Залог: правовая база, бухгалтерский и налоговый учет (М. Васильева, Ю. Мельникова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 33, август 2002 г.)

Залог: правовая база, бухгалтерский и налоговый учет

Залог выгодно отличается от других способов обеспечения исполнения обязательств (неустойки, задатка, удержания, поручительства и банковской гарантии). Именно поэтому он так востребован и сегодня. Договор залога дисциплинирует должника, сознающего возможность потерять заложенное имущество в случае неисполнения основного обязательства, в качестве обеспечения предоставляется реально существующее имущество, из стоимости заложенного имущества может быть удовлетворено как основное требование, так и проценты, неустойка, убытки и расходы по взысканию, и, наконец, залог предоставляет кредитору-залогодержателю преимущества перед другими кредиторами должника.

Правовое регулирование

Залог регулируется параграфом 3 главы 23 ГК РФ, Законом РФ от 29 мая 1992 г. N 2872-1 "О залоге" в части, не противоречащей ГК РФ, Федеральным законом от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)", и иными законами.

В соответствии со ст.334 ГК РФ кредитор вправе в качестве меры обеспечения основного обязательства должника заключить договор о залоге. Такой договор предоставляет кредитору по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателю) возможность в случае неисполнения должником основного обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами залогодателя (лица, которому принадлежит заложенное имущество), за изъятиями, установленными законом.

Залогодержатель также вправе получить на тех же началах удовлетворение из страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества независимо от того, в чью пользу оно застраховано, если только утрата или повреждение не произошли по причинам, за которые залогодержатель отвечает.

Предметом залога может быть всякое имущество (ст.336 ГК РФ), за исключением установленных законом изъятий. К имуществу относятся:

движимые и недвижимые вещи, включая деньги и ценные бумаги;

имущественные права.

Однако возможность передачи в залог денег давно является дискуссионной. Основным аргументом противников такой возможности является тот факт, что при неисполнении должником основного обязательства заложенное имущество не может перейти в собственность залогодержателя, даже если стороны заключили такое соглашение. Требования кредитора удовлетворяются из стоимости заложенного имущества, реализуемого путем продажи с публичных торгов (ст.350 ГК РФ). По нашему мнению, аргумент весьма убедительный: трудно представить себе продажу на торгах наличных рублей или валюты. А вот "безналичные деньги" в силу своей правовой природы относятся скорее к имущественным правам, чем к вещам. Наличные деньги, внесенные в банк, предприятию уже не принадлежат - зато ему принадлежит право требования к банку (имущественное право), которое теоретически может быть реализовано в порядке, установленном ст.350 ГК РФ. Тем не менее отметим, что судебная практика все же идет по пути признания договоров залога "безналичных денег" недействительными (п.3 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 15 января 1998 г. N 26; далее - Информационное письмо ВАС РФ N 26).

Согласно ст.336 ГК РФ предметом залога не могут быть:

- имущество, изъятое из оборота, например:

земельные участки, названные ст.27 Земельного кодекса РФ; участки недр (ст.1.2 Закона РФ от 21 декабря 1992 г. N 2395-1 "О недрах"); участки, отнесенные к лесному фонду (ст.12 Лесного кодекса РФ);

- требования, неразрывно связанные с личностью кредитора, в частности требования об алиментах; о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;

- иные права, уступка которых другому лицу запрещена законом;

- отдельные виды имущества, на которые не допускается обращение взыскания, в соответствии с законом. Например:

имущество граждан, на которое не может быть обращено взыскание по исполнительным документам (Приложение N 1 к Гражданско-процессуальному кодексу); пенсионные резервы негосударственного пенсионного фонда (ст.14 Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах").

По Гражданскому кодексу основанием возникновения залога служат договор, закон.

В большинстве случаев основанием возникновения залога является договор, заключаемый одновременно с основным договором, например кредитный договор и договор залога имущества в обеспечение обязательств по возврату кредита и уплаты процентов по нему. Как и любой гражданско-правовой договор, договор залога должен содержать ряд существенных условий (то есть тех условий, при отсутствии которых или при недостижении сторонами согласия по которым договор считается незаключенным).

