Интервью "ЭиЖ-юрист" с А.В. Брызгалиным, кандидатом юридических наук, Директором Центра "Налоги и финансовое право", г.Екатеринбург. - "Налоги и финансовое право", 2002 г.

Интервью "ЭиЖ-юрист" с А.В. Брызгалиным,
кандидатом юридических наук, Директором Центра
"Налоги и финансовое право", г.Екатеринбург

Аркадий Викторович, Центр "Налоги и финансовое право", который Вы возглавляете уже 9 лет, хорошо известен в бухгалтерской среде и среди налоговых юристов. Ваши публикации, журнал и книги одноименного издательства пользуются популярностью и спросом. Но насколько я знаю основной вид вашей деятельности это налоговый консалтинг и представительство в суде по налоговым и финансовым спорам. Для Вас налоги - это бизнес или что-то большее?

Налогами я стал заниматься почти случайно, так как и в институте и в аспирантуре меня всегда привлекала цивилистика. И диссертация у меня касалась вопросов гражданско-правового регулирования бизнеса и отстаивал позицию, что субъекты предпринимательства - это особые участники гражданского оборота.

Тем не менее, когда в 1992 году был принят Закон об основах налоговой системы, налоговые вопросы меня захватили и увлекли.

Конечно, тот Закон это еще не налоговое право, но по тем тенденциям, которые стали динамично складываться в стране, мы поняли, что это новая, перспективная отрасль со своим большим будущим. Именно тогда и был создан Центр "Налоги и финансовое право", который в настоящее время представляет собой группу компаний, действующих под единой маркой, и оказывающих комплекс услуг по вопросам права, налогов, консалтинга и аудита.

А налоги как таковые не могут быть бизнесом - это просто работа, причем тяжелая, но интересная. Ведь нельзя врачу сказать, что его работа это болезни, его работа это в первую очередь лечение. Так и у нас.

Однако мы относимся к тем представителям своей профессии, которые радея за свой бизнес, чувствуют себя ответственными за многое из того, что происходит в нашей стране помимо событий в нашей узко профессиональной сфере. Поэтому мы и проводим семинары, конференции, издаем комментарии, ведем научно-просветительскую работу. Мы выступаем не только перед представителями бизнеса и предпринимателями, но и перед студентами, налоговыми инспекторами, госслужащими. В настоящий момент готовим новое переиздание нашего учебника "Налоги и налоговое право". Вышла новая редакция нашего уникального сборника "Налоги. Люди. Время". В нашей практике мы несколько раз вели дела и в Верховном Суде России и в Конституционном Суде России, где, представляя интересы наших конкретных доверителей, фактически отстаивали интересы всех отечественных налогоплательщиков.

Ведь налоги это не просто работа экономиста или юриста. Налоги это экономико-правовое явление, в котором сосредоточены и пересекаются элементы многих отраслей знаний. Тем более, что проблем в этой сфере очень много.

А какие проблемы на Ваш взгляд являются самыми актуальными на сегодняшний день для отечественных налогоплательщиков?

Проблем много, но в первую очередь я бы выделил, наверное, самую актуальную из всех - это проблема современного налогового нормотворчества. Все так ждали принятия первой части Налогового Кодекса, ждали стабильности и упорядоченности в принятии налогов законов, соблюдения законности и прав всех участников хозяйственного оборота, а в результате мы имеем ситуацию, когда большинство старых "болячек" налоговой системы прошлых лет фактически сохранены, а некоторые даже прогрессируют.

Ведь мало принять Налоговый кодекс, даже самый распрекрасный, необходимо его и соблюдать, причем это в первую голову касается наших законодателей. Создается впечатление, что наши депутаты и не читают те Законы, которые они сами же и принимают. Особенно в сфере налогов. Я уже не говорю про неудовлетворительную юридическую технику, которая используется при подготовке новых глав второй части кодекса. Она вообще какая-то "неюридическая".

Сплошь и рядом главы второй части кодекса, вступают в противоречие с первой частью, что просто недопустимо.

Например?

Ну, в частности, это проверки обоснованности применения 0 ставки и вычетов по НДС при экспорте. Что это вообще за проверка такая, ведь о ней ни слова не сказано в первой части Кодекса? Может это что-то типа камеральной проверки? Но каковы ее процедуры, каковы гарантии прав проверяемых? Ведь ни 82 статья, посвященная формам налогового контроля, ни гл.14 вообще, не предусматривают подобных квази-проверок. А ведь эта проблема обостряется. Вот уже и МНС с ГТК принимают совместное письмо с требованием от экспортеров предоставить дополнительные документы, подтверждающие экспорт, вплоть до того, что с завода-производителя требуется справка о том, что он действительно производит свою продукцию.

