Учет продажи нефтепродуктов по договору комиссии (О.П. Михайлова, "Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2002 г.)

Учет продажи нефтепродуктов по договору комиссии

Нефтегазодобывающие предприятия, осуществляющие продажу продукции как на внутреннем, так и на внешнем рынках, достаточно часто используют посреднические договоры, в частности, договор комиссии.

Договор комиссии регулируется гл.51 "Комиссия" ГК РФ (ст.990-1001). В связи с исполнением договора комиссии в учете комитента и комиссионера отражаются следующие факты хозяйственной жизни.

У комитента	У комиссионера
Передача продукции (товара) по договору
Отгрузка продукции (това- ра) комиссионеру	Принятие продукции (товара) на комиссию
Исполнение договора
Продажа товара покупателю Начисление комиссионного вознаграждения комиссио- неру Отражение расходов, под- лежащих возмещению комис- сионеру	Отгрузка комиссионного товара покупателю Отражение операций по причитающемуся комис- сионному вознаграждению Отражение операций по получению сумм в возме- щение расходов, понесенных комиссионером за счет комитента
Погашение обязательства по договору
Погашение задолженности перед комиссионером	Получение средств от комитента в погашение задолженности

Передача продукции (товара) комиссионеру

В предметной части договора комиссии на продажу нефтепродуктов на сторону определяют объем передаваемой нефти, порядок предоставления доверенности комитента работникам комиссионера на представление интересов комитента перед таможенными органами Российской Федерации (в случае реализации нефти на экспорт) и на заключение договоров с транспортными организациями на транспортировку нефти, принадлежащей комитенту.

В условиях договора обязательно предусматривается подтверждение качества передаваемой нефти на узле учета сдачи соответствующим сертификатом качества. В договоре следует указать условия определения потерь нефти на маршруте движения (на основании утвержденных норм естественной убыли нефти при ее транспортировке). Потери нефти относятся за счет комитента.

Передача нефти комиссионеру производится на узле учета комитента и оформляется приемо-сдаточным актом, который подписывается уполномоченными представителями комитента и комиссионера.

На основании указанных документов операция по передаче нефти отражается: у комитента

Д-т сч.45 "Товары отгруженные",

К-т сч.43 "Готовая продукция" на фактическую себестоимость отгруженной нефти;

у комиссионера

Д-т сч.004 "Товары, принятые на комиссию".

Исполнение договора

Комиссионер заключает договор (контракт) с покупателем от своего имени. На него возлагается обязанность отгрузить продукцию покупателю. При этом в сделке с третьим лицом (покупателем) комиссионер выступает в роли продавца. Права и обязанности по сделке купли-продажи возникают между комиссионером и покупателем.

После заключения договора и отгрузки продукции в бухгалтерском учете комиссионера составляется запись:

К-т сч.004 "Товары, принятые на комиссию"

на стоимость отгруженной продукции;

одновременно отражается задолженность покупателя перед комиссионером и задолженность комиссионера перед комитентом, поскольку в данном случае совершаются две сделки - продажа продукции и продажа посреднической услуги:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комитентом"

на стоимость проданной продукции.

Указанная запись составляется в том случае, если в условиях договора комиссии установлено, что комиссионер участвует в расчетах, т.е. денежные средства будут зачислены на счет комиссионера в банке. Если контракт заключен с иностранным покупателем (на экспорт), то согласно инструкции ЦБ РФ N 86-И, ГТК РФ N 01-23/26541 "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров" от 13.10.99 (ред. от 12.10.01) оплата за проданную продукцию зачисляется на счет комиссионера в обязательном порядке, поскольку от его имени подписан контракт, и комиссионер оформляет паспорт сделки, который является документом валютного контроля.

При отгрузке продукции иностранному покупателю стоимость отгруженной на экспорт нефти выражается в иностранной валюте, поэтому задолженность по счетам расчетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 76 "Расчеты с комитентом" отражается в валюте и рублевом эквиваленте, пересчитанном по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки.

Если комиссионер не участвует в расчетах и денежные средства (платежи) покупатель перечисляет непосредственно комитенту, то в бухгалтерском учете комиссионера отражается только сумма причитающегося комиссионного вознаграждения (выручка).

