Комментарий к Методическим рекомендациям по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденным приказом МНС РФ от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-21/170 (М.М. Юмаев, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, июль 2002 г.)

Комментарий к Методическим рекомендациям по применению
главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденным приказом МНС РФ от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-21/170

Методические рекомендации, утвержденные приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-21/170, изданы на основании п.2 ст.4 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и разъясняют порядок применения отдельных положений главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ.

Данный документ является обязательным для налоговых органов, но, учитывая, что рекомендации основаны на нормативно-правовой базе в сфере недропользования, положения данного документа могут использоваться и плательщиками налога на добычу полезных ископаемых.

Налогоплательщики

Методические рекомендации обращают внимание налоговых органов на то, что налог на добычу полезных ископаемых уплачивается субъектами предпринимательской деятельности - организациями и индивидуальными предпринимателями, в том числе иностранными, добывающими полезные ископаемые на участке недр, который предоставлен в пользование на условиях, определенных Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон "О недрах"), и недропользователю предоставлена лицензия (разрешение) на право добычи полезных ископаемых.

Если же добыча полезных ископаемых осуществляется без лицензии (разрешения), организация либо индивидуальный предприниматель, нарушающие законодательство о недрах, уплачивают не налог на добычу полезных ископаемых, а возмещают сумму убытков, связанных с безлицензионным пользованием недрами и определяемых в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 22.08.1998 N 1214-р.

При досрочном прекращении пользования участком недр по основаниям, предусмотренным Законом "О недрах", налог уплачивается юридическим лицом (оператором), которому данный участок предоставляется в краткосрочное пользование с оформлением соответствующей лицензии (до одного года).

Постановка налогоплательщиков на учет в налоговом органе по месту нахождения участка недр производится в соответствии с приказом МНС России от 14.02.2001 N БГ-3-09/551 "О постановке налогоплательщиков на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых".

Для постановки на учет организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о постановке на учет в налоговый орган по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых. Если же организация или индивидуальный предприниматель уже состоят на учете в этом налоговом органе по одному из оснований, установленных п.1 ст.83 НК РФ, заявление о постановке на учет не подается.

Объект налогообложения

Налог на добычу полезных ископаемых уплачивается в отношении полезных ископаемых, добытых как на территории Российской Федерации, так и на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Кроме того, объектом налогообложения признаются и полезные ископаемые, добытые на территориях, арендуемых Российской Федерацией у иностранных государств или используемых ею на основании международного договора, в частности г.Баренцбург, расположенный на норвежском острове Западный Шпицберген (Свальбард).

Налог на добычу полезных ископаемых исчисляется по полезным ископаемым, добытым из недр, а также извлеченным из отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств. В соответствии с Законом "О недрах" на использование отходов должна иметься отдельная лицензия, либо использование указанных отходов должно быть определено в качестве отдельного объекта лицензирования. Извлекаемые из отходов полезные ископаемые, облагавшиеся ранее налогом в соответствии с налоговым законодательством, налогом на добычу полезных ископаемых не облагаются.

Методические рекомендации разъясняют порядок применения положений ст.336 НК РФ, содержащей перечень полезных ископаемых, не признаваемых объектом налогообложения.

Полезным ископаемым в целях налогообложения признается продукция, которая должна являться, во-первых, продукцией добывающих отраслей промышленности, содержащейся в минеральном сырье, и, во-вторых, продукцией, первой по своему качеству соответствующей государственному стандарту, межгосударственному стандарту, стандарту отрасли, региональному стандарту, а в случае их отсутствия - стандарту предприятия (организации).

Глава 26 НК РФ содержит перечень видов полезных ископаемых, при этом перечень конкретных полезных ископаемых не является закрытым, и по каждому месторождению полезных ископаемых объектом налогообложения признается продукция, которая в техническом проекте разработки этого месторождения определена как результат разработки независимо от того, какая продукция фактически реализуется налогоплательщиком.