Перечень существенных условий, предусмотренных гражданским законодательством для договора залога, является довольно обширным и включает:

- предмет залога с указанием индивидуально определяющих сведений;

- оценка предмета залога;

- существо и срок исполнения обеспечиваемого обязательства;

- размер обязательства, обеспечиваемого залогом;

- местонахождение имущества (у залогодателя или у залогодержателя);

- условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (п.1 ст.432 ГК РФ).

Условие договора о предмете залога должно содержать сведения, позволяющие идентифицировать заложенное имущество и вычленить его из однородных предметов, принадлежащих залогодателю. Содержание таких сведений обусловливается характером заложенного имущества.

Оценка имущества может производиться:

по соглашению сторон;

с приглашением независимого оценщика в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ".

Независимого оценщика необходимо приглашать при возникновении спора о стоимости предмета оценки, а также при залоге имущества, принадлежащего РФ, субъектам РФ и муниципальным образованиям РФ (ст.8 Закона N 135-ФЗ).

Отметим, что положения договора о залоге, содержащие оценку предмета залога, имеют принципиальное значение в единственном случае - при принятии судом решения об обращении взыскания на заложенное имущество. В соответствии с п.2 ст.348 ГК РФ если допущенное должником нарушение основного обязательства крайне незначительно и размер требований залогодержателя (кредитора) вследствие этого явно несоразмерен стоимости заложенного имущества, то в иске кредитору может быть отказано. В этом случае для сравнения берется оценка стоимости заложенного имущества, указанная в договоре.

В случае же реализации заложенного имущества на публичных торгах начальная продажная цена определяется решением суда (если взыскание на имущество обращено в судебном порядке) или соглашением сторон (в остальных случаях). При этом начальная продажная цена может и не соответствовать сумме оценки предмета залога, указанной в договоре.

Под существом обязательства подразумевается вид гражданско-правового обязательства, в обеспечение исполнения которого заключен договор о залоге (заем, аренда и т. д.).

Размер обязательства, обеспечиваемого залогом, по общему правилу включает в себя основное обязательство в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, включая проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию (ст.337 ГК РФ). Размер обязательства, обеспечиваемого залогом, стороны вправе ограничить - это должно быть указано в договоре.

Положение о сроке исполнения обеспечиваемого залогом обязательства дублирует аналогичное положение основного договора. При этом, если залогодателем является должник в основном обязательстве, допустимо вместо изложения существа, размера и срока исполнения основного обязательства включать в договор залога ссылку на соответствующий пункт основного договора с указанием его реквизитов (п.43 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8; далее - постановление N 6/8).

Согласно ст.338 ГК РФ возможен залог: с передачей заложенного имущества залогодержателю (заклад) и без его передачи.

У залогодателя всегда остается: недвижимое имущество; товары в обороте.

В остальных случаях местонахождение имущества определяется договором.

Сторонами по договору о залоге могут быть юридические и (или) физические лица. Залогодателем именуется лицо, предоставившее предмет залога, а залогодержателем - лицо, имеющее право обратить на предмет залога взыскание в случае невыполнения основного обязательства (для наименования сторон не имеет значения, у кого находится предмет залога).

Залогодержателем может выступать кредитор по любому гражданско-правовому обязательству в соответствии с установленными нормами. Что касается залогодателя, то здесь законодательство устанавливает следующие положения (ст.355 ГК РФ).

Относительно основного обязательства - залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо.

В случаях когда залогодателем выступает третье лицо, не являющееся должником по основному договору, его обязательства перед залогодержателем не могут превышать сумму, вырученную залогодержателем от реализации заложенного имущества (п.7 Приложения к Информационному письму ВАС РФ N 26).

Пример 11

ООО заключило кредитный договор с банком на сумму 50 000 дол. В обеспечение обязательства ООО по кредитному договору был заключен договор залога имущества, залогодателем по которому выступило АО. Данное имущество АО было оценено сторонами договора в 30 000 дол.

В случае невыполнения ООО своих обязательств по возврату кредитных средств АО отвечает только тем имуществом, которое было предоставлено в качестве предмета залога. Если денежных средств, вырученных от реализации предмета залога, будет недостаточно для покрытия требований кредитора, то при отсутствии иного указания в законе или договоре последний вправе обратить взыскание только на другое имущество должника, но не на залогодателя (п.5 ст.350 ГК РФ).