А сейчас в гл.21 Кодекса вообще предполагается сделать эти особые проверки сроком 5 месяцев! То есть налоговый период по НДС месяц, а проверять Вас будут за этот месяц аж 5 месяцев! Правда обосновывается это тем, что якобы появилось много лжеэкспорта. Но недобросовестным экспортерам-жуликам вообще ничего возмещать не надо, правоохранительные органы должны их ловить и наказывать. Причем же тут добросовестные налогоплательщики? Почему крайними и в разряд "подозреваемых" опять попадают большинство честных предприятий? И таких примеров можно привести великое множество.

А может эта несогласованность обусловлена тем, что первая часть кодекса устарела?

Действительно, мне иногда кажется, что наши депутаты применили здесь правило "быстро приняли - надолго забыли". Ведь Налоговый кодекс как единый нормативный документ развивается, принимаются его новые главы, в главы второй части постоянно вносятся изменения. А часть первая как была в редакции 1999, так и остается, не считая каких-то мелких дополнений. А ведь жизнь не стоит на месте, уже сейчас видны пробелы и недостатки первой части, которые делают судебную и правоприменительную практику противоречивой, а в ряде случаев и непредсказуемой.

Причем можно выделить два самостоятельных направления, по которым должна осуществляться корректировка первой части.

Во-первых, требуют своего правового совершенствования нормы раздела 4 НК, в которых закреплены положения, касающиеся общих правил исчисления и уплаты налогов.

Однако мне кажется, что было бы неправильно "подгонять" первую часть Кодекса под вторую, должно быть наоборот, поскольку первая часть Кодекса, которая является своеобразной налоговой Конституцией, предопределяет базовые положения второй, специальной части. В идеале, гл.4 должна стать своеобразным руководством, схемой по которой разработчики глав второй части будут писать и сверять свои законопроекты.

В частности, что такое промежуточные налоговые расчеты по годовым налогам. Каков их статус? Вот по налогу на прибыль, есть квартальные расчеты, но есть еще и "настоящая" годовая декларация. Можно ли применять штраф по ст.119 НК за несвоевременное предоставление или непредоставление этих расчетов? Я считаю, что формально, применять налоговые санкции в этом случае неправомерно, так как подобные расчет не отвечают в полной мере тем требованиям, которые закреплены в кодексе в отношении налоговых деклараций. Но споры с налоговыми органами уже начинаются, и этот пробел опять придется заполнять судебной практике.

Во-вторых, необходимо внести поправки в главы Кодекса, посвященные принципам налогового права, срокам, правам и обязанностям участников налоговых отношений, налоговому контролю, ответственности и т.д.

Например, сроки давности взыскания налогов. Кодексом эти сроки фактически не установлены, хотя из совокупности ряда статей следует, что взыскать налог налоговые органы могут только в течение года, после того как у налогоплательщика возникли (или были выявлены) соответствующие обязательства. Об этом, кстати, свидетельствует и практика Высшего арбитражного суда РФ. Однако через год складывается патовая ситуация, налоговые органы, если пропустят все установленные для них сроки, уже не имеют процедурных механизмов взыскания, но задолженность за предприятием в своих лицевых карточках держат. А налогоплательщик списать у себя эти долги не может, так как у него нет процессуальных возможностей. Но не может же фискальная задолженность числиться десятилетиями или как говорят представители налоговых органов: "Хоть 100 лет". Ведь всем понятно, что сроки давности взыскания налогов это элемент правопорядка в налоговой сфере.

Или взять такой институт, закрепленный в кодексе как пени. Мне кажется наши законодатели немного "переборщили" с квалификацией пени как некой "компенсацией бюджету". С экономической, да и с юридической точки зрения, что, кстати, закреплено в других отраслях права, пени это обыкновенная ответственность. Другое дело, что порядок ее наложения и взыскания должен отличаться от наложения и взыскания штрафной санкции. Но мне кажется, что на пени, должны распространяться все общие требования, существующие в настоящий момент в отношении налоговой ответственности, и в первую очередь условие о том, что пени могут взыскиваться с налогоплательщика (пусть даже и в бесспорном порядке), только при виновном поведении налогоплательщика.

А налоговый контроль? Судя по письмам наших читателей, эта тема тоже достаточно актуальна. Как, по Вашему мнению, первая часть кодекса решает эти вопросы?