При добыче полезного ископаемого нескольких сортов (кондиций) добытым полезным ископаемым признается совокупность сортов продукции независимо от того, что по данным сортам (кондициям) могут быть установлены и самостоятельные стандарты качества.

Для решения вопроса об отнесении добытого полезного ископаемого к объекту налогообложения Методические рекомендации предлагают ориентироваться на кодовые позиции 1000000-1429600 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденного постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17.

Налоговая база

Налоговая база, представляющая собой стоимость добытого полезного ископаемого, а по нефти и газовому конденсату из нефтегазоконденсатных месторождений на период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2004 года - количество добытого полезного ископаемого, определяется по добытому полезному ископаемому, которое в налоговом периоде прошло все стадии добычного процесса, предусмотренного проектной документацией по разработке месторождения.

В качестве операций по добыче полезного ископаемого рассматриваются и операции по доведению извлеченного из недр минерального сырья до соответствующего стандарта качества. Такие операции осуществляются преимущественно в границах горного отвода и относятся к первичной переработке добытого полезного ископаемого.

Как следует из Методических рекомендаций, при определении налоговой базы учитывается и количество полезного ископаемого, содержащегося в минеральном сырье, реализованном или использованном на собственные нужды до завершения комплекса технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

При оценке стоимости добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации следует иметь в виду следующее. Выручка от реализации полезного ископаемого определяется на основании всех сделок налогоплательщика по реализации добытых полезных ископаемых, по которым цена сделки определялась в данном налоговом периоде, причем учитывается выручка от реализации полезных ископаемых как на внутренний рынок, так и на экспорт.

В расходы по доставке добытого полезного ископаемого до получателя уменьшающие цены реализации не включаются расходы на доставку до склада готовой продукции (до входа в магистральный трубопровод, до пункта отгрузки потребителю или на переработку, до границы раздела сетей с получателем). Вместе с тем расходы по доставке налогоплательщиком добытого полезного ископаемого до получателя самостоятельно при помощи собственной системы магистральных трубопроводов уменьшают цены реализации.

Определение расчетной стоимости добытых полезных ископаемых производится только при отсутствии в налоговом периоде, за который осуществляется исчисление налога, реализации добытого полезного ископаемого, например в случае реализации всего объема добытого минерального сырья, не прошедшего первичную обработку, и при реализации продуктов более высокой степени технологического передела, произведенных из всего объема добытого минерального сырья. Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется на основании данных отдельного учета прямых расходов, связанных с добычей каждого полезного ископаемого.

Методические рекомендации уделяют особое внимание порядку определения налоговой базы по видам полезных ископаемых, исчисление налога по которым может вызвать наибольшие затруднения. К таким полезным ископаемым относятся углеводородное сырье, многокомпонентные комплексные руды, концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы, подземные воды.

В Методических рекомендациях разъяснен порядок расчета коэффициента, характеризующего динамику мировых цен на нефть (Кц) и применяемого к налоговой ставке по нефти и газовому конденсату из нефтегазоконденсатных месторождений в период с 1 января 2001 года по 31 декабря 2004 года.

Исчисление налога при добыче концентратов и иных полупродуктов драгоценных металлов, извлекаемых из коренных, россыпных или техногенных месторождений, производится на основании пересчета цены реализации химически чистого металла в цену реализации концентратов и полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (пример пересчета приведен в Методических рекомендациях).

В отношении налогообложения добычи подземных вод следует иметь в виду, что налог исчисляется при добыче трех видов подземных вод: минеральных, теплоэнергетических (термальных) вод и промышленных вод (вод, компонентный состав и ресурсы которых достаточны для извлечения этих компонентов в промышленных масштабах). При добыче остальных видов подземных вод, в том числе пресных вод, добываемых для питьевого водоснабжения, в бюджет вносится плата за пользование водными объектами, исчисляемая в соответствии с Федеральным законом от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами".

Налоговые ставки

Налоговые ставки установлены по видам добытых полезных ископаемых, по отдельным добытым полезным ископаемым, а также по полезным ископаемым, обладающим определенными признаками. НК РФ не предусмотрена возможность изменения налоговых ставок.

