Бухгалтерский учет в автошколах (М. Киселев, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, 32, июль, август 2002 г.)

Бухгалтерский учет в автошколах

Курсы, школы по подготовке водителей - это образовательные учреждения, существующие в форме как коммерческих, так и некоммерческих организаций. Основными видами деятельности организаций, занимающихся подготовкой водителей, являются:

обучение правилам дорожного движения;

подготовка водителей автотранспортных средств разных категорий (А, В, С и др.);

переподготовка и повышение квалификации водителей автотранспортных средств разных категорий;

обеспечение учебными пособиями и литературой;

проведение занятий на компьютерных тренажерах;

обучение практическому вождению;

оформление документов, необходимых для сдачи экзаменов в ГАИ.

Как для коммерческих, так и для некоммерческих организаций, занимающихся подготовкой водителей, основными документами по ведению бухгалтерского учета являются Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Налоговый кодекс Российской Федерации, положения по бухгалтерскому учету.

Рассмотрим основные положения по бухгалтерскому учету, которые непосредственно касаются некоммерческих организаций.

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, действуют для некоммерческих организаций только в части предпринимательской деятельности. Это обусловлено прежде всего тем, что согласно гражданскому законодательству и Федеральному закону от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана, т.е. не имеет извлечение прибыли в качестве такой цели. В связи с этим все имущество некоммерческих организаций, все поступающие денежные и иные средства, включая взносы учредителей и иных лиц, а также получаемые от предпринимательской деятельности доходы, после налогообложения в соответствии с налоговым законодательством являются источником осуществления уставной деятельности, формирования имущества организации в соответствии со сметой и являются целевыми.

В п.17 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, установлен порядок начисления некоммерческими организациями износа по объектам основных средств.

В отличие от коммерческих организаций, в которых Планом счетов бухгалтерского учета не допускается использование счета 83 "Добавочный капитал" для отражения поступлений (вложений) имущественного характера, например безвозмездно полученных активов (см. п.68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н), в некоммерческих организациях использование целевых поступлений на приобретение основных средств (как и принятые к учету безвозмездно полученные основные средства) отражается по дебету счета 86 и кредиту счета 83.

При списании объектов основных средств, подлежащих выбытию в связи с износом, производятся записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01;

Дебет 83, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на первоначальную стоимость объекта основных средств;

Дебет 86, Кредит 23, 60, 70, 10 - на расходы, связанные с выбытием, Кредит 010 - на сумму износа.

Однако в случаях продажи объектов основных средств, а также получения при списании объектов основных средств доходов в виде материальных ценностей, подлежащих дальнейшему использованию, целесообразно отражать эту операцию с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы" согласно порядку, приведенному в п.31 ПБУ 6/01.

В соответствии со вторым абзацем п.17 ПБУ 6/01 и Планом счетов бухгалтерского учета для учета износа основных средств некоммерческих организаций предназначен забалансовый счет 010, на котором один раз в году (в декабре) исходя из существующих норм начисляется износ основных средств. Вместе с тем по объектам основных средств, приобретенным за счет прибыли, полученной от коммерческой деятельности, и используемым в предпринимательских целях, износ начисляется в общеустановленном порядке.

Признанные в бухгалтерском учете доходы и расходы в таких организациях подлежат отражению в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) как доходы от обычных видов деятельности. При этом в составе расходов по указанной деятельности должна быть признана сумма амортизационных отчислений от стоимости основных средств, используемых для этих целей.

Учет выручки от оказания услуг и расходы

Выручка от оказания услуг по подготовке и переподготовке водителей отражается в бухгалтерском учете некоммерческих организаций на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи". Так как некоммерческие образовательные организации могут вести виды деятельности как облагаемые, так и не облагаемые налогами, целесообразно ведение раздельного учета, а именно наличие нескольких субсчетов к счетам 62 и 90:

62-11 - расчеты с клиентами за образовательные услуги, 90-11 - выручка от образовательных услуг;

62-12 - расчеты с клиентами за прочие услуги, 90-12 - выручка от прочих услуг;

62-21 - аванс, полученный по образовательным услугам;

62-22 - аванс, полученный по прочим услугам.

В бухгалтерском учете выручка от оказания услуг отражается следующим образом:

Дебет 62, Кредит 90 "Продажи" - оказаны услуги по обучению;

Дебет 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму оплаты обучения.

Поскольку денежные средства (причем наличные) поступают в основном от физических лиц, образовательным учреждениям необходимо при приеме денег использовать зарегистрированную в налоговых органах контрольно-кассовую машину. На основании ст.1 Закона Российской Федерации от 18.06.93 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций или оказании услуг на территории Российской Федерации производятся всеми предприятиями (в том числе физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), организациями, учреждениями, их филиалами и другими обособленными подразделениями с обязательным применением контрольно-кассовых машин".