При разработке и принятии первой части кодекса была выполнена самая главная и важная задача того периода - налоговый контроль получил свое законодательное закрепление и хоть и слабое, но все-таки процедурное содержание, ведь раньше этого вообще не было. Однако те положения о налоговых проверках, которые сейчас закреплены в кодексе, не выдерживают критики.

Сплошь и рядом налоговые органы проводят повторные проверки, придумывая различные бюрократические хитрости. По кодексу выездные проверки у налогоплательщика теоретически могут проводиться хоть круглый год, главное, что бы по разным налогам и по разным периодам.

Или еще пример. Никто не может сказать что такое "время фактического нахождение проверяющих на территории проверяемого предприятия" при проведении выездных проверок по ст.89 и как это соотнести с двумя месяцами, отпущенными на проведение таких проверок. Доходит до абсурда, когда предприятия начинают вести "Реестр посещений" для проверяющих инспекторов. При такой ситуации проверка может длиться годами, если приходить на предприятие 1 раз в месяц.

Я уже не говорю о проверках камеральных, которые в ряде случаев хуже, чем выездные. Причем камеральные проверки самые "беспредельные", так как проводятся они "в тихую", без специального решения, истребовать можно все документы и непонятно что это за "дополнительные сведения", есть ли для них какой-то предел и ограничения. Кроме того, акт по таким проверкам можно не составлять (так разъяснил Высший Арбитражный Суд в Обзоре практики N 5 от 28.02.2001), а санкции по ним применяются в общеустановленном порядке, причем как свидетельствует отдельная судебная практика, универсальные положения ст.101 Кодекса, в которой закреплена жесткая процедура привлечения к ответственности со сроками, гарантиями и т.д. на эти проверки вроде как не распространяется.

Более того, ведь в п.6 ст.101 кодекса закреплено очень важное положение, согласно которому формальные нарушения при привлечении налогоплательщика к ответственности могут повлечь отмену решения налогового органа в целом. Однако это положение, мне кажется, должно распространяться на все этапы налогового контроля, а во-вторых, что значит "могут"? Как свидетельствует анализ судебной практики пределы колебания этого "могут" неоправданно широки. Я глубоко убежден, что рамки налогового контроля должны быть предельно жесткими, а судебная практика должна уделять процедурным вопросам повышенное внимание, а не исповедовать подход "...ну подумаешь, чуть-чуть с процедурой ошиблись, по существу-то нарушение было". В противном случае нам никогда не создать четкого правопорядка в налоговой системе, а произвол будет продолжаться.

Вот Вы сказали о старых "болячках" нового законодательства. Что Вы конкретно имеете в виду?

Таких "болячек", которые были присущи всей нашей налоговой системе до 1999 г., и для излечения которых, как декларировалось и принимался Налоговый кодекс, я бы назвал две. Это, во-первых, отсутствие того, что я называю "правила игры" между государством и налогоплательщиками, во-вторых, сверхдинамизм налогового законодательства, когда каждый год для налогоплательщика начинался практически с нового листа.

И вот после Кодекса, все подумали - "Ну, наконец-то, сейчас все будет в порядке". Но ничего подобного.

"Правила игры" вроде и появились, но возникла другая проблема - они напрочь игнорируются. Так в ночь с 31 декабря на 1 января плательщиками единого социального налога стали предприниматели, работающие по системе единого налога на вмененный доход. 31 декабря, на новогоднюю ночь якобы публикуется закон (дата, указанная на газете это, как показывает жизнь, еще не дата официальной публикации), и по налогу, у которого налоговый период год, принимается решение о его немедленном, практически через нескольких часов, вступлении в силу. И это при том, что ст.5 Кодекса прямо говорит о том, что все налоговые законы вступают в силу по истечении месяца после опубликования, но не ранее чем с 1 числа нового налогового периода, т.е. в нашей ситуации вмененщики должны стать плательщиками ЕСН, только с 1 января 2003 года, а не с 1 января 2001 года, как требуют сейчас налоговые органы.

То же самое касается ставок земельного налога, которые почему-то корректируются бюджетными законами, что не допустимо в принципе, так ведь еще и закон об индексации ставок (читай о повышении, так как у нас индексации все только в одну сторону), публикуется 17 декабря, а в силу опять же вступает 1 января, хотя опять же налог это годовой. Кто-то может сказать, что ничего страшного, ну подумаешь там две недели, депутаты не успели немножко, но как же быть с ЕСН для вмененщиков. Ведь сплошь и рядом законодатели игнорируют свои же законы.

Что же Вы посоветуете налогоплательщикам? Обращаться в суд или не платить эти новые налоги?

