Налоговый учет операций реализации амортизируемого имущества (Л.И.Куликова, "Бухгалтерский учет", N 9, май 2002 г.)

Налоговый учет операций реализации амортизируемого имущества

Финансовый результат по операциям реализации амортизируемого имущества определяется как разница между выручкой от реализации имущества и его остаточной стоимостью. Порядок определения остаточной стоимости имущества установлен п.13 ст.259 НК РФ, согласно которому остаточная стоимость амортизируемого имущества рассчитывается как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации имущества. При реализации имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этой операции на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией. К таким расходам относятся расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Особенности определения расходов при реализации амортизируемого имущества установлены ст.268 НК РФ. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Однако этот убыток учитывается в целях налогообложения в особом порядке.

Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение установленного срока, который определяется как разница между сроком полезного использования амортизируемого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Требования к ведению налогового учета операций с амортизируемым имуществом установлены ст.323 НК РФ. Эти требования сводятся к следующему:

налогоплательщик определяет прибыль или убыток от реализации амортизируемого имущества на основании данных аналитического учета;

аналитический учет доходов и расходов ведется по каждому объекту основных средств.

Согласно ст.323 НК РФ аналитический учет операций реализации амортизируемого имущества должен содержать информацию о:

- первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного в отчетном (налоговом) периоде;

- изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

- принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

- способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано;

- цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

- дате приобретения и дате реализации имущества;

- понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией амортизируемого имущества (расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного имущества).

Прибыль или убыток по операциям реализации амортизируемого имущества определяется на дату совершения операции. Прибыль от реализации подлежит включению в состав налоговой базы в томя отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества. Убыток от реализации отражается в аналитическом учете налогоплательщика как расходы, включаемые в целях налогообложения в состав расходов будущих периодов. Расходы будущих периодов в течение срока, исчисленного налогоплательщиком, включаются в состав внереализационных расходов равными долями до полного перенесения всей суммы. Срок включения расходов будущих периодов во внереализационные расходы определяется в месяцах. Он исчисляется как разница между количеством месяцев срока полезного использования реализованного амортизируемого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Для учета расходов будущих периодов по операциям реализации амортизируемого имущества регистры аналитического налогового учета должны содержать информацию о:

- наименовании объектов имущества, в отношении которых имеются суммы расходов, учитываемых как расходы будущих периодов;

- количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав внереализационных расходов, учитываемых при формировании налоговой базы;

- сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.

В соответствии с требованиями ст.323 НК РФ Министерством Российской Федерации по налогам и сборам рекомендованы следующие аналитические регистры налогового учета:

регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав;

регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета";

регистр информации об объекте основных средств и регистр информации об объекте нематериальных активов;

регистр-расчет "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества";

регистр учета расходов будущих периодов;

регистр учета внереализационных расходов текущего периода.

Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав служит для обобщения информации об операциях выбытия имущества и формирования сумм доходов от реализации. Данные о выручке от реализации амортизируемого имущества в этом регистре учета одновременно формируют запись в регистре-расчете "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества".

Регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета" ведется с целью формирования показателя о расходах, связанных с реализацией амортизируемого имущества (по хранению, обслуживанию и транспортировке). Записи в регистре производятся по мере осуществления операций реализации и по каждому объекту амортизируемого имущества.

Регистр информации об объекте основных средств и регистр информации об объекте нематериальных активов являются источниками систематизированной информации о состоянии показателей объектов учета амортизируемого имущества. Показатели первоначальной стоимости и суммы начисленной амортизации основных средств и нематериальных активов из вышеуказанных регистров используются для формирования данных регистра-расчета "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества" о первоначальной стоимости реализованного амортизируемого имущества и суммах начисленной амортизации на дату совершения операции реализации имущества.

В регистре-расчете "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества" обобщается информация об операциях реализации имущества и формируется сумма убытка от реализации, признаваемого в целях налогообложения в качестве расходов будущих периодов. Показатели этого регистра используются для заполнения стр.060 приложения N 1 к листу 02 налоговой декларации "Выручка от реализации амортизируемого имущества" и стр.190 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации "Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией". Кроме того, показатель о величине убытка от реализации, относящейся к расходам будущих периодов, используется при формировании данных регистра учета расходов будущих периодов, который используется для обобщения информации о расходах, подлежащих включению в состав расходов для целей налогообложения в последующие периоды. Показатели этого регистра заполняются на основании данных регистра-расчета "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества". Сумма расходов будущих периодов, подлежащая ежемесячному включению в состав прочих расходов, определяется расчетным путем. Этот показатель одновременно используется для формирования информации о внереализационных расходах организации отчетного (налогового) периода.

Регистр учета внереализационных расходов текущего периода формируется на основании данных регистра учета расходов будущих периодов. Показатель регистра учета внереализационных расходов текущего периода используется для заполнения стр.040 листа 02 декларации.

