организации за нахождение физического лица - разработчика программы для ЭВМ на сумму 5000 руб. Следует рассчитать амортизацию по приобретенной программе для ЭВМ стоимостью 35 000 руб. (20 000 руб. + 10 000 руб. + 5000 руб.).

Амортизация рассчитывается следующим образом:

- за 1-й год эксплуатации - исходя из срока полезного использования в размере 20% (100% : 5 лет) - 35 000 руб. х 20% : 100% = 7000 руб.;

- за 2-й год эксплуатации - в размере 20% от остаточной стоимости 28 000 руб. (35 000 руб. - 7000 руб.) - 28 000 руб. х 20% : 100% = 5600 руб.;

- за 3-й год эксплуатации - в размере от остаточной стоимости 22 400 руб. (28 000 руб. - 5600 руб.) - 22 400 руб. х 20%: 100% = 4480 руб. и т.д.

- Способ списание стоимости пропорционально объему продукции (работ), при котором начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соответствия первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Пример 4

Организация приобрела и учла как нематериальный актив с первоначальной стоимостью 100 тыс. руб. исключительное право на товарный знак. Предполагалось выпустить за время использования товарного знака товаров на сумму 10 млн руб. За первых 6 месяцев организация выпустила продукции на 900 тыс. руб. (выпуск был помесячно равномерный).

Рассчитаем размер амортизации за 6 месяцев по нематериальному активу исходя из натурального объема продукции и соотношения первоначальной стоимости объекта НМА и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования товарного знака: 900 000 руб. х (100 000 : 10 000 000) = 9000 руб.

Ежемесячно организация могла начислять в бухгалтерском учете амортизацию в размере 1500 руб. (9000 руб. : 6).

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

Согласно п.26 ПБУ 14/2000 платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторское вознаграждение, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Основные средства

При отражении данных по группе статей "Основные средства" следует руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 6/01 (в ред. Приказа Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств.

Приказом Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н "О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" установлено, что организациям разрешено устанавливать не только лимит списания основных средств на затраты при вводе их в эксплуатацию в размере 10 тыс. руб. стоимости объекта за единицу, но и иной лимит исходя из технологических особенностей. К сожалению, в ПБУ 6/01 об этих особенностях ничего не сказано. При этом установление лимита и его размер необходимо отразить в учетной политике организации. Следует напомнить, что в бухгалтерском учете право списать на затраты объекты стоимостью от 2 тыс. руб. до 10 тыс. руб. у организации есть только в отношении тех из них, которые были приобретены в 2002 г.

Пример 5

В связи с изменением бухгалтерского законодательства организация 28 июня 2002 г. приняла решение о внесении изменения в свою учетную политику относительно лимита списания объектов ОС, приобретенных в 2002 г. Новый лимит она установила в размере 10 000 руб. стоимости за единицу. Ранее некоторые объекты стоимостью от 2000 руб. до 10 000 руб., приобретенные в I квартале и в течение II квартала 2002 г., были приняты к учету в состав основных средств организации, и по ним уже был начислен износ.

Организация вправе сделать следующие исправительные записи в бухгалтерском учете объектов ОС стоимостью от 2000 руб. до 10 000 руб., принятых к учету до принятия организацией решения об изменении учетной политики:

Д-т сч.20 (26 и т.п.) К-т сч.01 - списана на затраты стоимость объекта, ранее числившегося в составе ОС

Д-т сч.20 (26 и т.п.) К-т сч.02 - сторно амортизации, начисленной по основному средству, стоимость которого списывается на затраты.

С 1 января 2002 г. организации могут применять для целей бухгалтерского учета Классификатор основных средств, утвержденный постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". В данном классификаторе все основные средства сгруппированы в 10 амортизационных групп в зависимости от срока их службы. Этот классификатор основных средств организации могут использовать для начисления амортизации в бухгалтерском учете, но только по основным средствам, принятым к учету не ранее 1 января 2002 г. Организации должны для каждого вновь приобретаемого (создаваемого, получаемого) объекта основных средств установить самостоятельно срок его полезного использования в пределах одной группы, поскольку в пределах каждой группы он не устанавливается однозначно. По основным средствам, принятым в бухгалтерском учете до указанной даты, амортизация начисляется по-прежнему в соответствии с ранее выбранным и закрепленным в учетной политике методом.

