Формирование входящих остатков для налогового учета по состоянию на 1 января 2002 г. (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 30, июль 2002 г.)

Формирование входящих остатков для налогового учета
по состоянию на 1 января 2002 г.

В налоговом учете участвуют следующие остатки, сформированные в бухгалтерском учете, по состоянию на 1 января 2002 г.:

стоимость амортизируемого имущества в виде основных средств; нематериальных активов;

стоимость материалов; товаров; ценных бумаг;

сумма капитальных вложений в амортизируемое имущество;

стоимость незавершенного производства;

стоимость готовой продукции, в том числе находящейся на складе; отгруженной;

расходы будущих периодов;

остаток расходов на продажу,

также:

суммы резервов;

суммы убытков прошлых налоговых периодов, признаваемых в налоговом учете.

В главе 25 НК РФ имеются положения в отношении порядка признания в налоговом учете стоимости следующих видов активов, приобретенных до 1 января 2002 г.

Основные средства

Основные средства признаются в налоговом учете по восстановительной стоимости. Восстановительная стоимость основных средств определяется как их первоначальная стоимость с учетом переоценок, произведенных до 1 января 2002 г.

Из этого следует, что результаты переоценки основных средств, проведенной по состоянию на 1 января 2002 г., которые отражены в бухгалтерском учете 1 января 2002 г., также признаются и в налоговом учете.

Однако в настоящее время подготовлены следующие изменения ко второй части Налогового кодекса, которые предусматривают, что по результатам этой переоценки стоимость основных средств в целях налогообложения может быть увеличена не более чем на 30% по отношению к их стоимости на 1 января 2001 г.

В налоговом учете в отличие от бухгалтерского не подлежат амортизации основные средства:

приобретенные (созданные) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (за исключением имущества, полученного при приватизации);

полученные в рамках целевого финансирования для использования по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования;

полученные безвозмездно от сторонней организации (или физического лица) - участника, доля которого в уставном капитале организации составляет не менее 50%, или же полученные от дочернего общества;

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

Перечисленные виды основных средств исключаются из состава амортизируемых.

Но в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете в состав амортизируемых основных средств включаются объекты дорожного хозяйства, кроме тех, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования.

Кроме того, в налоговом учете установлен особый срок для включения в состав амортизируемого имущества основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации. Он определяется моментом документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Соответственно основные средства, по которым по состоянию на 1 января 2002 г. поданы документы на регистрацию, по мнению автора, в налоговом учете должны быть учтены не как капитальные вложения, а как основные средства.

Для начисления амортизации основные средства, восстановительная стоимость которых более 10 тыс. руб., по состоянию на 1 января 2002 г. оцениваются в налоговом учете по остаточной стоимости, так как начисление амортизации по ним производится исходя из остаточной стоимости независимо от метода начисления амортизации.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., рассчитывается как разница между восстановительной стоимостью и суммой амортизации (с учетом переоценки этой суммы), начисленной за период эксплуатации.

По состоянию на 1 января 2002 г. необходимо:

распределить основные средства по группам на основе Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1);

определить конкретный срок их полезного использования в пределах интервала, установленного для данной группы основных средств.

В результате в отдельную группу выделяются основные средства, по которым по состоянию на 1 января 2002 г. срок использования, определенный в изложенном порядке, меньше фактического срока их использования. По основным средствам этой группы остаточная стоимость будет включаться в состав расходов равномерно в течение срока, определенного организацией, но не менее чем 7 лет, начиная с 1 января 2002 г.

Пример 1

У фирмы "Ата" имеется несколько персональных компьютеров. Один из них введен в эксплуатацию 11 сентября 1995 г. Его первоначальная (восстановительная) стоимость отражена на счете 01 "Основные средства" в сумме 12 000 руб. Начисление амортизации производилось по норме 10%. По состоянию на 1 января 2002 г. срок эксплуатации компьютера составил 6 лет 3 месяца, сумма начисленной амортизации - 7 500 руб.

