Комментарий к приказу МНС РФ от 15 февраля 2002 г. N БГ-3-21/71 "О внесении изменений и дополнений в Инструкцию Госналогслужбы России от 12.08.1998 N 46 "О порядке исчисления и внесения в бюджет платы за пользование водными объектами" (В.В. Лебедев, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, июль 2002 г.)

Комментарий к приказу МНС РФ от 15 февраля 2002 г. N БГ-3-21/71
"О внесении изменений и дополнений в Инструкцию Госналогслужбы
России от 12.08.1998 N 46
"О порядке исчисления и внесения в бюджет платы за пользование
водными объектами"

Наиболее существенные изменения, внесенные в инструкцию Госналогслужбы России от 12.08.1998 N 46 "О порядке исчисления и внесения в бюджет платы за пользование водными объектами" (далее - Инструкция N 46), заключаются в следующем:

1) утверждена принципиально новая форма налоговой декларации по указанной плате;

2) в поправках текста Инструкции N 46 нашли отражение некоторые нормы Федеральных законов от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" (далее - Закон N 194-ФЗ) и от 07.08.2001 N 111-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О плате за пользование водными объектами"" (далее - Закон N 111-ФЗ);

3) отдельные изменения текста Инструкции N 46 были инициированы МНС России исходя из проведенного обобщения обширной практики применения данного нормативного акта.

Что касается новой формы налоговой декларации, то целесообразно отметить следующее.

Прежняя налоговая декларация представляла собой, по сути, сводный расчет платы по всем используемым водным объектам независимо от их количества и места их нахождения. В ней предусматривалось также отражение сумм платы по уровням двух бюджетов - федерального и субъекта Российской Федерации.

В новой форме налоговой декларации (листы Б1, Б2, Б3, Б4 и Б5) расчет платы производится по каждому конкретному водному объекту с указанием его наименования и других данных, в том числе сведений, переносимых из специальных лицензий на водопользование. При пользовании несколькими водными объектами на каждый из них заполняется необходимое количество вышеуказанных листов декларации.

Кроме этого, при использовании одного водного объекта, например для забора воды, может быть несколько направлений дальнейшего использования вышеприведенного забора, в частности для водоснабжения населения, собственных нужд и других целей, по которым могут быть установлены разные ставки платы. В этих случаях заполняются соответствующие листы приложения Б1.

Что касается отражения в новой форме декларации распределения поступающих платежей, то здесь необходимо пояснить следующее.

В предшествующие годы плата за пользование водными ресурсами распределялась между федеральным и региональными бюджетами в соотношении 40 и 60%. В 2002 году она полностью зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Поэтому для снятия противоречий в части распределения платежей за пользование водными объектами с другими законодательными актами Законом N 194-ФЗ предусмотрено, что с 1 января по 31 декабря 2002 года приостановлено действие абзаца первого п.1 ст.8 Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" (далее - Закон N 71-ФЗ) (в нем было предусмотрено вышеуказанное распределение этих платежей между федеральным и региональными бюджетами).

Следует также уточнить, что в приложении N 2 "Нормативы отчислений федеральных налогов и сборов в федеральный бюджет и в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации на 2002 год" к Закону N 194-ФЗ указано, что в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации направляется 100% платы за пользование водными объектами (код бюджетной классификации 1050500). Однако в этом же приложении по другому коду бюджетной классификации 1050124 указано, что платежи за добычу подземных вод распределяются в соотношении 40 и 60% между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации.

В данном случае имеются в виду платежи за пользование теми подземными водными объектами, воды которых содержат полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды) либо используются для получения тепловой энергии. По ним распределение установлено в том же соотношении, что и при добыче отдельных видов полезных ископаемых.

В новой налоговой декларации сумма платы, подлежащая перечислению в тот или иной бюджет субъекта Российской Федерации (в данном случае имеется в виду пользование несколькими водными объектами, которые расположены в разных субъектах), отражается в листе 2 "Объемы водопользования и исчисленная сумма платы" по строкам 7 и 8 (ячейки 070 и 080), а также в приложении "А" "Определение суммы платы, подлежащей уплате по месту нахождения водных объектов и месту нахождения организации/жительства индивидуального предпринимателя" по строкам 21-22 (ячейки 020, 030 и 040).

Изменения в сроках представления налоговой декларации не произошло. По-прежнему она представляется ежемесячно, за исключением тех водопользователей, которые отнесены к индивидуальным предпринимателям, субъектам малого предпринимательства и (или) пользуются только акваторией водных объектов. Эти категории водопользователей должны представлять налоговые декларации в срок не позднее 20 дней после истечения отчетного квартала.

Налоговая декларация заполняется за фактическое водопользование за каждый отчетный период. Иными словами, форма декларации не предусматривает отражение объемов водопользования и исчисленных сумм платы нарастающим итогом.