Способы начисления амортизации объектов
основных средств

В бухгалтерском учете начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов.

- Линейный способ - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример 6

Приобретен объект основных средств стоимостью 100 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 20%, а месячная сумма амортизационных отчислений определяется по расчету (100 000 руб. х 20% : 100%) : 12 = 1667 руб.

- Способ уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пример 7

Приобретен объект основных средств стоимостью 100 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений с учетом коэффициента ускорения составляет 40%.

В 1-й год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта, и составит 40 000 руб. (100 000 х 40% : 100%).

Во 2-й год эксплуатации начисляется в размере 40% от остаточной стоимости 60 000 руб. (100 000 - 40 000 руб.) или составит 24 000 руб.

В 3-й год эксплуатации размер амортизационных отчислений уже составит согласно расчету (60 000 руб. - 24 000 руб.) х 40% или в сумме 14 400 руб.

- По сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример 8

Приобретен объект основных средств стоимостью 150 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет.

Сумма чисел лет срока службы объекта составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В 1-й год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15, или 33,3%, что в сумме составит 49 950 руб.; во 2-й год - 4/15, или 40 000 руб.; в 3-й год 3/15, или 30 000 руб., и т. д.

- Способ списания стоимости пропорционально объему продукции - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример 9

Приобретен автомобиль грузоподъемностью более 2 т с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км и стоимостью 80 000 руб. В отчетном периоде пробег составляет 10 тыс. км, и в этом случае сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции составит по расчету: 10 000 км х 80 000 руб. : 400 000 км = 2000 руб.

Переоценка основных средств

Порядок проведения переоценки основных средств установлен п.14 и 15 ПБУ 6/01 (в измененной редакции от 18 мая 2002 г.).

Напомним, что отчетной датой годовой отчетности согласно ПБУ 4/99 является 31 декабря. Поэтому, когда в п.15 ПБУ 6/01 речь идет о переоценке ОС на начало отчетного года, то под этим нужно понимать следующее. Результаты произведенной организацией по состоянию на 1 января 2002 года переоценки объектов ОС подлежат отражению в бухгалтерском учете в январе. Они учитываются в бухгалтерской отчетности при формировании данных на начало отчетного года (а не на отчетную дату предыдущего года - на 31 декабря 2001 г.). Такую позицию всегда занимал Минфин России, что неоднократно подтверждалось в его письмах (ответах на частные запросы). Именно об этом говорится, в частности, в Письме Минфина России от 5 ноября 2001 г. N 04-02-05/1/196: "Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, установлено, что результаты произведенной организацией в соответствии с установленным порядком до начала отчетного года переоценки по состоянию на первое число отчетного года объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете в январе и учитываются в бухгалтерской отчетности при формировании данных на начало отчетного года".

В связи с последними изменениями ПБУ 6/01 эта позиция прямо нашла отражение в самом тексте п.15 ПБУ 6/01: "Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года".

Таким образом, отражаемая на 1 января 2002 г. остаточная стоимость основных средств учитывает результаты проведенной организацией переоценки основных средств в соответствии с п.14 и 15 ПБУ 6/01.

Следует обратить внимание на особенности переоценки основных средств, а именно:

- переоценке подлежат группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам;

- переоценка объектов основных средств проводится регулярно, а не единовременно;

- если суммы дооценки основных средств отражаются по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал", то суммы уценки при отсутствии ранее образованного добавочного капитала по объектам основных средств, по которым выявлена уценка, подлежат отражению по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 01 "Основные средства".