Комиссионер обязан отразить продажу посреднической услуги в момент ее фактического оказания. Условия наступления этого момента целесообразно определить в договоре. Посредническая услуга может считаться оказанной по условиям договора:

после поступления средств от покупателя за отгруженные ему товары на счет комиссионера или комитента;

при отгрузке товара покупателю (переходе права собственности к покупателю);

в момент заключения комиссионером договора купли-продажи с покупателем.

В договорах комиссии на продажу нефти на экспорт, как правило, устанавливается, что комиссионное вознаграждение начисляется в валюте поступления экспортной выручки на дату зачисления валюты на транзитный счет комиссионера.

Отгрузив продукцию покупателю, комиссионер выполнил условия договора и в соответствии с п.12 Положения по бухгалтерском учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) имеет право на признание выручки в бухгалтерском учете. На момент признания выручки в бухгалтерском учете комиссионера составляется запись:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комитентом",

К-т сч.90-1 "Выручка" на сумму причитающегося вознаграждения.

Доход, полученный по договору комиссии в виде вознаграждения, является облагаемой базой для исчисления НДС (ст.156 НК РФ). Услуги, оказанные комиссионером комитенту, в соответствии со ст.148 НК РФ не являются экспортными, поэтому вознаграждение комиссионера облагается НДС по ставке 20%. При получении вознаграждения в иностранной валюте для целей налогообложения вознаграждение пересчитывается согласно п.3 ст.153 НК РФ в рубли по курсу ЦБРФ, установленному на дату реализации услуг.

Для целей налогообложения дата фактической реализации продукции (ст.167 НК РФ) - дата возникновения обязанности по уплате НДС у комиссионера - определяется по моменту отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов либо по моменту поступления денежных средств. При выборе первого варианта НДС, причитающийся бюджету с суммы комиссионного вознаграждения, отражается записью:

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС" на сумму начисленного налога.

При выборе второго варианта НДС, исчисленный с комиссионного вознаграждения, отражается записью:

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по отложенному НДС".

По договору комиссии (п.1 ст.990 ГК РФ) комиссионер совершает сделки от своего имени, но за счет комитента. Это означает, что комитент обязан возместить расходы, связанные с исполнением договора комиссии, комиссионеру. Перечень возмещаемых расходов приводится в договоре. К таким расходам, связанным с реализацией нефти, в частности, относятся: расходы по транспортировке нефти, таможенные сборы и пошлины, расходы по декларированию, на транспортно-экспедиторское обслуживание, расходы на сертифицирование, акциз на нефть и иные документально подтвержденные расходы.

Указанные расходы, связанные с оплатой услуг третьих лиц, являются затратами комитента как собственника продукции и возмещаются комиссионеру.

Таким образом, в бухгалтерском учете комиссионера необходимо разграничивать собственные и возмещаемые произведенные расходы. Собственные расходы комиссионера, связанные с исполнением договора комиссии, например, расходы на оплату труда работников, начисления на заработную плату, расходы по содержанию помещения, амортизация основных средств и др., отражаются на счетах учета затрат (44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы"). Эти расходы подлежат списанию на счет 90 "Продажи" после реализации услуг.

Расходы комиссионера, подлежащие по условиям договора возмещению, отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом".

Все произведенные затраты комиссионера должны быть документально подтверждены. Суммы денежных средств, полученные комиссионером в порядке возмещения расходов комитентом, не признаются доходом комиссионера (п.3 ПБУ 9/99), для целей налогообложения по налогу на прибыль согласно п.9 ст.251 НК РФ они также не признаются доходами, учитываемыми при определении налоговой базы.

В бухгалтерском учете комиссионера составляется запись:

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.76, субсч. "Расчеты с комитентом" на сумму расходов, подлежащих возмещению.

Указанная запись составляется в том случае, если комитент возмещает расходы путем перечисления денежных средств на расчетный счет комиссионера. Если комиссионер участвует в расчетах, возмещение расходов отражается путем зачета причитающихся сумм.

Аналитический учет по субсчету "Расчеты с комитентом" ведется по каждому комитенту и отдельным договорам. При осуществлении посреднических операций, связанных с экспортом продукции, к счету 76 открываются субсчета "Расчеты с комитентом в рублях" и "Расчеты с комитентом в иностранной валюте".

После исполнения договора комиссии (заключения договора и отгрузки продукции покупателю) согласно ст.999 ГК РФ комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. В договоре комиссии должны быть предусмотрены сроки представления извещения (отчета) комиссионера комитенту, а также выставления счета комиссионера на комиссионное вознаграждение.