Отдельные налогоплательщики задают вопрос: можно ли вносить плату до истечения отчетного периода? Следует иметь в виду, что, внося плату раньше установленного срока, налогоплательщик нарушает установленный ст.6 Закона N 71-ФЗ порядок исчисления платы за пользование водными объектами. В соответствии со ст.6 этого Закона сумма платы определяется исходя из платежной базы, определяемой по итогам каждого отчетного периода, то есть плата исчисляется за фактический забор воды.

Далее рассмотрим изменения, внесенные в Инструкцию N 46, касающиеся определения плательщиков.

Внесение основных поправок в Инструкцию N 46 обусловлено тем, что плата за добычу определенных видов подземных вод теперь регулируется Законом N 71-ФЗ (см. изменения, внесенные в этот Закон Законом N 111-ФЗ).

В связи с этим в определение плательщиков, данное в п.1 Инструкции N 46, внесено следующее уточнение: в настоящее время ими являются те организации и предприниматели, которые непосредственно осуществляют пользование водными объектами [кроме подземных водных объектов, воды которых содержат полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды) либо используются для получения тепловой энергии].

Кроме того, небольшая поправка внесена в подпункт 2.3 Инструкции N 46: слова "имеющие на своем балансе гидроэлектростанцию и осуществляющие выработку электроэнергии" заменены словами "осуществляющие эксплуатацию гидроэлектростанций". Эта поправка связана с тем, что гидроэлектростанции являются самостоятельными налогоплательщиками.

Из этого же подпункта Инструкции N 46 исключены слова "имеющие на балансе плавательные средства". Это означает, что плательщиками признаются организации, располагающие на выделенной им акватории всеми судами, как собственными, так и иными. Другими словами, плательщиком является собственник акватории.

Пункт 2 Инструкции N 46 дополнен подпунктом 2.4 следующего содержания:

"При передаче сооружений, технических средств или устройств, которыми осуществляется пользование водными объектами, в аренду, плательщиками платы за пользование водными объектами являются лица, которым в соответствии с выданной лицензией предоставлено право пользования водными объектами".

Вышеуказанная поправка обусловлена необходимостью решения вопросов, возникающих при пользовании водным объектом организациями, заключившими между собой договор аренды водозаборных сооружений. Ранее, до принятия данной поправки, было трудно доказать необходимость внесения платы той организацией, которая, получив лицензию на водопользование, передала свои водозаборные сооружения другому водопользователю. Встречались и случаи, когда самостоятельным водопользователем являлась вновь созданная организация, единственным учредителем которой выступил владелец лицензии на пользование водными объектами.

Теперь вопрос решается однозначно: плательщиком является именно владелец лицензии на водопользование.

Если ни владелец водозаборных сооружений, ни их арендополучатель не имеют соответствующей лицензии, вопрос об определении реального водопользователя (а соответственно, и плательщика) требует, видимо, дополнительного рассмотрения исходя из особенностей заключенного договора. В нем могут быть прописаны, например, такие положения, которые предусматривают лишь частичное пользование "чужими" водозаборными сооружениями, а также специально закрепляют за той или иной договаривающейся стороной ответственность за риски, возникающие при пользовании вышеуказанными сооружениями. Следует также иметь в виду, что в соответствии со ст.129 Водного кодекса Российской Федерации споры по вопросам пользования водными объектами решаются в суде, арбитражном суде или третейском суде.

Далее рассмотрим изменения, внесенные в Инструкцию N 46, касающиеся уточнения объекта платы и платежной базы.

Поскольку п.5 раздела II "Объект платы" Инструкции N 46 полностью изложен в новой редакции и имеет, несмотря на кажущуюся идентичность со старым текстом, некоторые существенные отличия, считаем целесообразным сопоставить вышеуказанные тексты для более понятного их комментария.

Прежняя редакция

Новая редакция

5. Объектом платы является пользо- вание поверхностными водными объектами, внутренними морскими водами, территориальным морем Рос- сийской Федерации, с применением сооружений, технических средств или устройств, в целях: - осуществления забора воды из водных объектов для ее использова- ния в производственном, технологи- ческом процессе и для собственных нужд, хозяйственно-питьевых и бы- товых нужд; - удовлетворения потребности гид- роэнергетики в воде; - использования акватории водных объектов для лесосплава, осуществ- ляемого без применения судовой тяги (в плотах и кошелях), а также для добычи полезных ископаемых, организованной рекреации, размеще- ния плавательных средств, коммуни- каций, зданий, сооружений, устано- вок и оборудования, для проведения буровых, изыскательских, строите- льных, ремонтных и иных работ; - осуществления сброса сточных вод, попадающих в водные объекты, от результата производственной и иной деятельности: дренажных, шахтных, карьерных вод (при кон- центрации вредных веществ в них выше, чем в водоприемнике); хозяй- ственно-бытовых стоков; сточных вод после использования забранной воды в технологическом процессе и для собственных нужд, для полива орошаемых земель)