Рассмотрим порядок ведения налогового учета операций реализации амортизируемого имущества на конкретном примере.

Пример. Договор купли-продажи N 1 заключен 15 января 2002 г. В соответствии с условиями договора реализуется деревообрабатывающий станок на сумму 240000 руб., в том числе НДС 40000 руб., и технологическое оборудование для производства строительных материалов на сумму 300000 руб., в том числе НДС 50000 руб. По данным налогового учета первоначальная стоимость деревообрабатывающего станка составляет 150000 руб., сумма амортизации на день реализации 30000 руб. Первоначальная стоимость технологического оборудования составляет 360000руб. Срок полезного использования технологического оборудования 120 месяцев. Оборудование введено вэксплуатацию 15 марта 2000 г. За период с 1 апреля 2000 г. до момента реализации (включая месяц, в котором оборудование было реализовано) сумма начисленной амортизации составила 66000 руб.

Объекты основных средств доставлялись покупателю железнодорожным транспортом. Транспортные расходы составили 10000 руб. По реализованным объектам основных средств указанные расходы распределены пропорционально выручке от реализации.

Согласно актам приема-передачи основных средств N 1 и N 2 от 17 января 2002 г. право собственности на объекты амортизируемого имущества перешло к покупателю на момент их отгрузки. По условиям договора покупатель должен произвести оплату 20 января 2002 г.

На основании данных регистра учета операций выбытия имущества (табл.1) составляется регистр-расчет "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества" (табл.2).

Следует отметить, что в регистре-расчете "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества", рекомендованном МНС РФ, предусмотрено восемь показателей. Общая величина расходов, связанных с реализацией объекта, должна определяться путем суммирования показателей суммы начисленной амортизации и расходов, связанных с реализацией объекта. Вместе с тем, для определения финансового результата от операций реализации основных средств и выявления суммы убытка необходимы данные об остаточной стоимости объекта. В связи с этим целесообразно регистр-расчет "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества" дополнить показателем "Остаточная стоимость реализованного объекта".

Кроме того, показатель регистра "Общая величина расходов, связанных с реализацией объекта" используется при заполнении декларации о расходах, уменьшающих доходы от реализации амортизируемого имущества. Поскольку убыток от реализации амортизируемого имущества признается расходом будущих периодов и не уменьшает сумму дохода текущего отчетного (налогового) периода, целесообразно в регистре-расчете "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества" предусмотреть показатель "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации амортизируемого имущества в отчетном (налоговом) периоде". Данный показатель определяется как разница между общей суммой расходов, связанных с реализацией объекта, и суммой убытка от реализации, относящейся к расходам будущих периодов.

Показатель графы 3 регистра (табл.2) заполняется на основании данных регистра учета операций выбытия (табл.1). Показатели граф 4 и 5 заполняются на основании данных регистра информации об объекте основных средств. Показатель графы 7 заполняется на основании данных регистра-расчета "Формирование стоимости объекта учета".

Таблица 1

Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав
за I квартал 2002 г.

Дата операции	Условия выбытия имущест- ва, ра- бот, ус- луг, прав	Вид дохода	Основание выбытия (реквизиты операции)	Наимено- вание вы- бывающего объекта	Сумма (без НДС), руб.	Количес- тво, шт.
17.01.02	С после- дующей оплатой	Выручка от реализации амортизи- руемого имущества	Договор купли-про- дажи N 1 от 15.01.02 Акт приема-пе- редачи основных средств N 1 от 17.01.02	Деревооб- рабатыва- ющий станок	200000	1
17.01.02	С после- дующей оплатой	Выручка от реализации амортизи- руемого имущества	Договор купли-про- дажи N 1 от 15.01.02 Акт приема-пе- редачи основных средств N 2 от 17.01.02	Техноло- гическое оборудо- вание для производ- ства строите- льных материа- лов	250000	1
Итого					450000

Таблица 2

Регистр-расчет "Финансовый результат от реализации амортизируемого
имущества" за I квартал 2002 г.

(руб.)

Дата операции	Наиме- нование объекта	Цена реализации объекта	Первона- чальная стоимость	Сумма начисле- нной аморти- зации	Остаточ- ная стоимость (гр.4 - гр.5)	Расходы, связан- ные с реализа- цией объекта	Общая величина расходов, связанных с реализа- цией объекта (гр.6 + гр.7)	Величина убытка от реализа- ции, относя- щаяся к расходам будущих периодов (гр.3 - гр.8)	Расходы, уменьшаю- щие сумму доходов от реализации амортизи- руемого имущества в отчетном (налоговом ) периоде (гр.8 - гр.9)
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
17.01.02	Дерево- обраба- тываю- щий станок	200000	150000	30000	120000	4000	124000		124000
17.01.02	Техно- логиче- ское обору- дование	250000	360000	66000	294000	6000	300000	50000	250000
Итого		450000	510000	96000	414000	10000	424000	50000	374000

На основании данных регистра-расчета "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества" заполняются соответствующие строки налоговой декларации (табл.3).