Вместе с тем при определенных условиях полезные ископаемые облагаются по нулевой ставке: это потери полезных ископаемых в пределах нормативов; газ горючий природный из нефтяных месторождений и попутный нефтяной газ из нефтяных месторождений; полезные ископаемые, добываемые из некондиционных запасов, из вскрышных, разубоживающих пород, отходов в пределах нормативов, а также полезные ископаемые, остающиеся в указанных породах и отвалах; отдельные виды подземных вод.

При применении нулевой налоговой ставки следует иметь в виду, что нормативы потерь утверждаются в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.). В случае уточнения нормативов потерь в составе годовых планов горных работ на очередной год расчет нормативных потерь должен производиться исходя из нормативов, утвержденных МПР России по согласованию с Госгортехнадзором России в составе годовых планов горных работ в соответствии с постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией месторождения".

До уточнения нормативов потерь твердых полезных ископаемых в порядке, установленном постановлением Правительства РФ N 921, для целей налогообложения признаются нормативы потерь на 2002 год, утвержденные Госгортехнадзором России в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 18.02.1993 N 234 "Об утверждении положения о федеральном горном и промышленном надзоре России".

Нормативы потерь углеводородного сырья утверждаются Минэнерго России (с 1 января 2002 года в соответствии с постановлением Правительства РФ N 921 - по согласованию с МПР России и Госгортехнадзором России).

Налогообложение по нулевой ставке полезных ископаемых, добытых из некондиционных запасов (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов, производится на основании решения МПР России (по углеводородному сырью - согласованного с Минэнерго России и Минэкономразвития России), принятого в соответствии с постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 899.

При отсутствии утвержденных (уточненных) нормативов потерь и решений об отнесении запасов полезных ископаемых к некондиционным налогообложение по нулевой налоговой ставке не производится.

Порядок уплаты налога и представления налоговой декларации

Общая величина налога представляет собой сумму налога, исчисленного по каждому добытому полезному ископаемому за налоговый период. Налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых определен квартал, поэтому исчисление налога производится раздельно за каждый квартал без нарастающего итога с начала года.

Налог исчисляется отдельно в части количества полезных ископаемых, облагаемых по нулевой ставке, и в части добытых полезных ископаемых с учетом сверхнормативных потерь, облагаемых налогом по ставке, установленной в отношении этого полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого, учитываемые при налогообложении, определяются как разница между количеством погашенных в недрах запасов полезных ископаемых и количеством добытого полезного ископаемого.

Для исчисления налога по нулевой налоговой ставке и с коэффициентом 0,7 налогоплательщики должны вести раздельный учет полезных ископаемых, по которым исчисление либо уплата налога производится на льготных условиях.

Главой 26 НК РФ установлено, что ежемесячные авансовые платежи налога на добычу полезных ископаемых рассчитываются как одна третья суммы налога, начисленной за предыдущий налоговый период. Вместе с тем, принимая во внимание сезонный характер добычи отдельных видов полезных ископаемых, Методические рекомендации предусматривают определение авансовых платежей налогоплательщиками, осуществляющими такую добычу, на основании общей суммы налога, исчисленной за тот предшествующий налоговый период, в течение которого осуществлялась добыча полезных ископаемых. Если же в каком-либо налоговом периоде добыча полезных ископаемых отсутствовала, авансовые платежи в этом периоде не уплачиваются.

Налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых представляется в инспекцию МНС России, в которой налогоплательщик состоит на учете по месту своего нахождения (месту жительства), начиная с того налогового периода, в котором у налогоплательщика возникла обязанность по уплате налога, обусловленная началом добычи полезных ископаемых. Декларация представляется по форме, утвержденной приказом МНС России от 18.12.2001 N БГ-3-21/555, в ред. от 14.02.2002 N БГ-3-21/69.

Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых изложен в инструкции, утвержденной приказом МНС России от 18.03.2002 N БГ-3-21/139.

М.М. Юмаев,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга,

к.э.н.

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, июль 2002 г.