5. Объектом налогообложения является пользование водными объектами с при- менением сооружений, технических средств или устройств, в целях: - осуществления забора воды из вод- ных объектов для производственных, технологических и собственных нужд, а также хозяйственно-питьевых, быто- вых, прочих нужд и для реализации другим водопотребителям; - удовлетворения потребности гидро- энергетики в воде как для получения электроэнергии без изъятия водных ресурсов, так и забора воды для тех- нологических и прочих нужд, а также сброса воды; - использования акватории водных объектов для лесосплава, осуществля- емого без применения судовой тяги (в плотах и кошелях), а также для добычи полезных ископаемых, органи- зованной рекреации, размещения пла- вательных средств, коммуникаций, зданий, сооружений, установок и обо- рудования, для проведения буровых, изыскательских, строительных, ремон- тных и иных работ; - осуществления сброса сточных вод, попадающих в водные объекты

Имеются следующие основные различия с прежней редакцией Инструкции N 46.

Ранее к объекту платы относились внутренние морские воды и территориальное море Российской Федерации. В новой редакции этого пункта слова, выделенные курсивом, уже не указаны. Тем не менее использование внутренних морских вод и территориального моря продолжает оставаться платным, так как постановлением Правительства РФ от 28.11.2001 N 826 "Об утверждении минимальных и максимальных ставок платы за пользование водными объектами по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам" установлены отдельные ставки платы при использовании территориального моря Российской Федерации и внутренних морских вод.

Обратим также внимание читателей журнала на то, что объект платы расширился за счет указания конкретного нового вида использования забранной воды: для реализации другим водопотребителям. Кроме того, в перечень нужд предприятия при заборе воды добавлены "прочие нужды", что в определенной мере также является увеличением налоговой базы.

В прежней редакции Инструкции N 46 было записано: "удовлетворение потребности гидроэнергетики в воде", - теперь же: "удовлетворение потребности гидроэнергетики в воде как для получения электроэнергии без изъятия водных ресурсов, так и забора воды для технологических и прочих нужд, а также сброса воды". Поправка снимает достаточно часто возникающие споры между налоговыми органами и соответствующими плательщиками по вопросу: является ли объектом платы используемая гидроэлектростанциями вода для других целей, то есть не для работы турбин по выработке электроэнергии?

Исходя из рассматриваемых изменений, внесенных в Инструкцию N 46, гидроэлектростанции должны будут исчислять плату не только исходя из объема выработанной электроэнергии, но и за забор воды и сброс сточных вод.

В аналогичном порядке рассмотрим новую редакцию п.6 Инструкции N 46 (изменен абзац третий указанного пункта):

Прежняя редакция

Новая редакция

6. Не является объектом платы пользование водными объектами в целях: забора воды с/х организа- циями и (или) крестьянскими (фер- мерскими) хозяйствами для орошения земель с/х назначения (в том числе лиманного орошения и обводнения пастбищ), централизованного водо- снабжения животноводческих ферм и животноводческих комплексов, вклю- чая птицефермы и птицефабрики, а также садоводческих и огородничес- ких объединений граждан

6. Не является объектом платы поль- зование водными объектами в целях: забора воды с/х организациями и (или) крестьянскими (фермерскими) хозяйствами для орошения земель с/х назначения, централизованного водо- снабжения животноводческих ферм и животноводческих комплексов, включая птицефермы и птицефабрики, а также садоводческих и огороднических объе- динений граждан

Как видим, в новой редакции этого абзаца п.6 Инструкции N 46 выделенный текст исключен. Поправка обусловлена тем, что этой нормы не было в Законе N 71-ФЗ.

Рассмотрим поправки, внесенные в п.18 Инструкции N 46, касающиеся определения объекта налогообложения.

Прежняя редакция	Новая редакция
18. По плательщикам, использующим акваторию водных объектов, площадь используемой акватории водного объекта определяется по данным лицензии (договора) и материалам проектной документации на соору- жение	18. По плательщикам, использующим акваторию водных объектов, площадь используемой акватории водного объ- екта определяется по данным лицензии (договора) и материалам проектной документации или другими методами, определяемыми органами, осуществляю- щими лицензирование пользования вод- ными объектами

При определении площади используемой акватории для целей налогообложения не всегда можно было обнаружить какую-либо проектную документацию. Да и пользование акваторией не обязательно происходило с применением того или иного сооружения. В связи с этим в п.18 Инструкции N 46 после слов "проектной документации" слова "на сооружение" исключены и последующий текст дополнен словами: "или другими методами, определяемыми органами, осуществляющими лицензирование пользования водными объектами".