Хороший вопрос. Но я не могу давать такой совет - не платите и все. Если налог не будет уплачен, налоговые органы применят штраф, который придется оспаривать в суде. А к этому не все готовы. Кому-то легче просто заплатить и не связываться, не усложнять себе жизнь. А многие и не верят в то, что наше правосудие их поддержит.

Если бы предприниматели могли объединиться и выступить единым фронтом против откровенного беззакония, потребовать, что бы принятые властью законы, властью бы и соблюдались - это было бы результативно. Но налогоплательщики разобщены. И каждый один на один противостоит единой и сплоченной фискальной системе. А как такие споры будут решать арбитражные суды прогнозировать очень трудно. Я, правда, очень надеюсь, что судебная практика займет принципиальную позицию, в соответствии с императивными положениями ст.5 Кодекса, так как сделать вид, что этой статьи просто нет, как хочется многим чиновникам, просто невозможно.

С другой стороны, мне кажется это повод для вмешательства Конституционного суда, ведь подобные демарши со стороны законодателя были уже не однократно и они грубо попирают все принципы правового государства, так как этот принцип требует, что бы деятельность государства была ответственна и предсказуема. Однако Конституционный Суд рассматривает соответствие законов Конституции, а как быть когда один федеральный закон противоречит другому - непонятно. Ведь согласно Конституции, у нас нет "первосортных" и "второсортных" федеральных законов. Формально и кодекс такой же федеральный закон, как и просто федеральный закон. А Конституционный суд неоднократно указывал, что при расхождении норм законодательства по одному и тому же вопросу применению подлежит норма, изданная позднее. Но как быть тогда с принципом, что кодифицированный закон имеет приоритет перед другими законами?

С другой стороны, за последние годы все научились судиться с чиновниками, но как быть когда судиться надо с законодателем, когда сам законодатель нарушает свои законы?

Однако в любом случае обратиться в Конституционный суд можно только тогда, когда Вас уже оштрафовали, а сколько же налогоплательщиков уже оштрафуют, пока этот вопрос будет рассмотрен?

Тем более, что негативный опыт уже есть в отношении косвенных налогов для малых предприятий, когда согласно судебной практике косвенные налоги как бы и не ухудшают положение налогоплательщика.

Вот именно. Я вообще думаю, что ситуация с малыми предприятиями, которые оказывается должны платить и НДС и налог с продаж, несмотря на 4 летний мораторий на введения для них новых налогов, опять попирает все принципы правового государства. Причем этот вопрос больше чем правовой, это вопрос и политический, поскольку подрывает доверие всего малого бизнеса к власти. Надо сказать, что Закон о государственной поддержке малого предпринимательства просто умер, после того, как всех субъектов малого бизнеса, работающих по упрощенной системе, обложили и НДС и налогом с продаж, а потом и забыли про гл.25 Кодекса о ранее предоставляемых им льготам.

Государство фактически опять продемонстрировало, что ему доверять нельзя, что добросовестным налогоплательщиком быть не выгодно, так как правила игры могут поменяться даже без отмены действующих законов, а просто так, что называется "по толкованию" или "исходя из смысла".

А вообще наше налоговое законодательство поощряет добросовестного налогоплательщика или нет?

В том то и дело, что одним из больших недостатков нашего налогового права является фактическое наличие презумпции, что все российские налогоплательщики жулики и уклонисты. Наше налоговое право построено так, что бы взыскивать, проверять, контролировать, привлекать, штрафовать. Хотя я считаю, что именно в налоговом праве, в первую очередь обязательно должны быть механизмы поощрения и поддержки добросовестных плательщиков, которые составляют подавляющее большинство. Единственный прогрессивный шаг в этом направлении - это введение регрессивной (извините за каламбур) шкалы по единому социальному налогу. Это просто здорово. И уверяю Вас, от этого выиграют все и государство и налогоплательщики, так как, наверное, впервые последним стало выгодно больше платить налогов, они стремятся ему заплатить. Это ведь как оптовые скидки в торговле, они есть всегда и всем это выгодно.

Ведь надо сразу признаться - налоги никто не любит. Противостояние фискальным мероприятиям было всегда, достаточно вспомнить "бостонское чаепитие", с которого и началась гражданская война в Америке. Причиной беспорядков, в результате которого и образовалось США, было именно установление Англией дискриминационных налоговых пошлин.

И поэтому любому государству это надо всегда помнить и учитывать. Как говорил Бисмарк: "Налоговый сюртук всегда тесен", поэтому если люди платят государству налоги (пускай даже с нелюбовью), то государство должно выразить к этому свое позитивное отношений.