По данным бухгалтерского учета рассчитывается остаточная стоимость компьютера для налогового учета - 4 500 руб. (12 000 руб. - 7 500 руб.).

По Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, персональные компьютеры относятся к третьей группе имущества со сроком полезного использования от 3 лет до 5 лет включительно (код ОКОФ 14 3020000).

Фактический срок использования компьютера (6 лет 3 месяца) больше определенного по Классификации (3-5 лет). Поэтому фирма "Ата" самостоятельно устанавливает срок, в течение которого остаточная стоимость компьютера будет включаться в состав расходов. Поскольку этот срок не может быть меньше 7 лет, то фирма в соответствующем распорядительном документе устанавливает его равным 7 годам.

По основным средствам, по которым срок использования согласно Классификации больше фактического срока их использования, следует определить:

оставшийся после 1 января 2002 г. срок использования. Рассчитывается как разница между сроком полезного использования, установленным по Классификации, и фактическим сроком использования основных средств:

nо = nк - nф, где:

nо - оставшийся после 1 января 2002 г. срок использования ОС, мес.;

nк - срок использования ОС, определенный организацией на основании Классификации, мес.;

nф - фактический срок использования ОС по состоянию на 1 января 2002 г., мес.;

норму амортизации, которая является величиной, обратной оставшемуся сроку использования. При этом она зависит от принятого метода начисления амортизации:

при линейном методе

Ко = 1/ nо х 100%, где:

Ко - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости ОС;

при нелинейном методе

Ко = 2 / nо х 100%,

сумма амортизации за месяц начиная с января 2002 г. Исчисляется произведение остаточной стоимости основного средства и нормы амортизации:

А = Со х Ко, где:

А - сумма амортизации, начисляемой за 1 месяц, руб.;

Со - остаточная стоимость ОС.

Пример 2

Во вспомогательном цехе фирмы "Ата" используется строгальный станок, стоимость которого по состоянию на 1 января 2002 г. в бухгалтерском учете отражена на счете 01 "Основные средства" в размере 24 000 руб.

Фактический срок эксплуатации станка (период начисления амортизации) по состоянию на 1 января 2002 г. составил 3 года (то есть 36 месяцев), начисленная амортизация отражена в сумме 5 976 руб. В налоговом учете принят линейный метод начисления амортизации.

Остаточная стоимость станка для налогового учета устанавливается по данным бухгалтерского учета и составляет 18 024 руб. (24 000 руб. - 5 976 руб.).

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, деревообрабатывающее оборудование относится к четвертой группе имущества со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно (код ОКОФ 14 2922643).

Фирма определяет конкретный срок полезного использования станка продолжительностью 5 лет (то есть в пределах установленного периода), или 60 месяцев;

Оставшийся срок использования станка после 1 января 2002 г. составит 24 месяца (60 месяцев - 36 месяцев).

Норма амортизации по станку как величина, обратная оставшемуся сроку использования, при линейном методе начисления амортизации равна 4,17% (1 : 24 х 100%).

Сумма амортизации, начисляемой за каждый месяц начиная с января 2002 г., - 752 руб. (18 024 руб. х 4,17% : 100%).

Нематериальные активы

По нематериальным активам прежде всего необходимо установить их состав в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

В состав нематериальных активов дополнительно включаются активы, не относящиеся к таковым в бухгалтерском учете. К ним, в частности, относятся исключительное право на фирменное наименование, владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта (подп.4 и 6 п.3 ст.257 НК РФ).

Первоначальная стоимость таких нематериальных активов в налоговом учете принимается в сумме расходов, определенных как разница между расходами на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой расходов, списанных ранее на уменьшение налоговой базы.

С другой стороны, не признаются в целях налогообложения (не подлежат амортизации) нематериальные активы стоимостью до 10 тыс. руб. и такие их виды, как организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, деловая репутация организации (они учтены в расходах переходного периода), приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, когда по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора (в состав расходов будут включаться суммы этих платежей).