Нельзя списать сумму дооценки основных средств на добавочный капитал в случае, когда ранее по ним была списана уценка на счет 84. То есть сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет 84, восстанавливает потери по этому счету.

Рассмотрим порядок отражения результатов переоценки основных средств на конкретных примерах.

Пример 10

Организацией проведена на 1 января 2002 г. переоценка группы однородных объектов основных средств по восстановительной стоимости исходя из рыночных цен организации-изготовителя и определена общая сумма дооценки 20 000 руб.

Уценка по этой группе ОС ранее не производилась.

Определен коэффициент пересчета для начисленной амортизации, в соответствии с которым сумма доначисленной амортизации по группе основных средств, подлежащих переоценке, составила 5000 руб.

В бухгалтерском учете переоценка основных средств отражается следующим образом:

Д-т сч.01 К-т сч.83 - 20 000 руб. - прирост стоимости ОС, определенный в результате их переоценки

Д-т сч.83 К-т сч.02 - 5000 руб. - увеличение суммы амортизации в результате ее пересчета, связанного с переоценкой ОС.

Пример 11

При переоценке группы однородных объектов основных средств организация определила уценку на сумму 30 000 руб. На счете по учету добавочного капитала числится дооценка по этой группе однородных объектов основных средств - 40 000 руб.

Первоначальная стоимость объектов основных средств, по которым выявлена уценка, в бухгалтерском учете значится на 31 декабря 2001 г. в сумме 300 000 руб. и износ - 150 000 руб. Определен индекс изменения стоимости основных средств, составляющий: (300 000 руб. - 30 000 руб.) х 100% : 300 000 руб. = 90%.

Осуществлен расчет уменьшения суммы амортизационных отчислений:

150 000 руб. - (150 000 руб. х 90%) : 100% = 150 000 руб. - 135 000 руб. = 15 000 руб.

На 1 января 2002 г. результаты переоценки основных средств учитываются следующим образом.

Д-т сч.83 К-т сч.01 - 30 000 руб. - уменьшение стоимости ОС, определенное в результате уценки, относится на счет добавочного капитала

Д-т сч.02 К-т сч.83 - 15 000 руб. - уменьшение суммы амортизации в результате ее пересчета, связанного с переоценкой ОС, относится на счет добавочного капитала.

Снижение сумм добавочного капитала за счет уценки основных средств произведено в результате того, что ранее суммы дооценки объектов основных средств, по которым выявлена уценка, списаны на увеличение добавочного капитала.

Пример 12

При переоценке группы однородных объектов основных средств организации определила уценку на сумму 50 000 руб. На счете по учету добавочного капитала сумма дооценки не числится.

Первоначальная стоимость объектов, по которым выявлена уценка основных средств, составляет 200 000 руб. и сумма начисленных амортизационных отчислений - 100 000 руб. (100 000 руб. : 200 000 х 100%) = 50%.

В бухгалтерском учете результаты переоценки основных средств отражаются следующим образом:

Д-т сч.84 К-т сч.01 - на сумму 50 000 руб. - уменьшение стоимости ОС, определенное в результате уценки, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)

Д-т сч.02 К-т сч.84 - на сумму 25 000 руб. (50 000 руб. х 50% : 100%) - уменьшение суммы амортизации счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Новая редакция п.15 ПБУ 6/01 введена в действие Приказом Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н "О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" задним числом - с 1 января 2002 г. О том, в частности, что часть уценки, которая превышает сумму предыдущих дооценок, следует относить на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" говорится только в новой редакции п.15 ПБУ 6/01. Поэтому могла сложиться такая ситуация, когда организации, производя уценки на начало 2002 г. включили части сумм уценок, не покрытых суммами предыдущих дооценок, в состав операционных расходов (как это было установлено в прежней редакции ПБУ 6/01). В этом случае организациям необходимо сделать в учете следующие исправительные проводки:

Д-т сч.91 К-т сч.01 - сторнируется часть суммы уценки объекта ОС, списанная ранее на операционные расходы

Д-т сч.02 К-т сч.91 - сторнируется соответствующая часть суммы амортизации объекта ОС, списанная ранее на операционные расходы

Д-т сч.84 К-т сч.01 - списывается часть суммы уценки объекта ОС на нераспределенную прибыль

Д-т сч.02 К-т сч.84 - списывается соответствующая часть суммы амортизации объекта ОС на нераспределенную прибыль.

