Письмо Федеральной налоговой службы от 1 июля 2022 г. N СД-4-3/8393 О правильности исчисления акцизов на нефтяное сырье и нефтепродукты в отношении излишков дизельного топлива, возникших в результате транспортировки

Письмо Федеральной налоговой службы от 1 июля 2022 г. N СД-4-3/8393

Федеральная налоговая служба в связи с письмом по вопросу правильности исчисления акцизов на нефтяное сырье и нефтепродукты в отношении излишков дизельного топлива, возникших в результате транспортировки, сообщает следующее.

Как следует из запроса, Общество является плательщиком акциза на нефтяное сырье. Услуги по переработке нефтяного сырья непосредственно осуществляет нефтеперерабатывающий завод - ООО (далее - НПЗ) на основании Договора на переработку сырья и оказание иных услуг (далее - Договор процессинга).

Договором процессинга предусмотрено, что обязательства НПЗ считаются полностью выполненными с момента приемки Обществом (Давалец) продукции по Актам приема-передачи. Давалец принимает выработанную НПЗ паспортизированную продукцию, предназначенную для транспортировки трубопроводным транспортом, по измерениям на узле учета НПЗ.

Право собственности на сырье и его остатки принадлежит Давальцу и сохраняется за ним в процессе всей переработки, а право собственности на продукцию, произведенную из сырья Давальца, приобретается Давальцем с момента приемки продукции в соответствии с условиями договора процессинга.

Количество нефтепродуктов, указанное в акте прима-передачи продукции, оформляемом в рамках Договора процессинга, определяется на основании показаний средств измерений НПЗ, соответствующих установленным законодательством Российской Федерации требованиям.

Договором процессинга предусмотрен порядок приема-передачи Исполнителем Заказчику, который заключается в следующем:

- прием - передача Исполнителем Заказчику паспортизированной Продукции в течение отчетного месяца оформляется ежесуточно Актами приема-передачи продукции, на основании которых до 5-го числа месяца, следующего за отчетным, подписывается Сводный акт приема-передачи продукции;

- право собственности на сырье принадлежит Заказчику и сохраняется за ним в процессе всей переработки, а право собственности на Продукцию, произведенную из сырья Заказчика, приобретается последним с момента ее приемки;

- прием - передача Исполнителем Заказчику паспортизированной Продукции, предназначенной для транспортировки трубопроводным транспортом, осуществляется по замерам узла учета Исполнителя, либо грузополучателя, либо транспортной организации.

С НПЗ продукция доставляется трубопроводным транспортом до нефтебазы, с которой передается грузополучателям.

Организация, осуществляющая доставку нефтепродуктов, ежемесячно предоставляет Заказчику документы по проведенной инвентаризации нефтепродуктов, оформленные в соответствии с Инструкцией по учету нефтепродуктов на магистральных нефтепродуктопроводах РД 153-39-011-97 (утв. Минтопэнерго России 23.01.1997, далее - Инструкция).

При проведении ежемесячной инвентаризации для определения допустимого дисбаланса в соответствии с положениями Инструкции учитываются пределы допустимой погрешности измерений на последнее число месяца, за который проводится инвентаризация. Отклонения фактических остатков сверх допустимого дисбаланса признается излишком.

В отношении дизельного топлива, произведенного по Договору процессинга и сданного НПЗ для транспортировки до пунктов сдачи с нефтебазы, выявлены излишки при инвентаризации нефтепродуктов в резервуарах нефтебазы, которые оформляются актом об учете излишков.

В январе 2022 года излишки дизельного топлива, выявленные в резервуарах нефтебазы, переданы Обществу и отражены в Сводном акте приема-передачи продукции по Договору процессинга (отдельной графой). Общество стоимость излишков для целей налогообложения прибыли признает внереализационным доходом.

Суммы исчисленного НПЗ и предъявленного Обществу акциза, по мнению Общества, могут быть отнесены на стоимость подакцизных товаров в порядке, предусмотренном статьей 199 НК РФ, а суммы НДС приняты к вычету.

Вместе с тем, по мнению Общества, НПЗ не является плательщиком акцизов в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 182 Кодекса по объемам излишков нефтепродуктов, выявленных организацией, осуществляющей транспортировку продукции, и полученных в рамках договора на транспортировку нефтепродуктов.