В налоговом учете начисление амортизации по нематериальным активам, так же как и по основным средствам производится исходя из остаточной стоимости и по нормам, рассчитанным исходя из оставшегося срока использования.

Поэтому для налогового учета по состоянию на 1 января 2002 г. нематериальные активы:

оцениваются по остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации;

определяется оставшийся срок полезного использования нематериальных активов. Он рассчитывается как разница между сроком полезного использования, установленным при постановке на учет соответствующих нематериальных активов (он был обоснован и использовался для расчета сумм амортизации), и фактическим сроком их использования. Исключение представляют те нематериальные активы, по которым невозможно определить срок полезного использования. Норма амортизационных отчислений по ним в целях бухгалтерского учета была установлена в расчете на 20 лет, а в налоговом учете она устанавливается в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации). Поэтому по нематериальным активам, по которым в бухгалтерском учете срок полезного использования - 20 лет, оставшийся срок использования следует рассчитать как разницу между сроком в 10 лет и фактическим сроком использования нематериального актива;

определяется норма амортизации как величина, обратная оставшемуся сроку использования;

рассчитывается сумма начисляемой за месяц амортизации начиная с января 2002 г. как произведение остаточной стоимости основного средства и нормы амортизации.

Формулы для расчета указанных величин по нематериальным активам аналогичны формулам, приведенным по основным средствам.

Пример 3

Фирма "Ата" обладает исключительным правом на изобретение, приобретенным в декабре 1997 г. за 50 000 руб. Срок его использования определен в 10 лет. Фактический срок использования (период начисления амортизации) по состоянию на 1 января 2002 г. составил 5 лет (то есть 60 месяцев), сумма начисленной амортизация - 25 000 руб. В налоговом учете принят линейный метод начисления амортизации.

Остаточная стоимость права на изобретение для налогового учета устанавливается по данным бухгалтерского учета и составляет 25 000 руб. (50 000 руб. - 25 000 руб.).

Срок полезного использования изобретения - 10 лет (или 120 месяцев), установленный для бухгалтерского учета, принимается таким же и в налоговом учете.

Оставшийся срок использования изобретения после 1 января 2002 г. составит 60 месяцев (120 месяцев - 60 месяцев).

Норма амортизации права на изобретение как величина обратная оставшемуся сроку использования, при линейном методе начисления амортизации равна 1,67% (1 : 60 х 100%).

Сумма амортизации, начисляемой за каждый месяц начиная с января 2002 г., - 417,5 руб. (25 000 руб. х 1,67% : 100%).

Ценные бумаги

Стоимость ценных бумаг в налоговом учете по состоянию на 1 января 2002 г. принимается по данным бухгалтерского учета, кроме следующих их видов:

долговых ценных бумаг, по которым организация в бухгалтерском учете отражала разницу между ценой приобретения и номинальной стоимостью с отнесением ее на финансовые результаты. В налоговом учете следует признать стоимость ценных бумаг не в сумме, отраженной в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г., а в сумме фактических затрат на их приобретение;

государственных ценных бумаг, полученных первичными владельцами при новации, которые в налоговом учете признаются по оплаченной стоимости. При этом оплаченная стоимость государственных ценных бумаг каждого вида определяется исходя из суммы фактических затрат по приобретению обмениваемых при новации государственных облигаций, уменьшенной на выплачиваемые согласно условиям новации денежные средства, учитываемые в качестве частичного возврата государством организации его затрат на приобретение попавших под новацию государственных ценных бумаг, исчисленная пропорционально стоимости каждого вида ценных бумаг в общей их стоимости в новом портфеле.

Резервы

В налоговом учете из всех резервов, которые имели право создавать организации, признаются резервы:

предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст.324.1 НК РФ);

по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

предстоящих расходов на оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст.324.1 НК РФ);

по сомнительным долгам.

Остатки резервов по данным бухгалтерского учета на 1 января 2002 г. переносятся в налоговый учет как источник списания соответствующих расходов.

Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание признается в части средств, относящихся к объектам, срок гарантийного ремонта которых не истек.