Закладываемое имущество может принадлежать залогодателю на праве: собственности, хозяйственного ведения.

При заключении договора залога особенно важно обратить внимание на права залогодателя по распоряжению закладываемым имуществом. В большинстве случаев залогодателем является собственник имущества, правомочный в соответствии со ст.209 ГК РФ совершать в отношении его любые действия, не противоречащие закону или иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц. Возникает вопрос: в каких случаях действия собственника по предоставлению своего имущества в залог могут противоречить законодательству и нарушать интересы других лиц?

Например, залог долей в уставном капитале ООО. Уставом ООО может быть предусмотрено получение согласия общества на залог долей третьим лицам (ст.22 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). При нарушении этого положения устава ООО договор залога может быть оспорен в суде самим обществом или его участниками.

Также следует помнить, что при определенных условиях договор залога имущества акционерного общества может быть признан крупной сделкой. Согласно ст.79 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) крупная сделка должна быть одобрена советом директоров (наблюдательным советом) общества или общим собранием акционеров. Если, по мнению самого общества или его акционера, договор залога имущества АО является крупной сделкой и он заключен в нарушение установленного порядка, то общество или его акционер вправе обратиться в суд с иском о признании сделки недействительной. Если суд придет к выводу, что данная сделка действительно является крупной в соответствии с критериями, установленными ст.78 Закона об АО, то договор залога будет признан недействительным.

Залог недвижимого имущества, закрепленного за предприятием на праве хозяйственного ведения (а в соответствии со ст.294 ГК РФ это государственные или муниципальные унитарные предприятия), производится только с согласия собственника. Несоблюдение этого требования влечет признание договора залога ничтожной сделкой (ст.168 ГК РФ). Что касается залога движимого имущества, то получение согласия собственника на залог необязательно, если иное не предусмотрено законом или иными правовыми актами (п.2 ст.295 ГК РФ).

Имущество, закрепленное за предприятием на праве оперативного управления (согласно ст.296 ГК РФ такими предприятиями являются казенные предприятия и учреждения), вообще не может быть предметом залога. Но обратим внимание, что в случаях когда в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять деятельность, приносящую доходы, имущество, приобретенное за счет доходов от такой деятельности, может быть передано в залог. Таким образом, заключая договор залога, предметом которого является имущество учреждения, необходимо убедиться, что:

- в учредительных документах учреждения есть указание на право осуществления приносящей доходы деятельности;

- имущество, являющееся предметом залога, приобретено за счет доходов от такой деятельности, а не передано учреждению его собственником;

- доходы, полученные от приносящей доходы деятельности, и имущество, приобретенное за счет этих доходов, отражены на отдельном балансе (п.2 ст.298 ГК РФ).

Залогодателем права может быть только лицо, которому закладываемое право принадлежит на законных основаниях. Для оформления залога права аренды или иного права на чужую вещь, в случаях когда законом или договором запрещено отчуждение этого права без согласия собственника или лица, имеющего на эту вещь право хозяйственного ведения, также требуется согласие названных лиц. Например, в соответствии с п.2 ст.615 ГК РФ арендатор имущества может отдавать арендные права в залог только с согласия арендодателя. Это означает, что договор залога прав аренды, заключенный без согласия арендодателя, недействителен как противоречащий закону.

В ряде случаев залог возникает в силу закона при наступлении указанных в законе обстоятельств. В таких случаях заключение договора не требуется.

Гражданский кодекс предусматривает возникновение залога в силу закона в двух случаях:

- при продаже товара в кредит (п.5 ст.488 ГК РФ) товар признается находящимся в залоге у продавца с момента передачи покупателю и до его полной оплаты для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (при залоге допускается нахождение заложенного имущества у самого залогодателя);

- при передаче недвижимого имущества по договору ренты получатель платежей (ренты) приобретает право залога на недвижимое имущество в обеспечение обязательства плательщика ренты (п.1 ст.587 ГК РФ).

