Налогообложение доходов от участия в организациях (В.Н. Жуков, "Бухгалтерский учет", N 10, май 2002 г.)

Налогообложение доходов от участия в организациях

Налогообложение доходов физических лиц

В 2002 г. порядок налогообложения доходов (дивидендов) физических лиц от участия в организациях регламентируется ст.208, 214, 223, 224, 226, 228 НК РФ с учетом изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 06.08.01 N 110-ФЗ, в соответствии с которым различают:

- доходы, полученные физическими лицами-резидентами от источников в Российской Федерации;

- доходы, полученные физическими лицами-нерезидентами от источников в Российской Федерации;

- доходы, полученные физическими лицами-резидентами от источников за пределами Российской Федерации.

Существующий порядок налогообложения предполагает применение различных ставок налога в зависимости от резидентства получателя доходов и источника их выплат, что противоречит основным принципам российского законодательства о налогах и сборах. Согласно п.2 ст.3 НК РФ не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов в зависимости от гражданства физических лиц и места происхождения капитала.

Налогообложение доходов, полученных физическими лицами-резидентами от источников в Российской Федерации

Физическое лицо является налоговым резидентом Российской Федерации, если в календарном году не менее 183 дней находится на ее территории. С 01.01.02 для целей налогообложения таковыми признаются физические лица, получающие доходы только от участия в российских организациях. Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, к российским источникам выплат теперь не относятся.

Сумма налога в отношении доходов, полученных от участия в российских организациях, определяется у источника выплат, который является налоговым агентом и в силу этого обязан (п.3 ст.24 НК РФ):

- правильно и своевременно исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог на доходы;

- в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме его задолженности;

- вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджет налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

- представлять по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налога на доходы.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение указанных обязанностей организация - источник выплат несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Сумма налога определяется отдельно по каждой выплате доходов, начисленной в пользу налогоплательщика. При этом в 2002 г. исключается необходимость зачета ранее уплаченного организацией - источником выплат налога на прибыль.

Налог удерживается по ставке 6% при выплате доходов. Его уплата производится не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату доходов, а также дня их перечисления со счетов налогового агента на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Согласно п.9 ст.226 НК РФ уплата налога на доход за счет средств налоговых агентов не допускается.

Пример 1. По данным годового бухгалтерского отчета за 2001 г. чистая прибыль ООО "А" составила 20 000 тыс.руб. Общее собрание участников общества приняло решение о направлении на выплату доходов 10 000 тыс.руб.

Общество состоит из 10 участников, в том числе 4 физических лица-резидента, 1 физическое лицо-нерезидент, 4 юридических лица-резидента и 1 юридическое лицо-нерезидент.

В свою очередь ООО "А", являющееся акционером ОАО "Б", в текущем отчетном периоде получило дивиденды в сумме 3 000 тыс. руб.

Таким образом, ООО "А" всем участникам должно начислить по 1 000 тыс.руб. (10% х 10 000 тыс.руб. : 100%).

Сумма налога на доход каждого физического лица-резидента будет равна 60 тыс.руб. (6% х 1 000 тыс.руб. : 100%).

Чистый доход, подлежащий выплате каждому физическому лицу-резиденту, составит 940 тыс.руб. (1 000тыс.руб.- 60 тыс.руб.).

Вследствие установления нового порядка налогообложения налоговое бремя с организаций частично переложено на физических лиц-резидентов. Если в прошлом году, благодаря существовавшему зачетному механизму, при распределении доходов от участия в организациях у данной категории плательщиков, как правило, не возникало налоговых обязательств перед бюджетом, то теперь их доходы должны облагаться налогом по ставке 6%.

Налогообложение доходов, полученных физическими лицами-нерезидентами от источников в Российской Федерации

Согласно п.2 ст.11 НК РФ нерезидентами признаются физические лица, которые в течение календарного года находились на территории Российской Федерации менее 183 дней. Порядок исчисления и уплаты налога на доходы от участия в российских организациях данной категории лиц в целом соответствует налогообложению доходов, получаемых физическими лицами-резидентами, но при этом применяется налоговая ставка 30%.

Пример 2. Доход физического лица-нерезидента от участия в российском ООО "А" составил 1 000 тыс.руб. (см. пример 1).