Остатки незавершенного производства готовой продукции
на складе и отгруженных, но нереализованных
товаров

Стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженных, но нереализованных товаров принимается в налоговом учете по состоянию на 1 января 2002 г. по данным бухгалтерского учета в отраженных в нем суммах.

Убытки прошлых лет

В налоговый учет переносятся убытки прошлых периодов, поскольку после вступления в силу главы 25 НК РФ они признаются в целях налогообложения в качестве убытка и будут списаны на уменьшение доходов в порядке, определенном в Кодексе.

Убытками прошлых периодов в целях налогообложения согласно ст.10 Закона признаются:

сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г., подлежащая вычету из налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с порядком, действовавшим до 1 января 2002 г.;

убыток, числящийся в учете по состоянию на 31 декабря 2001 г., определенный в соответствии с действующим в 2001 г. законодательством, в сумме, не превышающей сумму убытка по состоянию на 1 июля 2001 г.

Порядок, действовавший до 1 января 2002 г., был установлен п.5 ст.6 Закона "О налоге на прибыль". Он предусматривал состав убытков, признаваемых в целях налогообложения, и период, в течение которого они могли быть списаны на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Так, от налога на прибыль освобождалась прибыль, направленная на покрытие убытка, полученного от реализации продукции, работ, услуг (за исключением убытка, возникшего от превышения лимитов и норм), а также убытка по курсовым разницам, образовавшимся за период с 1 августа по 31 декабря 1998 г. Для списания данных убытков был установлен срок в 5 лет. Поэтому в налоговый учет могут быть перенесены убытки в перечисленном составе, образовавшиеся в 1997-2001 гг. в части, не погашенной по состоянию на 1 января 2002 г. Убытки, возникшие ранее указанного периода, не могут быть признаны в налоговом учете, несмотря на то что при новом порядке налогообложения признанные суммы убытков будут списываться в течение 10 лет.

Следует также отметить, что указанные убытки переносятся в налоговый учет не общей суммой, а с разбивкой по годам их возникновения.

Пример 4

Деятельность фирмы "Ата" в 1998 и 2001 годах была убыточной. Часть убытка за 1998 г. погашена за счет прибыли, полученной в 1999 и 2000 годах. В результате в аналитическом учете к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по состоянию на 1 января 2002 г. числится:

- непогашенный убыток за 1998 г. - 50 000 руб., включая убыток от реализации продукции - 25 000 руб., в том числе возникший от превышения нормы расходов на рекламу - 15 000 руб. и от курсовых разниц, образовавшихся за период с 1 августа по 31 декабря 1998 г., - 20 000 руб.;

- убыток за 2001 г. - 40 000 руб., в том числе убыток от реализации продукции (кроме возникшего от превышения лимитов и норм) - 35 000 руб.

Убыток за 2001 г. по состоянию на 1 июля составлял 30 000 руб., в том числе от реализации продукции, работ услуг (кроме возникшего от превышения лимитов и норм) - 25 000 руб.

В налоговый учет полученные до 1 января 2002 г. убытки, учтенные в сальдо счета 84, будут перенесены в части следующих сумм:

за 1998 год:

10 000 руб. - убыток от реализации продукции, уменьшенный на сумму убытка от превышения норм (25 000 руб. - 15 000 руб.);

20 000 руб. - убыток от курсовых разниц;

за 2001 год:

25 000 руб. - убыток от реализации продукции, работ, услуг за год, признанный в пределах убытка, полученного по состоянию на 1 июля 2001 г.

Таким образом, в налоговом учете по состоянию на 1 января 2002 г. отражаются суммы убытка:

за 1998 год - 30 000 руб. (10 000 руб. + 20 000 руб.);

за 2001 год - 25 000 руб.

В отношении признания в налоговом учете стоимости других активов (материалов, товаров, капитальных вложений в амортизируемое имущество, расходов будущих периодов, остатков расходов на продажу) Кодекс не содержит конкретных указаний.