Кроме того, залог в силу закона возникает в случаях, предусмотренных иными законами, например морской залог - одновременно с возникновением права на ряд морских требований (ст.367 Кодекса торгового мореплавания РФ).

Если залог возникает на основании закона, к нему применяются те же правила, что и к залогу, возникающему в силу договора, если законом не установлено иное.

Форма договора залога зависит от предмета залога, а также от формы основного договора, по которому залог служит обеспечением:

Предмет залога (форма основного договора)	Форма договора залога
Залог любого имущества	Простая письменная форма форма Нотариальная форма
Залог любого имущества, обеспечивающий испол- нение обязательств по договору, подлежащему нотариальному удостоверению Ипотека	Нотариальная форма + го- сударственная регистрация

Несоблюдение формы договора залога влечет за собой его недействительность.

Гражданское законодательство не запрещает включать положения о залоге в основной договор. При этом в отношении формы такого договора должны быть соблюдены требования, установленные для договора о залоге (см., в частности, п.3 ст.10 Закона об ипотеке).

Право залога возникает с момента заключения договора о залоге, а в отношении залога имущества, которое подлежит передаче залогодержателю, - с момента передачи этого имущества, если иное не предусмотрено договором о залоге (п.1 ст.341 ГК РФ). Поскольку для договора об ипотеке требуется государственная регистрация, то моментом заключения договора ипотеки является дата его государственной регистрации (п.2 ст.10 Закона об ипотеке).

Соглашением сторон могут быть установлены различные пределы пользования предметом залога, оставляемым у залогодателя:

- предмет залога может быть оставлен у залогодателя под замком и печатью залогодержателя. Таким образом, залогодатель полностью лишается возможности использования предмета залога с момента заключения договора о залоге. Такая форма крайне невыгодна залогодателю и, как следствие, непопулярна;

- предмет залога может быть оставлен у залогодателя в свободном пользовании в соответствии со своим назначением с правом извлечения плодов и доходов;

- предмет залога может быть оставлен у залогодателя в свободном пользовании, но с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (твердый залог). Например, при залоге недвижимости залогодержатель вправе оставить на двери заложенного дома объявление о залоге; 4 иные пределы, устанавливаемые соглашением сторон.

Что касается распоряжения предметом залога, оставленного у залогодателя, то по общему правилу отчуждение, предоставление в аренду или безвозмездное пользование, а также иное распоряжение могут производиться только с согласия залогодержателя. Иные правила могут быть предусмотрены соглашением сторон, законом или вытекать из существа залога.

Если же заложенное имущество передано залогодержателю (кредитору), то последний вправе им пользоваться только в случаях, прямо предусмотренных договором, регулярно предоставляя залогодателю отчет о пользовании. Возможен вариант, когда договором на залогодержателя может быть возложена обязанность извлекать из предмета залога и доходы в целях погашения основного обязательства должника.

Вне зависимости от того, каков режим пользования заложенным имуществом, за залогодателем всегда сохраняется право его завещать (ст.346 ГК РФ).

Имущество, находящееся в залоге, может стать предметом другого залога, если это не запрещено договором (ст.342 ГК РФ). Соблюдение прав первого залогодержателя гарантировано тем, что ему принадлежит право первенства при удовлетворении требований из стоимости заложенного имущества, даже если срок исполнения последующих обеспеченных тем же залогом обязательств должника наступает раньше, чем срок исполнения обязательств первому залогодержателю (кредитору).

Обязанности по содержанию или соблюдению сохранности заложенного имущества по общему правилу возлагаются на ту сторону договора, у которой находится заложенное имущество. Если иное не предусмотрено законом или договором, такая сторона обязана:

страховать за счет залогодателя заложенное имущество по полной его стоимости от рисков утраты или повреждения, а если стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования - на сумму не ниже размера требования;

обеспечивать сохранность имущества и защиту от посягательств третьих лиц;

немедленно уведомлять другую сторону о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества.

Основное назначение залога - удовлетворение требований кредитора из стоимости заложенного имущества. Основания для такого удовлетворения по общему правилу возникают в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) должником основного обязательства в установленный срок. При этом залогодержателю может быть отказано в обращении взыскания на имущество, если допущенное должником нарушение обеспеченного залогом обязательства незначительно и размер требований вследствие этого явно несоразмерен стоимости заложенного имущества.