Таблица 3

Приложение N 1

к листу 02

Доходы от реализации за I квартал 2002 г. (фрагмент)

(руб.)

Показатель	Код строки	Сумма
Выручка от реализации амортизируемого имущества	060	450000

Приложение N 2
к листу 02

Признанные расходы, связанные с производством иреализацией, уменьшающие
сумму доходов от реализации за I квартал 2002 г.
(фрагмент)

(руб.)

Показатель	Код строки	Сумма
Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией	190	374000

Данные о величине убытка от реализации, относящегося к расходам будущих периодов, регистра-расчета "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества" используются при формировании регистра учета расходов будущих периодов (табл.4). Срок, в течение которого эти расходы подлежат включению в состав внереализационных расходов для целей налогообложения, определяется как разница между сроком полезного использования реализованного объекта основных средств и сроком его фактического использования до момента реализации (120 - 22 = 98 месяцев).

На основании данных регистра учета расходов будущих периодов (табл.4) формируются показатели регистра учета внереализационных расходов текущего периода (табл.5).

На основании данных приложений N 1 и N 2 к листу 02 и регистра учета внереализационных расходов текущего периода определяется налоговая база по операциям реализации основных средств в отчетном (налоговом) периоде (табл.6).

Таким образом, с введением в действие гл.25 НК РФ коренным образом изменились правила формирования налоговой базы для исчисления налога на прибыль. Налоговая база должна формироваться на основании данных не бухгалтерского, а налогового учета. Это вызывает необходимость в более тщательном и детальном регулировании ведения налогового учета и составления аналитических регистров. Следует отметить, что показатели аналитических регистров налогового учета, рекомендуемые Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, на основании которых формируется налоговая база и заполняется налоговая декларация, содержат ряд неточностей.

Согласно требованиям гл.25 НК РФ убыток от реализации одного объекта амортизируемого имущества не должен уменьшать прибыль от реализации другого объекта, поскольку такой убыток признается расходами будущих периодов. При разработке аналитических регистров налогового учета не учтено это обстоятельство. Так, в приведенном примере общая величина расходов, связанных с реализацией объектов основных средств, составляет 424000 руб. Вместе с тем, расходы, уменьшающие доходы от реализации имущества, должны составлять только 374000 руб., поскольку убыток от реализации в сумме 50000 руб. не уменьшает прибыль от реализации, а признается расходами будущих периодов.

Признание в налоговом учете отрицательного результата от реализации основных средств в качестве расходов будущих периодов, которые подлежат равномерному списанию во внереализационные расходы текущих отчетных (налоговых) периодов, значительно увеличит трудоемкость учетных работ. Например, при получении убытка от реализации объекта основных средств со сроком полезного использования 32 года и сроком фактической его эксплуатации в организации 2 года, такой убыток подлежит равномерному ежемесячному списанию в течение 30 лет. Насколько будет оправдан такой подход к ведению налогового учета, покажет время.

Регистр учета расходов будущих периодов за I квартал 2002 г.

Таблица 4

Дата опера- ции	Вид расхода (убытка)	Наименова- ние объекта	Сумма, руб.	Срок, в течение которого расходы могут быть включены в состав прочих расходов, месяцы	Сумма расходов в месяц, подлежащая включению в состав прочих расходов, руб. (гр.4 : гр.5)	Дата начала учета в составе прочих расходов	Количество месяцев фактическо- го списания месячной суммы расходов в состав прочих расходов
1	2	3	4	5	6	7	8
Февраль	Убыток от реализации амортизиру- емого имущества	Технологи- ческое оборудова- ние	50000	98	510	17.01.02	1
Март	Убыток от реализации амортизиру- емого имущества	Технологи- ческое оборудова- ние	49490	97	510	17.01.02	2
Итого					1020

Таблица 5

Регистр учета внереализационных расходов текущего периода
за I квартал 2002 г.

(руб.)

Дата операции	Вид расхода	Наименование операции расхода	Сумма	Общая сумма расходов	В том числе убыток, образовав- шийся при уступке права требования
17.01.02	Расходы будущих периодов	Реализация амортизируе- мого имущества	1020	1020

Таблица 6

Лист 02

Расчет налога на прибыль организации за I квартал 2002 г. (фрагмент)

Показатель	Код строки	Сумма, руб.
Доходы от реализации	010	450000
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации	020	374000
Внереализационные расходы	040	1020
Итого прибыль (убыток)	050	74980

Л.И.Куликова

"Бухгалтерский учет", N 9, май 2002 г.