Однако анализ положений главы 25 НК РФ и ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ позволяет сделать вывод, что их стоимость принимается в налоговом учете в суммах, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г., без каких-либо корректировок.

При этом:

стоимость материалов отражается с учетом сумм, учтенных на счетах 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей";

состав расходов будущих периодов принимается за вычетом тех из них, которые списаны в состав расходов переходного периода.

В случае принятия организацией кассового метода исчисления налога на прибыль (его могут применять только организации с объемом выручки от реализации до 1 млн руб. за квартал) стоимость активов, приобретенных до 1 января 2002 г., в налоговом учете признается в таком же порядке.

Кроме того, при кассовом методе в налоговом учете признаются доходы и расходы, начисленные, но не полученные (доходы) или не оплаченные (расходы) до 1 января 2002 г. в тех случаях, когда они в соответствии с действующим до вступления 25-й главы Налогового кодекса РФ законодательством не были учтены при налогообложении прибыли.

Поэтому для налогового учета при использовании кассового метода по состоянию на 1 января 2002 г. выделяются суммы неполученных доходов и неоплаченных расходов, не учтенные при налогообложении прибыли.

Пример 5

Фирма "Бета" переходит на кассовый метод исчисления налога на прибыль. По состоянию на 1 января 2002 г. в учете отражена задолженность:

- покупателей за реализованные товары на сумму 12 000 руб.; соответствующая ей выручка не была учтена при налогообложении;

- по заработной плате 20 000 руб., часть этой суммы в размере 5000 руб., приходящаяся на реализованную, но неоплаченную продукцию, не была учтена при налогообложении;

- за материалы 5000 руб., в том числе за материалы, списанные на производство реализованной продукции, не оплаченной покупателями, - 3000 руб.;

- перед бюджетом по налогам 1500 руб.; сумма налогов учтена при налогообложении прибыли;

- перед банком по процентам за кредит 4000 руб., которая не была учтена при налогообложении.

Суммы реализованной, но неоплаченной продукции и затраты, приходящиеся на нее, а также непогашенные суммы процентов за кредит по состоянию на 1 января 2002 г. подтверждаются данными справок о порядке определения показателей, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

В налоговом учете по состоянию на 1 января 2002 г. признаются следующие показатели:

12 000 руб. - неоплаченная выручка от реализации;

5 000 руб. - задолженность по заработной плате;

3 000 руб. - задолженность за материалы;

4 000 руб. - задолженность перед банком по процентам за кредит.

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль указанные суммы будут списываться соответственно на доходы или расходы фирмы по мере получения средств от покупателей и при погашении задолженности перед работниками, поставщиками, банком.

Изложенный порядок формирования входящих остатков налогового учета в соответствии с изменениями, принятыми Законом N 57-ФЗ, существенно отличается от первоначально установленного порядка, принятого 6 августа 2001 г. Законом N 110-ФЗ.

Поэтому организации должны произвести новый расчет налоговой базы по налогу на прибыль за I кв. 2002 г. с учетом внесенных изменений. Но уточненную декларацию по налогу на прибыль за I кв. в налоговые органы представлять не надо. Данные за I кв. войдут как составляющая в расчет налога на прибыль за I полугодие 2002 г. и будут представлены в налоговой декларации по налогу на прибыль за этот период. Декларация должна быть сдана в налоговые органы не позднее 28 июля 2002 г.

В случае когда по результатам указанного перерасчета сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, будет больше суммы авансовых платежей, которые подлежали уплате в течение I полугодия 2002 г., сумма такого превышения должна быть уплачена в бюджет по итогам первого полугодия 2002 г. При этом если организация самостоятельно исчислит и произведет доплату налога в бюджет, с нее не будут взысканы ни штраф, ни пени.

Если же по результатам указанного перерасчета сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, окажется меньше суммы авансовых платежей, подлежащих уплате в I полугодии 2002 г., сумма излишне уплаченного в бюджет налога подлежит возврату.

Н. Корепанова,

ведущий консультант ЗАО "АФК "Современные бизнес-технологии",

к.э.н.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 30, июль 2002 г.