Таким образом, извещения и отчеты, представленные комиссионером, будут первичными учетными документами для комитента. Отчет и извещение составляются комиссионером в произвольной форме, так как их унифицированные формы не утверждены, но они должны содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ (ред. от 23.07.98). При принятии отчета и извещения комиссионера комитент обращает внимание также на оформление приложенных оправдательных документов.

Учет у комитента

Комитент обязан принять отчет. Если комитент имеет возражения по отчету, он должен сообщить о них комиссионеру в установленный срок - в течение тридцати дней со дня получения отчета или в иной срок, установленный условиями договора.

Комитент также обязан (ст.1000 ГК РФ) принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии, а также возместить комиссионеру все подтвержденные документами расходы (ст.1001 ГК РФ).

В бухгалтерском учете комитента отражаются следующие операции:

1) отражение выручки от продажи продукции (на основании извещения об отгрузке продукции и после перехода права собственности на продукцию к покупателю):

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90-1 "Выручка"

на сумму выручки.

На счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражается дебиторская задолженность покупателя перед комитентом (если комиссионер не участвует в расчетах) или дебиторская задолженность комиссионера перед комитентом (если комиссионер участвует в расчетах и все расчеты с покупателями осуществляются через счета комиссионера).

На счете 90-1 "Выручка" отражается выручка в полном объеме по ценам фактической реализации с учетом комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру (п.6 ПБУ 9/99). Выручка, получаемая в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату признания выручки в бухгалтерском учете (ПБУ 3/2000);

2) списывается себестоимость реализованной продукции:

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.45 "Товары отгруженные";

3) при реализации продукции через посредника на территории РФ комитент обязан уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость с суммы полученной выручки.

Если дата реализации определяется "по отгрузке", производится запись:

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", если "по оплате" -

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по отложенному налогу на добавленную стоимость", и только после зачисления платежей покупателей на счет комиссионера на основании извещения комиссионера о зачислении платежей или на счет комитента составляется запись:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по отложенному налогу на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Если продукция реализуется через посредника на экспорт, комитент может применить "нулевую" ставку НДС. При этом он должен представить в налоговую инспекцию документы, подтверждающие экспорт, по перечню согласно п.2 ст.165 НК РФ;

4) при реализации нефтепродуктов уплачиваются в бюджет акцизы (акцизы уплачиваются только по отгрузке):

Д-т сч.90-4 "Акцизы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по акцизам".

Данная запись составляется комитентом, если он самостоятельно платит акцизы. В тех случаях, когда по договору комиссии уплата акциза поручается посреднику, в бухгалтерском учете составляется запись:

Д-т сч.90-4 "Акцизы",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комиссионером";

5) начисление комиссионного вознаграждения комиссионеру. Данный расход признается в соответствии с условиями, указанными в п.16 ПБУ 10/99. Начисление производится на основании отчета комиссионера и в соответствии с условиями договора:

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комиссионером"

на сумму начисленного вознаграждения;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комиссионером"

на сумму НДС, относящегося к комиссионному вознаграждению.

Комиссионное вознаграждение начисляется в рублях (при продаже продукции на территории Российской Федерации) или в валюте и рублевом эквиваленте (при продаже продукции на экспорт). Пересчет рублевого эквивалента расходов производится на дату признания расходов в иностранной валюте (ПБУ 3/2000).

В бухгалтерском учете комитента открываются субсчета "Расчеты с комиссионером в рублях" и "Расчеты с комиссионером в иностранной валюте".

На основании отчета комиссионера о произведенных расходах по договору в бухгалтерском учете комитента составляются записи:

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комиссионером";

6) расходы на транспортировку продукции и иные дополнительные расходы:

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комиссионером"

на сумму НДС, относящегося к расходам;

7) при экспорте продукции через посредника подлежат возмещению и суммы уплаченных комиссионером таможенных пошлин, сборов:

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комиссионером";

8) отражаются расходы, связанные с покупкой и продажей валюты, осуществленные комиссионером для исполнения договора:

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комиссионером";

9) отражается убыток от покупки валюты, а также комиссионное вознаграждение банку за покупку валюты и продажу валюты:

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комиссионером".

Погашение обязательств по договору

Погашение обязательств по договору означает, что комитент и комиссионер должны погасить взаимные обязательства, т.е. произвести взаиморасчеты по договору.