При этом не следует забывать, что как бухгалтерские проводки по переоценке основных средств, так и исправительные проводки к ним показываются в бухгалтерском учете обособленно. То, каким образом организации будут обособленно учитывать переоценку, на наш взгляд, должно быть зафиксировано в качестве элемента учетной политики. В связи с этим организации должны приказом руководителя внести дополнения в документ об учетной политике организации.

О выбытии основных средств,
подвергшихся ранее переоценке

В соответствии с п.15 ПБУ 6/01 при каждом выбытии объектов ОС сумму имеющейся дооценки необходимо перенести с добавочного капитала в нераспределенную прибыль.

Пример 13

Организацией списаны объекты основных средств в результате физического износа, стоимость которых по данным бухгалтерского учета - 200 000 руб. Начисленные амортизационные отчисления по списываемым объектам основных средств - 180 000 руб.

Добавочный капитал в результате дооценки - 30 000 руб. Оприходованы материальные ценности от выбывающих основных средств в сумме 5000 руб. Восстановлены суммы НДС по не полностью амортизированным основным средствам - 4000 руб.

В бухгалтерском учете данные операции подлежат отражению следующим образом:

Д-т сч.91 К-т сч.01 - 200 000 руб. - списывается стоимость выбывающих ОС, числящаяся на счете 01

Д-т сч.02 К-т сч.91 - 180 000 руб. - списывается сумма износа по выбывающим ОС

Д-т сч.83 К-т сч.84 - 30 000 руб. - списывается накопленная на счете добавочного капитала сумма дооценки, соответствующая выбывающим ОС

Д-т сч.10 К-т сч.91 - 5000 руб. - приходуются материальные ценности, остающиеся от выбывающих ОС

Д-т сч.91 К-т сч.68 - 4000 руб. - восстанавливается сумма НДС по недоамортизированным ОС.

Финансовые вложения

В соответствии со старым Планом счетов финансовые вложения отражались по счетам 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения" в зависимости от срока инвестирования. В настоящее время согласно новому Плану счетов все финансовые вложения отражаются на счете 58 "Финансовые вложения". Такое новшество было вызвано отчасти тем, что разграничение в зависимости от срока инвестирования являлось достаточно условным, тем более что не всегда было просто определить заранее срок обращения ценных бумаг.

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение с отнесением непогашенной суммы по соответствующей статье группы статей "Кредиторская задолженность" в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект.

Пример 14

Организацией приобретены по номинальной стоимости акции другой организации на сумму 40 000 руб. через специализированную организацию. Была осуществлена предварительная оплата специализированной организации за приобретаемые акции в размере 35 000 руб. Были также возмещены этой организации затраты в сумме 3000 руб., связанные с приобретением акций.

Отражение организацией операции по приобретению акций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 35 000 руб. - направлена предоплата специализированной организации - посреднику для приобретения акций другой организации

Д-т сч.58 К-т сч.76 - 40 000 руб. - отражено приобретение акций по номинальной стоимости у владельца акций

Д-т сч.76 К-т сч.76 - 35 000 руб. - произведен зачет суммы, уплаченной посреднику, в счет погашения кредиторской задолженности бывшему владельцу акций

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 3000 руб. - возмещены затраты специализированной организации - посреднику

Д-т сч.58 К-т сч.76 - 3000 руб. - учтены в стоимости акций затраты, возмещенные посреднику.

Таким образом, хотя стоимость приобретенных акций оплачена не в полной сумме, она числится на счете финансовых вложений по цене приобретения.

Как указано в п.23 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, при отражении данных по финансовым вложениям следует руководствоваться Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденным Приказом Минфина России от 15 января 1997 г. N 2.