Учет затрат в образовательных учреждениях по подготовке водителей ведется с использованием счетов 20 "Основное производство" и 26 "Общехозяйственные расходы" по разным статьям:

1. Оплата труда инструкторов и административно-технического персонала с отчислениями единого социального налога.

На основании Трудового кодекса Российской Федерации в соответствии с заключенными трудовыми договорами предприятия и организации производят начисление и выплату заработной платы, пособий, премий и т.д. Автошколы, являющиеся некоммерческими организациями, на сумму начисленных выплат, относимых на затраты, производят начисление единого социального налога (ЕСН).

Согласно п.1 ст.243 НК РФ сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. Налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом (п.2 ст.237 НК РФ).

На сумму материальной помощи, выплаченную за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, ЕСН не начисляется (п.4 ст.236 НК РФ).

Некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, согласно НК РФ уплачивают налог с полученной от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами. При этом в составе доходов и расходов не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание организаций, поступившие от других предприятий и граждан, членские вступительные взносы, долевые (паевые и целевые) вклады участников этих организаций и расходы, производимые за счет этих средств. Ведение учета доходов и расходов указанных средств, а также сумм доходов и расходов от предпринимательской деятельности производится раздельно. Порядок исчисления сумм превышения доходов над расходами от предпринимательской деятельности аналогичен порядку, установленному для исчисления налогооблагаемой прибыли организаций.

НК РФ не предусматривается включение в состав расходов от предпринимательской деятельности некоммерческой организации расходов, связанных с осуществлением управленческих и координирующих функций, и других расходов, связанных с осуществлением основной уставной деятельности организации (на оплату труда административно-хозяйственного персонала, аренду и содержание зданий, автомобилей, командировочные и прочие расходы). Указанные расходы в полной сумме покрываются за счет целевых отчислений.

Таким образом, у некоммерческих организаций целевые отчисления, поступившие на осуществление основной уставной деятельности, налогом на прибыль не облагаются.

Выплаты в пользу работников некоммерческой организации, произведенные за счет целевых отчислений, должны облагаться единым социальным налогом на общих основаниях. Расчет сумм ЕСН ведется отдельно по каждому работнику в индивидуальной карточке учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного единого социального налога (взноса), форма которой утверждена приказом МНС России от 27.02.01 г. N БГ-3-07/63. Налог начисляется по максимальным ставкам, если сумма выплат в пользу каждого работника не превышает с начала года 100 000 руб. С суммы свыше 100 000 руб. применяется регрессионная ставка.

В соответствии со ст.238 НК РФ начисление ЕСН в части Фонда социального страхования не производится в том случае, если физические лица работают по договорам гражданско-правового характера.

2. Амортизационные отчисления по автомобилям, принадлежащим автошколе.

В НК РФ амортизации посвящены пять статей: 256 "Амортизируемое имущество", 257 "Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества", 258 "Амортизационные группы. Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп", 259 "Методы и порядок расчета сумм амортизации", 322 "Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества". Амортизация исчисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества (п.2 ст.259 НК РФ).

Порядок начисления амортизации, определенный в указанных статьях НК РФ, распространяется на основные средства, приобретенные в 2002 г. и позже. Начисление амортизации производится по нормам, установленным постановлением Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Порядок амортизации основных средств, приобретенных до вступления в силу главы 25 НК РФ, установлен в п.10 ст.258 НК РФ, в котором определено, что основные средства, приобретенные до вступления настоящей главы в силу, включаются в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации линейным методом, и по остаточной стоимости, если в отношении такого имущества налогоплательщик принял решение о начислении амортизации по нелинейному методу.

Налогоплательщик не может выбрать метод начисления амортизации только в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, поскольку есть четкое указание в п.3 ст.259 НК РФ на то, что налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

Для некоммерческих организаций амортизационные отчисления по имуществу, приобретенному за счет средств целевого финансирования, при исчислении налога на прибыль не принимаются. Для целей бухгалтерского учета амортизация по такому имуществу начисляется один раз в год на забалансовом счете 010.

3. Стоимость топлива в том случае, когда обучаемый не оплачивает его отдельно.

Нередко в автошколах обучаемые дополнительно оплачивают стоимость используемого ими бензина. Если суммы за бензин уплачиваются в кассу автошколы, указанную оплату следует рассматривать как выручку учебного заведения за продажу бензина, т.е. как торговую деятельность.