С указанного дохода удержан налог в сумме 300 тыс.руб. (30% х 1000 тыс.руб. : 100%) и перечислен в российский бюджет в этот же день.

Участнику выплачивается 700 тыс.руб. (1 000 тыс.руб. - 300 тыс.руб.).

Таким образом, участники-нерезиденты уплачивают налог в 5 раз больше, чем их российские партнеры.

Налогообложение доходов, полученных физическими лицами-резидентами от источников за пределами Российской Федерации

Физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации самостоятельно определяют сумму налога с доходов, полученных за пределами страны, по ставке 6% (расчет производится применительно к каждой выплате). Согласно ст.214 НК РФ такие налогоплательщики вправе уменьшить рассчитанную ими сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода. Указанный зачет может быть произведен только, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор об избежании двойного налогообложения.

Датой получения рассматриваемых доходов является день их выплаты, в том числе перечисления на счета третьих лиц. При этом доходы, поступившие в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату их получения.

Исчисление налога с доходов, полученных от зарубежных источников, производится на основании налоговой декларации, которая затем представляется в налоговый орган по месту учета физического лица не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. К ней прилагаются документы, подтверждающие суммы доходов и удержанного с них налога. Налог с доходов (или положительная налоговая разница) уплачивается в российский бюджет не позднее 15 июля.

Пример 3. Физическое лицо-резидент получило доход от участия в иностранной организации в размере 50 тыс. евро. Сумма налога, удержанного и уплаченного у источника выплат, равна 2 тыс. евро.

Между Россией и государством, в котором находится источник выплат, заключен договор об избежании двойного налогообложения.

Официальный курс евро на дату выплаты дохода и удержания налога - 27 руб.

Таким образом, сумма налога на доход, подлежащего удержанию, составит 81 тыс.руб. (6% (50 тыс. евро х 27 руб.) : 100%).

Рублевый эквивалент принимаемой к зачету суммы налога, удержанного и уплаченного иностранной организацией, - 54 тыс.руб. (2 тыс. евро х 27 руб.).

Следовательно, в российский бюджет должна быть уплачена положительная разница в размере 27 тыс.руб. ( 81тыс.руб. - 54 тыс.руб.).

Если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную физическим лицом самостоятельно, полученная разница возврату из бюджета не подлежит.

Налогообложение доходов юридических лиц

С 2002 г. порядок налогообложения доходов юридических лиц от участия в других организациях регламентируется ст.275, 284, 286, 287, 310 гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Правила исчисления и уплаты налога установлены в зависимости от источника выплаты доходов и национальной принадлежности их получателя.

Для целей налогообложения необходимо выделять:

- доходы, полученные юридическими лицами-резидентами от источников в Российской Федерации;

- доходы, полученные юридическими лицами-нерезидентами от источников в Российской Федерации;

- доходы, полученные юридическими лицами-резидентами от источников за пределами Российской Федерации.

Благодаря устранению двойного налогообложения доходов первой категории налогоплательщиков доходы, полученные самим источником выплат от участия в созданных им организациях, освобождаются от уплаты налога при повторном распределении прибыли.

Налогообложение доходов, полученных юридическими лицами-резидентами от источников в Российской Федерации

Согласно п.5 "б" ст.1 Закона РФ от 09.10.92 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (ред. от 30.12.01) юридическое лицо признается резидентом, если оно создано в соответствии с российским законодательством и при этом находится в Российской Федерации.

Обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога в отношении рассматриваемых доходов возложена на налоговых агентов - организации, производящие выплаты. Действующий порядок предусматривает определение общей и индивидуальной сумм налога.

Общая сумма налога рассчитывается как произведение налоговой ставки - 6% на общую налоговую базу. Последняя представляет собой положительную разницу между распределяемой чистой прибылью и произведенными налоговыми вычетами, к которым относятся:

- суммы доходов, облагаемых по специальным ставкам (доходы участников-нерезидентов);

- суммы доходов, полученных налоговым агентом за текущий отчетный (налоговый) период от участия в других организациях.

Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов каждого участника-юридического лица, определяется исходя из общей суммы исчисленного налога и доли этого участника в распределяемой прибыли.