Исключением из общего правила является ситуация, когда залогодержатель правомерно может требовать досрочного исполнения обязательства. Если требование не исполнено, у залогодержателя в некоторых случаях могут появиться основания для обращения взыскания на заложенное имущество и до истечения срока исполнения основного обязательства. Например, когда залогодатель:

- нарушил правила о последующем залоге;

- не выполняет своих обязанностей по содержанию и обеспечению сохранности заложенного имущества;

- нарушает условия распоряжения заложенным имуществом.

ГК РФ предусматривает различный порядок для обращения взыскания на заложенное движимое и недвижимое имущество.

Обращение взыскания на заложенное недвижимое имущество может быть произведено двумя путями (ст.349 ГК РФ): по решению суда и на основании соглашения залогодержателя с залогодателем.

Второй вариант значительно более удобен при отсутствии спора между сторонами - вопрос решается быстрее и без судебных издержек. Им можно воспользоваться при соблюдении следующих требований:

- соглашение может быть заключено только после возникновения оснований для обращения взыскания на предмет залога (то есть неисполнения должником основного обязательства);

- соглашение должно быть нотариально удостоверено.

Кроме того, сторона соглашения, а также любое другое лицо, чьи права нарушаются таким соглашением, вправе оспаривать его в судебном порядке.

Что касается движимого имущества, то стороны вправе в договоре предусмотреть любой порядок обращения взыскания. Если же такой порядок договором не предусмотрен, то для принятия решения об обращении взыскания требуется решение суда.

Взыскание на любое имущество, являющееся предметом залога, может быть обращено по решению суда в следующих случаях:

- если для заключения договора залога требовалось согласие или разрешение другого лица или органа;

- предметом залога является имущество, имеющее значительную историческую, художественную или иную культурную ценность для общества;

- залогодатель отсутствует и установить место его нахождения невозможно.

Вне зависимости от того, в каком порядке было обращено взыскание на заложенное имущество, реализация его производится только путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном гражданско-процессуальным законодательством, если законом не установлен иной порядок.

Суд по просьбе залогодателя при наличии уважительных причин может предоставить отсрочку продажи имущества на срок до одного года, однако залогодателю придется возместить возросшие за время отсрочки убытки кредитора и неустойку (п.2 ст.350 ГК РФ). Очевидно, что такие убытки и неустойка возмещаются из стоимости предмета залога, а не дополнительно. Закон об ипотеке регулирует этот вопрос более подробно. В соответствии с п.3 ст.54 данного Закона суд предоставляет отсрочку с учетом того, что сумма требований залогодержателя на момент истечения отсрочки не должна превышать стоимость заложенного имущества (исходя из оценки по договору).

Если отсрочка не была предоставлена, то события развиваются следующим образом:

I этап. Публичные торги - начальная цена продажи устанавливается судом (или соглашением сторон, если обращение взыскания на имущество произошло во внесудебном порядке). Заложенное имущество продается по наивысшей цене, предложенной на торгах.

II этап. Торги объявлены несостоявшимися - либо объявляются повторные торги, либо залогодатель по соглашению с залогодержателем приобретает заложенное имущество по начальной цене продажи с зачетом всех требований, обеспеченных залогом (к договору применяются правила купли-продажи).

III этап. Повторные торги объявлены несостоявшимися - залогодержатель может оставить предмет залога за собой по цене не более чем на 10% ниже начальной цены на повторных торгах. Если залогодержатель не воспользуется своим правом в течение месяца со дня объявления повторных торгов несостоявшимися, договор о залоге прекращается.

Таким образом, каждый последующий этап возможен, если предыдущий не привел к продаже имущества. При этом до момента продажи имущества должник в любое время вправе исполнить обеспеченное залогом обязательство, что прекращает действие договора залога.

Если вырученная сумма больше, чем размер обеспеченного залогом требования, то излишек возвращается залогодателю, если меньше, то недостаток взыскивается в обычном порядке без преимущества перед другими кредиторами. Торги признаются несостоявшимися (ст.402 ГПК РФ), если:

- на них явилось менее двух покупателей;

- из явившихся никто не сделает надбавки против начальной продажной цены имущества;

- покупатель в течение 5 дней не внесет полной суммы, за которую им куплено имущество.