Материально-производственные запасы

Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе в оценке, предусмотренной п.58-61 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

Учитывая Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, необходимо принять во внимание следующее:

- если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.

Пример 15

Организацией приобретено сырье на сумму 200 000 руб. с условием расчетов по договору путем поставки материалов, не используемых организацией. Исходя из рыночной стоимости поставка материалов определена на сумму 220 000 руб. НДС по полученному сырью - 40 000 руб. и по поставленным материалам - 44 000 руб.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются таким образом:

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 200 000 руб. - получено сырье от поставщика

Д-т сч.91 К-т сч.10 - 220 000 руб. - списана остаточная стоимость выбывающих материалов в обмен на полученное сырье (по рыночной стоимости)

Д-т сч.76 К-т сч.91 - 220 000 руб. - начислен доход, связанный с выбытием материалов

Д-т сч.60 К-т сч.76 - 200 000 руб. - зачтена стоимость полученного сырья в счет оплаты за переданные материалы

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 40 000 руб. - отражены суммы НДС по приобретенному сырью в обмен на материалы

Д-т сч.76 К-т сч.68 - 44 000 руб. - начислен в пользу бюджета НДС со стоимости отгруженных материалов

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 40 000 руб. - приняты к вычету перед бюджетом суммы НДС за оплаченное неденежными средствами (материалами) сырье.

Следовательно, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" у организации числится задолженность в сумме 20 000 руб., а на счете 68 - 4000 руб.

- запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, либо в оценке, согласованной с собственником. Если цены на указанные запасы в договоре не указаны и не согласованы с собственником, то они могут учитываться по условной оценке и отражаются в форме N 1 "Бухгалтерский баланс" в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах;

- стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель), зачисляется на счет учета расходов будущих периодов. На этот счет стоимость отпущенных материалов может относиться и в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов;

- возврат подразделениями на склад неиспользованных материалов оформляется накладными или лимитно-заборными картами. Сданные на склад материалы приходуются по складу с одновременным списанием с подотчета подразделения организации. Если эти материалы были списаны в производство, их стоимость относится на уменьшение соответствующих затрат.

Пример 16

Подразделениями организации были списаны в марте 2002 г. материальные ценности на общую сумму 150 000 руб. В связи с невыполнением производственной программы материалы на сумму 30 000 руб. не использованы и подлежали вновь оприходованию на склад.

Отражение операций по учету материалов в бухгалтерском учете:

Д-т сч.20 К-т сч.10 - 150 000 руб. - списание материалов, отпущенных в производство

Д-т сч.20 К-т сч.10 - 30 000 руб. - сторно на сумму стоимости материалов, возвращенных на склад.

- организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на отдельном субсчете счета 10 "Материалы" с отражением в бухгалтерском балансе как запасы.

Если готовая продукция используется
самим производителем

В случае когда готовая продукция полностью используется в самой организации, то она может не приходоваться на счет 43 "Готовая продукция", а должна учитываться на счете 10 "Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от ее назначения.

Такие материальные ценности приходуются по их фактической производственной себестоимости в дебет соответствующих счетов. Так, по кредиту счета 23 "Вспомогательные производства" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг, которые списываются в дебет счета 20 "Основное производство" при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству.

Нюансы учета товаров отгруженных

Заполняя строку 215 формы N 1, организации следует обратить внимание на то, что по продукции (товарам) отгруженным отражаются данные о полной фактической себестоимости, нормативной (плановой) полной себестоимости либо в другой оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации только в том случае, если в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету еще не исполнены условия признания выручки от продажи товаров (продукции).

Таким образом, по строке 215 отражается стоимость отгруженной продукции (товаров), если в соответствии с условиями договоров с контрагентами право собственности по состоянию на отчетную дату не перешло к покупателю, например, при экспорте продукции или продаже на комиссионных началах (счет 45 "Товары отгруженные").