По мнению Общества, также отсутствуют основания для предъявления Обществу сумм акцизов и НДС, исчисленных НПЗ, в отношении объемов излишков нефтепродуктов, выявленных в ходе транспортировки.

Являясь плательщиком акциза на нефтяное сырье, Общество в каждом налоговом периоде при исчислении акциза на нефтяное сырье определяет удельный коэффициент, характеризующий корзину продуктов переработки нефтяного сырья (Спю) и величину демпфирующей надбавки К _ДЕМП в соответствии с пунктом 8 статьи 193 и пунктом 27 статьи 200 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) соответственно.

Так, согласно вышеуказанным нормам, показатели, применяемые при расчете С _ПЮ - V _ПБ, V _СВ, V _КС, V _Т, и показатели, участвующие при определении коэффициента К _ДЕМП - V _АБ и V _ДТ отражают количество произведенной из нефтяного сырья (в том числе на давальческой основе) и реализованной (переданной) в налоговом периоде готовой продукции.

По мнению Общества, объемы излишков нефтепродуктов, выявленные в ходе транспортировки, не включаются Обществом в расчет показателей С _ПЮ и К _ДЕМП, по следующим причинам:

- излишки, выявленные при транспортировке готовой продукции не могут считаться произведенными из нефтяного сырья, направленного на переработку и принадлежащего Обществу на праве собственности, и не должны участвовать в расчете производственной себестоимости единицы продукции нефтегазопереработки, что подтверждается Материальным балансом переработки сырья и выработки продукции по договору на переработку сырья и оказание иных услуг (Приложение N 6 Договора процессинга);

- излишки образовались в результате погрешностей исходящих и входящих средств измерений, после передачи объемов произведенной продукции от переработчика Давальцу, по которым акцизы исчислены и предъявлены в порядке, установленном НК РФ.

ФНС России отмечает следующее.

1. Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 182 Кодекса объектом налогообложения акцизами признается передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам.

В соответствии с пунктом 2 статьи 195 Кодекса по операциям по передаче лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) датой передачи признается дата подписания акта приема-передачи подакцизных товаров.

Учитывая, что излишки дизельного топлива, выявленные в резервуарах нефтебазы, переданы Обществу и отражены в Сводном акте приема-передачи продукции по Договору процессинга между ПАО и ООО за январь 2022 г. (далее - Сводный акт), а также принимая во внимание, что Общество стоимость излишков для целей налогообложения прибыли признает внереализационным доходом, по мнению ФНС России, исчисление Обществом акциза и НДС в отношении переданных ему излишков дизельного топлива соответствует действующему законодательству.

2. На основании пункта 8 статьи 193 Кодекса в целях определения показателя С _ПЮ, с учетом которого рассчитывается ставка акциза на нефтяное сырье, учитывается количество произведенных и реализованных продуктов, произведенных из нефтяного сырья (V _ПБ, V _СВ, V _КС, V _Т). В случае переработки нефтяного сырья на основе договора об оказании налогоплательщику услуг по переработке нефтяного сырья величины V _ПБ, V _СВ, V _КС определяются исходя из количества переданных продуктов переработки нефтяного сырья налогоплательщику и (или) по его поручению третьим лицам в налоговом периоде.

В этой связи, по мнению ФНС России, показатели V _ПБ, V _СВ, V _КС, V _Т должны определяться с учетом количества переданных по Сводному акту излишков нефтепродуктов.

На основании пункта 27 статьи 200 Кодекса величина К _ДЕМП рассчитывается с учетом показателей V _АБ, V _ДТ, которые определяются как объем автомобильного бензина класса 5 и дизельного топлива класса 5, произведенных из направленного на переработку нефтяного сырья, реализованных или использованных на собственные нужны налогоплательщиком, в отношении которых налогоплательщиком или организацией, осуществляющей переработку нефтяного сырья по договору об оказании налогоплательщику услуг по переработке нефтяного сырья, исчислены суммы акциза в текущем или в предыдущих налоговых периодах.

Принимая во внимание, что в рассматриваемой ситуации, акциз при передаче излишков был исчислен НПЗ, объем переданного излишка дизельного топлива может быть учтен в составе V _ДТ только в случае, если это дизельное топливо было реализовано Обществом или использовано им на собственные нужды.

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса

Д.С. Сатин