Бухгалтерский и налоговый учет

При осуществлении операций, связанных с исполнением договора о залоге, необходимо учитывать следующие нормы налогового законодательства.

Налог на прибыль

В соответствии с подп.2 п.1 ст.251 НК РФ имущество и (или) имущественные права (далее - имущество), полученные в форме залога в качестве обеспечения обязательств, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, до момента реализации заложенное имущество, полученное залогодержателем (кредитором), не увеличивает прибыль для целей налогообложения. Соответственно такое имущество не включается и в расходы залогодателя, учитываемые при налогообложении прибыли (п.33 ст.270 НК РФ).

Если по условиям договора заложенное имущество передается залогодержателю, у последнего возникают обязанности по содержанию и соблюдению сохранности предмета залога. Расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию предмета залога в период нахождения такового у залогодержателя, учитываются в составе прочих расходов, уменьшающих прибыль до налогообложения по подп.31 п.1 ст.264 НК РФ.

Аналогичные расходы залогодателя (в случае если заложенное имущество не передается в заклад) учитываются в общеустановленном порядке.

По этому же подпункту учитываются расходы залогодержателя по оплате услуг сторонних организаций, связанных с реализацией заложенного имущества в порядке, установленном действующим законодательством.

Страхование заложенного имущества производится той стороной, у которой находится заложенное имущество (но всегда за счет залогодателя). Расходы по страхованию учитываются залогодателем в составе расходов, связанных с производством и реализацией как расходы на добровольное страхование (поскольку страхование заложенного имущества не является обязательным), по подп.5 п.1 ст.253 НК РФ с учетом положений ст.263 НК РФ.

При обращении взыскания на заложенное имущество путем реализации его на публичных торгах следует исходить из того, что собственником предмета залога до момента реализации продолжает оставаться залогодатель. Поэтому обложение данной операции налогом на прибыль будет производиться у залогодателя в обычном порядке, установленном для возмездной реализации имущества.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога на территории РФ. Передача заложенного имущества залогодержателю не является реализацией для целей налогообложения в соответствии со ст.39 НК РФ.

Таким образом, при передаче предмета залога залогодержателю и возврате этого имущества залогодателю объекта обложения НДС не возникает.

Операция по реализации предмета залога с публичных торгов является объектом обложения НДС при соблюдении двух условий:

- залогодатель является плательщиком НДС;

- предмет залога является товаром для целей налогообложения. В соответствии с п.3 и 4 ст.38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются все виды объектов гражданских прав, названные в ГК РФ (за исключением имущественных прав). Ценные бумаги для целей налогообложения относятся к имуществу, но не облагаются НДС на основании подп.12 п.2 ст.149 НК РФ.

При этом необходимо учитывать, что объектом обложения НДС является также сумма вознаграждения, выплачиваемая за услуги организации, проводящей торги.

Налог с продаж

Операция по реализации предмета залога на публичных торгах является объектом обложения налогом с продаж при соблюдении следующих условий:

- налог с продаж установлен на территории субъекта РФ, где производится реализация;

- залогодателем является организация (индивидуальный предприниматель), признаваемая плательщиком налога с продаж;

- оплата приобретенного предмета залога производится за наличный расчет или с использованием кредитных или расчетных банковских карт;

- предмет залога является товаром для целей налогообложения;

- покупателем является физическое лицо.

Проиллюстрируем порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций, совершаемых в рамках исполнения договора о залоге, на конкретном примере.

Пример 2

Организация А получила беспроцентный заем от организации Б сроком на 6 месяцев на пополнение оборотных средств в размере 520 000 руб. под залог материальных ценностей (материалов), балансовая стоимость которых составляет 500 000 руб. Оценочная стоимость заложенного имущества установлена по согласованию сторон и совпадает с его балансовой стоимостью. Предоставленное в залог имущество по соглашению сторон передается залогодержателю (организации Б).