Отражение операций по взаиморасчетам зависит от того, участвует комиссионер в расчетах или нет.

Учет у комиссионера

Если комиссионер участвует в расчетах, платежи покупателей за продукцию зачисляются на денежные счета комиссионера. Из полученных сумм комиссионер удерживает причитающееся ему комиссионное вознаграждение и суммы возмещаемых комитентом расходов. В бухгалтерском учете комиссионера операции по погашению обязательств перед комитентом могут отражаться:

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" поступление денежных средств от покупателя;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комитентом",

К-т сч.51 "Расчетные счета" перечисление денежных средств, причитающихся комитенту.

Получение оплаты от иностранного покупателя отражается:

Д-т сч.52 "Валютные счета", субсч. "Транзитный валютный счет",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"; одновременно отражается положительная курсовая разница по расчетам с покупателем:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы".

При образовании отрицательной курсовой разницы составляется обратная запись:

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комитентом в иностранной валюте" отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с комитентом.

В аналитическом учете комиссионер должен выделить курсовые разницы, которые связаны со средствами, поступившими на счет комиссионера в пользу комитента, так как согласно п.9 ст.251 и п.30 ст.270 НК РФ курсовые разницы не учитываются в целях налогообложения по налогу на прибыль у комиссионера.

Если условиями договора комиссии предусмотрено, что комиссионное вознаграждение начисляется в валюте поступления экспортной выручки на дату зачисления валюты на транзитный счет комиссионера, то отражается удержание комиссионного вознаграждения из поступившей суммы:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комитентом в иностранной валюте",

К-т сч.90-1 "Выручка";

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" начислен налог на добавленную стоимость с комиссионного вознаграждения.

В соответствии с валютным законодательством с суммы поступившей валютной выручки производится обязательная продажа иностранной валюты согласно правилам, установленным инструкцией ЦБ РФ "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" 29.06.92 N 7 (с изм. и доп.).

В договоре комиссии определяются условия продажи экспортной выручки (кто будет продавать выручку - комиссионер или комитент).

Если в договоре указывается, что обязательную продажу валютной выручки производит комиссионер, то комиссионер продает 50% выручки, причитающейся комитенту. Для этого из общей суммы выручки вычитаются произведенные за счет комитента расходы, оплаченные в валюте, и комиссионное вознаграждение, оставшаяся сумма подлежит продаже. Комитенту переводится выручка в рублях и валюте (50% оставшейся выручки, принадлежащей комитенту):

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комитентом",

К-т сч.51 "Расчетные счета" перечисляется рублевая часть валютной выручки после продажи;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комитентом",

К-т сч.52 Валютные счета", субсч. "Транзитный валютный счет" перечисляется валютная выручка в иностранной валюте на текущий валютный счет.

При осуществлении продажи валюты комитента следует учесть, что убытки от такой продажи покрываются за счет комитента, если иное не предусмотрено в договоре.

Обязательной продаже подлежит не только выручка комитента, но и 50% комиссионного вознаграждения комиссионера. Убытки от продажи валюты в этой части относятся на финансовые результаты комиссионера.

Если по условиям договора обязательную продажу производит комитент, то комиссионер переводит на транзитный валютный счет комитента полученную от покупателя выручку, удержав из нее средства на оплату возмещаемых расходов и посредническое вознаграждение.

Учет у комитента

В том случае, если комиссионер не участвует в расчетах, погашение задолженности комитентом производится путем перечисления средств комиссионеру и отражается:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комиссионером",

К-т сч.51 "Расчетные счета".

Если комиссионер участвует в расчетах, в учете комитента погашение задолженности перед комиссионером отражается после получения денежных средств:

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на поступившую сумму денежных средств от комиссионера по договору.

Поскольку поступившая сумма будет уменьшена комиссионером на суммы удержанного комиссионного вознаграждения и возмещаемых расходов, на сумму удержаний производится зачет задолженности:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комиссионером",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Отразив погашение задолженности комиссионеру, комитент может произвести зачет НДС по оказанным услугам:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Таким образом, погашение задолженности комитентом перед комиссионером производится путем перечисления комиссионеру денежных средств (если комиссионер не участвует в расчетах) или путем зачета уплаченных сумм (если комиссионер участвует в расчетах). В практике работы нефтедобывающих предприятий используется второй вариант.

О.П. Михайлова,

главный бухгалтер ОАО "Варьеганнефть", г. Радужный