Отгруженная продукция (товары) отражается в бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной) себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты по реализации (сбыту) продукции, возмещаемые заказчиком (покупателем) согласно контракту (договору).

Согласно п.61 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации отгруженные товары (сданные работы и оказанные услуги) отражаются в бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной (плановой) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции (работ, услуг), возмещаемые договорной (контрактной) ценой.

Однако, учитывая п.29 Методических рекомендаций о порядке формирования отчетности организации, если организацией коммерческие расходы признаются в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то товары отгруженные отражаются в оценке без их учета.

Расчеты с покупателями и заказчиками

По строке 231 формы N 1 "Покупатели и заказчики" группы статей "Дебиторская задолженность" отражается числящаяся на отчетную дату, то есть на 30 июня 2002 г., задолженность покупателей и заказчиков в сумме в соответствии с условиями договоров за проданные им товары (продукцию, выполненные работы и оказанные услуги) (с учетом скидок (накидок), изменений условий договора, расходов неденежными средствами и т.п.).

Так как счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" дебетуется в корреспонденции со счетами 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" на суммы, на которые предъявлены расчетные документы, то учитывается п.6 ПБУ 9/99, а именно:

- величина дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения дебиторской задолженности принимается та цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

Пример 17

Организацией отгружена и передана в установленном порядке покупателю продукция на сумму 200 000 руб. Цена не была определена в договоре на поставку. В обычных условиях отгруженная продукция исчислялась бы организацией по более высокой цене и стоимость отгруженной продукции составила бы 220 000 руб.

В отчетности по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи" организация-поставщик должна отразить сумму не 200 000 руб., а 220 000 руб.

- величина дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, которая также устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Пример 18

Одной организацией от другой получены материальные ценности на сумму 150 000 руб. и НДС - 30 000 руб., расчеты предусмотрено осуществить неденежными средствами. В счет оплаты за материалы отгружена продукция на сумму 140 000 руб. и НДС - 28 000 руб.

В бухгалтерском учете получение и поставка ценностей отражаются проводками:

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 150 000 руб. - получены ТМЦ от поставщика

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 30 000 руб. - отражается сумма НДС за полученные ТМЦ взамен отгруженной продукции

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 140 000 руб. - начислена задолженность покупателя за отгруженную продукцию

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 28 000 руб. - начислена задолженность покупателя в сумме, равной НДС, включаемой в цену отгруженной продукции

Д-т сч.60 К-т сч.62 - 150 000 руб. - зачтена стоимость полученных ТМЦ в счет оплаты за отгруженную продукцию

Д-т сч.60 К-т сч.62 - 30 000 руб. - зачтен НДС в стоимости полученных ТМЦ в счет оплаты за отгруженную продукцию.

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 10 000 руб. - разница в цене отгруженной продукции и полученных ТМЦ, начисленная заказчику, относится на счет продаж

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 2000 руб. - превышение в части суммы НДС, включенной в цену отгруженной продукции и полученных ТМЦ, начисленное покупателю, относится на счет продаж

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 30 000 руб. - начисляется сумма НДС в пользу бюджета со стоимости отгруженной продукции

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 30 000 руб. - приняты к вычету перед бюджетом суммы НДС за оплаченные ТМЦ неденежными средствами (продукцией)

Только в том случае если бы организацией, поставившей материальные ценности, не была определена их стоимость, то она была бы исчислена в размере 140 000 руб.

При изменении обязательств по договору величина дебиторской задолженности подлежит корректировке исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией, стоимость которого устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется стоимость аналогичных активов.

Гражданский кодекс РФ содержит нормы, позволяющие менять условия договора, или договор может содержать положения, позволяющие уточнять его обязательства (скидки, накидки), изменения условий договора, расчетов неденежными средствами и т.д.

Иначе говоря, если в ходе выполнения обязательства по поставке у поставщика или покупателя возникают обстоятельства, способствующие изменению условий договора, то в этом случае величина дебиторской задолженности определяется исходя из конкретных условий на дату обеспечения выполнения договора.