Налог удерживается в момент выплаты доходов и вносится в бюджет в течение 10 дней.

Для целей налогообложения доходы, полученные от участия в других организациях, являются внереализационными. Порядок их признания определяется учетной политикой.

В частности, участник, применяющий метод начисления, формирует доходы в момент поступления денежных средств на банковский счет (в кассу) или в момент подписания сторонами акта приемки-передачи имущества (работ, услуг).

При использовании кассового метода учета признание доходов должно производиться в день поступления средств на счета в банках (в кассу) или в день поступления иного имущества (работ, услуг).

Согласно п.1 ст.273 НК РФ кассовый метод учета могут применять организации, у которых средняя сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС и налога с продаж за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн руб.

Пример 4. ООО "А" при распределении чистой прибыли начислило каждому юридическому лицу-резиденту по 1000 тыс.руб. (см. пример 1 ).

Таким образом, общая налоговая база для данной категории участников составила 5 000 тыс.руб. (10 000тыс.руб. - 1 000 тыс.руб. - 1 000 тыс.руб. -3 000 тыс.руб.), а общая сумма налога - 300 тыс.руб. (6% х 5 000 тыс.руб. : 100%).

Сумма налога на доход каждого юридического лица-резидента будет равна 30 тыс.руб. (10% х 300 тыс.руб. : 100%).

Чистый доход, причитающийся к выплате, - 970 тыс.руб. (1 000 тыс.руб. - 30 тыс.руб.).

В случае получения отрицательной разницы между распределяемой чистой прибылью и налоговыми вычетами расчет налога на доходы данных участников не производится.

Налогообложение доходов, полученных юридическими лицами-нерезидентами от источников в Российской Федерации

Нерезидентом является юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством иностранных государств и находящееся за пределами Российской Федерации.

Российская организация, распределяющая доходы в пользу иностранных организаций, удерживает с них налог по ставке 15% и вносит его в бюджет при каждой выплате.

Пример 5. Доход юридического лица-нерезидента от участия в российском ООО "А" составил 1 000 тыс.руб. (см. пример 1).

С указанного дохода удерживается налог в сумме 150 тыс.руб. (15% х 1 000 тыс.руб. : 100%), который должен быть уплачен в российский бюджет.

Участнику выплачивается 850 тыс.руб. (1 000 тыс.руб. - 150 тыс.руб.).

Таким образом, юридические лица-нерезиденты уплачивают налог в 2,5 раза больше, чем юридические лица-резиденты.

Налогообложение доходов, полученных юридическими лицами-резидентами от источников за пределами Российской Федерации

С 01.01.02 к источникам доходов за пределами Российской Федерации относятся и иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства. Сумма налога с доходов в рассматриваемом случае определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждой выплаты по ставке 15%.

Признание доходов производится в соответствии с учетной политикой организации. При этом доходы, полученные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по официальному курсу ЦБРФ, установленному на дату их признания.

Согласно п.1 ст.275 НК РФ российские организации, получающие доходы от иностранных источников, вправе уменьшить сумму рассчитанного ими налога на величину налога, исчисленного и уплаченного по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором об избежании двойного налогообложения.

Пример 6. Юридическое лицо-резидент получило доход от участия в иностранной организации в размере 100 тыс. евро. Сумма налога, удержанного и уплаченного по месту нахождения источника выплат, составляет 10 тыс. евро.

Официальный курс евро на дату получения дохода - 27 руб.

Между Россией и государством, в котором находится источник выплат, договор об избежании двойного налогообложения не заключался.

Налогоплательщик определяет доходы методом начисления.

Таким образом, сумма налога на доход, подлежащая удержанию и уплате получателем в российский бюджет, составляет 405 тыс.руб. (15% (100 тыс. евро х 27 руб.) : 100%).

Отсутствие межправительственного соглашения об избежании двойного налогообложения не позволяет получателю дохода зачесть налог, уплаченный в иностранном государстве.

Возврат из бюджета отрицательной разницы, возникающей при зачете суммы налога, уплаченного по месту нахождения источника выплаты дохода, не производится.

В.Н. Жуков,

Заведующий кафедрой бухгалтерского учета и финансов

Института международного бизнес образования

"Бухгалтерский учет", N 10, май 2002 г.