Заложенное имущество застраховано организацией Б (залогодержателем) от рисков утраты и повреждения на срок договора займа. По соглашению сторон организация А (залогодатель) возмещает организации Б сумму страховой премии, уплаченную страховой компании, в размере 12 000 руб.

По истечении срока договора займа денежные средства возвращены организации Б (заимодавцу) в полном объеме, а предмет залога возвращен организации А. Согласно учетной политике организаций А и Б доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль определяются по методу начисления.

В бухгалтерском учете залогодателя (организации А) данные операции будут отражаться следующим образом:

Д-т сч.51 К-т сч.66 - 520 000 руб. - получены денежные средства по договору займа

Д-т сч.10 "Имущество, переданное в залог" К-т сч.10 "Сырье и материалы на складе" - 500 000 руб. - отражена стоимость материалов, переданных в залог

Д-т сч.009 - 500 000 руб. - отражено обязательство, выданное заимодавцу (залогодержателю) в обеспечение договора займа.

Для отражения расчетов с залогодержателем по возмещению ему расходов на страхование предмета залога на основании Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, можно использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 12 000 руб. - перечислены залогодержателю денежные средства в возмещение расходов на страхование заложенного имущества.

Расходы, связанные с добровольным страхованием имущества, в составе прочих затрат относятся к расходам по обычным видам деятельности (п.5, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н).

Согласно п.18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

В соответствии с п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и могут списываться равномерно в течение периода, к которому они относятся (в данном случае - в течение всего срока действия договора залога):

Д-т сч.97 К-т сч.76 - 12 000 руб. - расходы на страхование отражены в составе расходов будущих периодов. Ежемесячно в течение срока действия договора займа:

Д-т сч.20 К-т сч.97 - 2 000 руб. (12 000 руб. : 6 мес.) - списаны расходы на страхование имущества, переданного залогодержателю. По истечении срока действия договора займа:

Д-т сч.66 К-т сч.51 - 520 000 руб. - погашено обязательство по договору займа

К-т сч.009 - 500 000 руб. - списывается сумма выданного обеспечения

Д-т сч.10 "Сырье и материалы на складе" К-т сч.10 "Имущество, переданное в залог" - 500 000 руб. - отражена стоимость материалов, возвращенных залогодержателю.

При определении налогооблагаемой прибыли залогодателю (организации А) следует руководствоваться требованиями главы 25 НК РФ. Согласно п.1 ст.263 НК РФ в состав расходов на добровольное страхование имущества включаются фактически уплаченные страховые взносы (при наличии документов, подтверждающих факт страховки). При этом не указано, что данные взносы должны быть перечислены непосредственно страховой организации. В связи с этим, по нашему мнению, в данном случае сумма страховой премии, уплаченная (возмещенная) залогодателем залогодержателю, учитывается у залогодателя для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов (п.3 ст.263 НК РФ).

Так как организация в целях налогообложения прибыли применяет метод начисления, то согласно п.6 ст.272 НК РФ расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора. Таким образом, в данном случае сумма расходов на добровольное страхование, признанная в качестве расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете, будет совпадать с суммой расходов на добровольное страхование, включаемых в состав прочих расходов по данным налогового учета.

В бухгалтерском учете залогодержателя (организации Б) данные операции будут отражаться следующим образом:

Д-т сч.58 "Предоставленные займы" К-т сч.51 - 520 000 руб. - отражено предоставление организации А займа

Д-т сч.008 - 500 000 руб. - получено имущество в залог

Д-т сч.76 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" К-т сч.51 - 12 000 руб. - перечислена страховой компании сумма страховой премии

Д-т сч.76 "Расчеты с залогодателем" К-т сч.76 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - 12 000 руб. - отражена задолженность залогодателя по возмещению расходов на страхование предмета залога

Д-т сч.51 К-т сч.76 "Расчеты с залогодателем" - 12 000 руб. - получены денежные средства от залогодателя. По истечении срока действия договора займа:

Д-т сч.51 К-т сч.58 "Предоставленные займы" - 520 000 руб. - отражен возврат займа;

К-т сч.008 - 500 000 руб. - отражен возврат предмета залога залогодателю.

М. Васильева,

Ю. Мельникова,

эксперты "ЭПБ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 33, август 2002 г.