Пример 19

Организация по договору поставки должна предоставить покупателю продукцию на общую сумму 200 000 руб. Организация-покупатель принимает решение закупить у организации-поставщика предусмотренные по договору ценности на большую сумму, но с предоставлением скидки, и общая поставка должна быть на сумму 500 000 руб. и со скидкой в размере 15%.

При поставке организацией-поставщиком полной партии продукции покупателю данные по дебиторской задолженности будут отражены проводками:

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 425 000 руб. [500 000 руб. - (500 000 руб. х 85% : 100%)] - задолженность покупателя отражается на счете продаж

Д-т сч.62 К-т сч.90 - НДС 85 000 руб. - задолженность покупателя в части НДС, включаемого в цену продукции, отражается на счете продаж.

- величина дебиторской задолженности определяется с учетом предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

Так, принимая во внимание колебания потребительского спроса на свою продукцию, организация-поставщик решила предоставить всем покупателям скидки в размере 10% от стоимости продукции. В этом случае размер дебиторской задолженности за организацией-покупателем определяется со снижением стоимости.

Хотя величина поступления в счет оплаты за продукцию исчисляется с учетом суммовых разниц, но на день отгрузки дебиторская задолженность определяется по стоимости продукции на день ее отгрузки и предъявления счета к оплате покупателю.

Как учесть нераспределенную прибыль

В группе статей "Нераспределенная прибыль отчетного года" (строка 470 формы N 1) в течение отчетного года в соответствии с п.49 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации показывается нераспределенная прибыль отчетного года в сумме нетто. Она исчисляется как разница между выявленным на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и платежей, включая налоговые санкции (в том числе по расчетам с государственными внебюджетными фондами), за счет прибыли.

В течение отчетного года начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Однако, поскольку по окончании отчетного года счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается и списание осуществляется в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а в течение года в бухгалтерском балансе счет прибылей и убытков не используется, то по этой причине данные по статье "Нераспределенная прибыль отчетного года" снижаются на указанные выше расходы организации.

Если в организации существуют расходы при отсутствии источников их покрытия за счет остающейся прибыли в ее распоряжении по результатам работы за прошлый год (годы), сумма этих расходов в течение отчетного года отражается в разделе "Капитал и резервы" обособленно и вычитается при определении итогов по указанному разделу.

Отражение выручки от реализации продукции

По строке 010 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" подлежит отражению выручка от реализации продукции (работ, услуг), за исключением НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей.

При заполнении указанной строки необходимо учесть, что понятие выручки от продажи товаров (продукции, работ, услуг), ее величина и условия признания даны в ПБУ 9/99, то есть это доходы от обычных видов деятельности.

Поэтому в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, а также от участия в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, связанные с этой деятельностью.

Применение понятия "предмет деятельности" для поступлений в виде предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, подразумевает одно важное требование - требование существенности. Если величина одной из составляющих указанных выше поступлений оказывает существенное влияние на оценку финансового состояния организации, то эти поступления считаются доходами от обычных видов деятельности (выручкой), а не операционными доходами.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств, иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Пример 20

По договору о поставке продукции предусмотрена предварительная оплата, которая поступила до отгрузки, в сумме 150 000 руб. Фактически было отгружено продукции покупателю организацией-поставщиком на сумму 200 000 руб. и НДС - 40 000 руб. За поставку продукции свыше договора покупателю была предоставлена скидка 10% на общую сумму 20 000 руб. и НДС - 4000 руб.