Один средневековый мыслитель говорил, что английские законы наказывают порок, а китайские идет дальше, они поощряют добродетель. У нас же еще хуже, у нас закон наказывает добродетель, добросовестные очень часто оказываются в проигрыше.

Посмотрите сами. Амнистии на добросовестных не распространяются - им прощать нечего, они и так платят. Реструктуризации добросовестным тоже не дают, у них и недоимки то нет. Если ты нечаянно ошибся в исчислении налога, то тебе штраф 20% от недоплаченной суммы, а если умышленно скрывал, прятался, не платил, то тебе всего 40%.

А чего стоит рекламные ролики по телевидению: "Налог на доходы 13% - пора выйти из тени". То есть получается раньше, с 1992 по 2000 год, по мнению налоговой полиции, в тени находиться как бы не возбранялось, а теперь вроде выйти можно.

Кстати, говорить о 13 процентах это, мягко говоря, лукавство, так как почему-то не говорят про единый социальный налог, который, в частности, для предпринимателей еще больше налога на доходы.

Но ведь действительно 13 процентов это самый низкий налог на доходы в Европе?

Так то оно конечно так, и это по большому счету правильно. Но для определения реального налогового бремени необходимо учитывать всю совокупность налогов, а не выдергивать один налоговый платеж. А, кроме того, я очень боюсь, что 13% это не надолго. Мне кажется, что в самое ближайшее время, государство вновь возвратиться к прогрессивной шкале налогообложения физических лиц, и к тому уже есть косвенные доказательства.

А что Вы имеете в виду под сверхдинамизмом в сфере налогового права?

Я имею в виду, стремление государства все время чего-то улучшить, но как бы для себя, для своей стороны. Вообще в налогах революций быть не должно, в налоговой сфере должен присутствовать здоровый консерватизм.

А в нашем же случае идут постоянные изменения налоговых законов, которые в ряде случаев не оправданы. Вот, например, налог на прибыль организаций. Ну ладно, убрали все льготы (хотя это тоже вопрос, надо ли было это делать так кардинально), снизили ставку, но ведь старый налог на прибыль и нынешний по гл.25 это ведь практически разные налоги. У старого налога сейчас фактически новое содержание.

Зачем потребовалось переписывание всей нормативной базы, зачем потребовалось введение новых терминов, ранее незнакомых ни налогоплательщику, ни налоговым органам. Мы кстати этих новых терминов насчитали в гл.25 более 120!

Почему нельзя было Закон о налоге на прибыль, переписать под главу кодекса, стройно вставив в него и уже привычные и всем известные положения о расходах из Положения N 552, с которым налогоплательщики уже работали много лет? Для чего это надо было делать? И что после этого улучшилось? Непонятно.

Я уже не говорю про налоговый учет для целей исчисления налога на прибыль. Причем сами то налоговые органы по этому учету оказываются в проигрышном положении. Ведь сейчас каждый инспектор, приходя на новое предприятие, будет сталкиваться с новой учетной системой, которая будет непохожа на ту, которая была у предыдущего проверяемого предприятия. И инспектору придется сначала вникать, разбираться с этим налоговым учетом, а только потом уже действительно проводить проверку.

Извечный вопрос, что делать?

Мне кажется, что давно настала пора, поставить законотворческую работу по налогам под общественный контроль. Причем это может быть какой-нибудь экспертный совет или комитет, с широкими, в том числе и государственными полномочиями. Что-то наподобие налогового профсоюза, который должен согласовывать интересы государства и его подданных. Как показывает практика, наши депутаты работают по налоговым законам в высшей степени некачественно. Они увлеклись своими политическими дебатами и проблемами, а налоговые законопроекты, которые объективно затрагивают интересы всех без исключения избирателей, у них на втором или даже третьем месте. Это ведь и не удивительно. Налоги очень сложное экономико-правовое явление, которое воплощает в себе и вопросы права, экономики, финансов, бюджета, прав и интересов граждан. Если человек ничего не знает о медицине, то даже став депутатом, он не сможет лечить людей. Также и в налогах. А из опыта видно, что нельзя отдавать эту работу на откуп фискальным ведомствам, необходимо участие и независимых специалистов.

Скоро лето, и опять начнется налоговая лихорадка, так как на протяжении уже 5 лет все глобальные изменения в налоговой сфере происходят именно летом. Уже есть новый пакет поправок в налоговый кодекс и опять повторяется старая история, поправки эти не прописаны, не согласованы с другими нормативными актами, не учитывают многие актуальные вопросы. Таким образом, можно опять печально отметить, что в ближайшее время в налоговой сфере у нас ничего не улучшиться.

Приложение к журналу "Налоги и финансовое право", 2002 г., N 6