Если обучающиеся не сдают денежные средства в кассу автошколы, а самостоятельно приобретают бензин для практических занятий, то это отражается на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку":

Дебет 003 - 1030 руб. - получено 100 л бензина А92.

По мере расходования бензина производится его списание с забалансового счета, а если после обучения часть бензина не израсходована, то этот остаток следует рассматривать как безвозмездно полученный и отражать в учете следующим образом:

Кредит 003 - 103 руб. - списано 10 л бензина А92;

Дебет 10 "Материалы", субсчет 3 "Топливо", Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - 50 руб. - оприходованы безвозмездно полученные ценности.

Списание приобретаемых автошколой ГСМ ведется строго на основании данных законодательно утвержденных отчетных документов - путевых листов легковых и грузовых автомобилей, которые, в свою очередь, учитываются в специальных журналах: для юридических лиц формы транспортной документации утверждены постановлением Госкомстата России от 28.11.97 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте":

путевой лист легкового автомобиля (форма N 3);

путевой лист грузового автомобиля (формы N 4-С, 4-П);

путевой лист автобуса (форма N 6);

журнал учета движения путевых листов (форма N 8);

иные формы автотранспортной документации.

4. Суммы страхования гражданской ответственности инструкторов, личное страхование, страхование автомашин.

В соответствии с п.1 ст.263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества:

добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

добровольное страхование товарно-материальных запасов;

добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

В соответствии с п.16 ст.255 в составе расходов на оплату труда на затраты относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации. В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

добровольного личного страхования работников, заключаемого на срок не менее одного года, предусматривающего оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

добровольного личного страхования, заключаемого исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 2 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника.

В бухгалтерском учете расходы по страхованию отражаются следующим образом:

Дебет 97 "Расходы будущих периодов", Кредит 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - начислен страховой взнос страховщику;

Дебет 76-1, Кредит 51 - оплачен страховой взнос;

Дебет 20, 26, Кредит 97 - сумма страхового взноса включена в себестоимость равными долями в течение всего срока действия договора страхования.

5. Расходы на ремонт автомашин.

При учете затрат на ремонт автомобиля необходимо установить причину поломки автомобиля, а также является ли указанный ремонт плановым или внеплановым. Ремонт основных средств оформляется первичными учетными документами, утвержденными Госкомстатом России. На объекты основных средств, пришедшие в негодное состояние в результате производственных, дорожно-транспортных и прочих аварий, кроме того, составляется акт расследования причин аварии (акт ГИБДД (ГАИ).

В соответствии с п.3.1 Инструкции о порядке производства работ по регистрации транспортных средств в подразделениях Государственной инспекции безопасности дорожного движения, утвержденной приказом МВД России от 26.11.96 г. N 624, изменения первоначальных регистрационных данных, указанных в техническом паспорте автотранспортного средства, вносятся в техпаспорт (например, изменение цвета). Кроме того, согласно п.1.2 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения, утвержденных этим же приказом, собственники транспортных средств либо лица, от имени собственников пользующиеся и (или) распоряжающиеся транспортными средствами на основании доверенности, обязаны в течение 5 суток после замены номерных агрегатов (например, двигателей, кузова, шасси) изменить регистрационные данные автомобиля.

Текущий и капитальный ремонт имущества (автомобилей) отражается в учете как текущие затраты:

Дебет 20, 26, Кредит 60, 76 - на сумму расходов по текущему или капитальному ремонту, выполненному сторонними организациями;

Дебет 19, Кредит 60, 76 - на сумму НДС по работам, выполненным сторонними организациями, или по приобретенным запчастям;

Дебет 10-5, Кредит 60, 76, 71 - на сумму расходов, связанных с приобретением запасных частей;

Дебет 20, 26, Кредит 10-5 - списаны по акту расходные материалы, приобретенные для текущего или капитального ремонта.

6. Расходы на учебную литературу.

Если литература предоставляется обучаемым за плату, то ее стоимость является выручкой учебного заведения. Если же литература используется в течение длительного периода времени многими обучаемыми, то согласно п.36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 г. N 33н, она учитывается в составе библиотечного фонда организаций как основное средство:

Дебет 26, Кредит 50, 51, 71, 60 - на сумму затрат по приобретению изданий;

Дебет 01, Кредит 83 - первоначальная стоимость основных средств.

Амортизация на библиотечный фонд не начисляется, поскольку его стоимость уже была полностью отнесена на затраты при приобретении.

7. Арендные платежи за аренду помещений или автомашин.

8. Иные затраты.

М. Киселев,

к.э.н.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, 32, июль, август, 2002 г.