В бухгалтерском учете операции по выручке от реализации у организации-поставщика отражают следующим образом:

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 150 000 руб. - получена предоплата от покупателя

Д-т сч.62 К-т сч.68 - 30 000 руб. - начислен НДС с предоплаты

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 30 000 руб. - перечислен в бюджет НДС

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 180 000 руб. (200 000 руб. - 20 000 руб.) - отражена стоимость отгруженной продукции (без НДС)

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 36 000 руб. - отражен НДС, включенный в цену отгруженной продукции

Д-т сч.62 К-т сч.62 - 150 000 руб. - зачтен аванс, ранее поступивший от покупателя, после отгрузки ему товара

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 36 000 руб. - начислен НДС с отгруженной продукции

Д-т сч.68 К-т сч.62 - 30 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный ранее с аванса.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности принимается к бухгалтерскому учету с учетом предоставленного коммерческого кредита, расчетов неденежными средствами, изменения обязательств по договору поставки, скидок (накидок), суммовых разниц.

Под суммовыми понимается разница, возникающая между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), начисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Следует обратить внимание организации на сохранившийся порядок отражения доходов организации при расчетах векселями, который был определен Минфином России в Письме от 31 октября 1994 г. N 142 (в ред. Письма Минфина России от 16 июля 1996 г. N 62).

Как в указанном Письме, так и в Инструкции по применению Плана счетов определено, что если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на сумму погашения задолженности и 91 "Прочие доходы и расходы" на величину процента.

Пример 21

Организацией-поставщиком отгружены покупателю товары на сумму 200 000 руб. и НДС - 40 000 руб. Покупателям выдан вексель в счет оплаты на сумму 240 000 руб. и предусмотрена дополнительная оплата в связи с отсрочкой платежа по векселю - 20 000 руб.

У организации-поставщика данные операции при получении векселя в счет оплаты отражаются следующим образом:

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 200 000 руб. - отражена стоимость отгруженной продукции (без НДС)

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 40 000 руб. - отражен НДС, включенный в цену отгруженной продукции

Д-т сч.62 К-т сч.91 - 20 000 руб. - отражен доход за отсрочку платежа.

Что относится на себестоимость

По строке 020 формы N 2 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" организации, занятые материальным производством, отражают затраты на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, не учитываемые при этом суммы, приходящиеся на управленческие расходы, отражаемые по строке 040 формы N 2.

Организации, занятые производством промышленной продукции, при продаже ее через торговые точки, находящиеся на территории и за пределами территории организации и состоящие на ее балансе, отражают эту операцию в бухгалтерском учете как продажу сторонним лицам, то есть по статье "Себестоимость проданных товаров, работ, услуг" учитывают затраты, которые связаны с производством этой продукции. При продаже через указанные торговые точки приобретенных на стороне товаров по статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" такие организации показывают их покупную стоимость как организации, занятые торговой деятельностью.

Затраты, связанные со сбытом продукции

Хотя по строке 020 формы N 2 и отражаются данные по себестоимости проданных товаров (работ, услуг), но затраты, имеющие непосредственное отношение к сбыту продукции, а у торговых организаций - к издержкам обращения, по этой строке не показываются, так как выделяются по отдельной строке 030 "Коммерческие расходы" формы N 2.

У организаций, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, к коммерческим относятся следующие виды расходов: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу, на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы по продажу" как коммерческие учитываются следующие расходы: на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

Учитывая п.66 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организацией в случае признания коммерческих расходов полностью в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров (продукции, работ, услуг) в качестве расходов по обычным видам деятельности расходы организации по сбыту продукции, издержки обращения у организаций, осуществляющих торговую деятельность, оказывающих услуги общественного питания, отражаются по статье "Коммерческие расходы".

Доходы и расходы
не от обычных видов деятельности

Доходы и расходы, не являющиеся доходами и расходами от обычных видов деятельности, подразделяются на операционные внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы согласно ПБУ 9/99 и 10/99 и отражаются по соответствующим строкам формы N 2.

Остановимся только на отдельных из указанных доходов и расходов:

- по статье "Внереализационные доходы" отражаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, по которым получены решения суда об их взыскании, а по статье "Внереализационные расходы" - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которые признаны организацией-должником;

- как внереализационные доходы подлежат отражению поступления в возмещение причиненных организации убытков, а как внереализационные расходы - возмещение причиненных организацией убытков.

В. Макарьева,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 28, июль 2002 г.