Следует также иметь в виду, что для определения площади акватории, используемой плательщиками, налоговые органы могут использовать Рекомендации по нормативам определения площади акватории водных объектов, используемой водопользователями, направленные МПР России своим организациям (см. письмо МПР России от 04.12.1998 N 23-02/190).

В этих Рекомендациях для водопользователей, эксплуатирующих подводные, надводные коммуникации, трубопроводы, кабели связи и другие сооружения, приведена расчетная формула определения площади используемой акватории для проведения указанных работ, а именно:

                              S = В х В + Р,

где S - площадь используемой акватории;

В - ширина сооружения;

В - ширина реки;

Р - площадь охранной зоны (принимается в соответствии со СниПом водопользователя).

Далее рассмотрим изменения, внесенные в Инструкцию N 46, касающиеся изменений в законодательстве по установлению ставок платы за пользование водными объектами.

Новые ставки платы были введены Законом N 111-ФЗ.

На основе этих ставок постановлением Правительства РФ от 28.11.2001 N 826 (далее - Постановление N 826) были введены в действие минимальные и максимальные ставки платы за пользование водными объектами по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам.

В связи с этим утратило силу аналогичное постановление Правительства РФ от 22.07.1998 N 818 "Об утверждении минимальных и максимальных ставок платы за пользование водными объектами по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам".

До утверждения законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации ставок платы по категориям плательщиков применяются минимальные ставки платы, установленные Правительством РФ (то есть Постановлением N 826).

Эта норма распространяется на отношения, связанные с исчислением платы за добычу подземной воды, так как ставки платы по категориям плательщиков за ее забор ранее не были установлены.

По другим видам водопользования до утверждения законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации новых ставок платы по категориям плательщиков применяются действующие ставки платы с коэффициентом 2.

Таким образом, в течение 2002 года все плательщики должны исчислять плату за пользование водными ресурсами (за исключением подземных водных объектов) по уже установленным для них региональными законами ставкам, увеличенным в два раза. Разумеется, этот порядок будет применяться только до тех пор, пока законами субъектов Российской Федерации не будут введены новые ставки платы по категориям плательщиков.

Вышеуказанные изменения, внесенные в законодательство, отражены в Инструкции N 46 следующим образом.

В новой редакции п.8 Инструкции указывается, что в соответствии с Законом N 71-ФЗ минимальные и максимальные ставки платы за пользование водными объектами по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам устанавливаются Правительством РФ.

Таким образом, из старой редакции п.8 исключено упоминание постановления Правительства РФ от 22.07.1998 N 818 "Об утверждении минимальных и максимальных ставок платы за пользование водными объектами по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам".

Следует, видимо, уточнить, что многие изменения, внесенные в текст Инструкции N 46, в том числе все изменения, внесенные на основании законодательных актов (это касается и новых ставок платы), действуют не с момента вступления в силу приказа МНС России от 15.02.2002 N БГ-3-21/71 "О внесении изменений и дополнений в инструкцию Госналогслужбы России от 12.08.1998 N 46 "О порядке исчисления и внесения в бюджет платы за пользование водными объектами"", а с момента вступления в силу соответствующего законодательного акта.

Отметим также, что в подпункте 14.3 новой редакции Инструкции N 46 уточнен порядок определения платы при пользовании акваторией. Практика показала, что организация может пользоваться водным объектом не полный год. Например, лицензия могла быть получена только в середине года, или, получив соответствующую лицензию в первом квартале, организация закончила свою деятельность, связанную с водопользованием, в III квартале. Причем в III квартале пользование акваторией могло осуществляться только в течение одного месяца. В этих случаях возникал вопрос: каким образом должны вноситься платежи?

Дополнение, внесенное в вышеуказанный подпункт 14.3 Инструкции N 46, позволяет ответить на этот вопрос следующим образом:

"Сумма платы определяется как произведение площади акватории используемых водных объектов на соответствующую ставку платы. Внесение платы производится равными долями каждый отчетный период (календарный квартал), независимо от количества месяцев использования акватории водных объектов". Это означает, что в случаях пользования акваторией в отчетном квартале в течение даже одного месяца плата вносится в размере 1/4 от годовой суммы платы.

Остановимся на других изменениях Инструкции N 46.

Пункт 27 Инструкции дополнен абзацем следующего содержания:

"При осуществлении контроля используются государственная статистическая отчетность по форме 2-тп (водхоз) "Отчет об использовании воды", а также другие ведомственные формы отчетности по использованию водных ресурсов, утверждаемые в установленном порядке.".

Эта поправка обусловлена тем, что в ряде случаев между водопользователями и налоговыми органами возникали споры о правомерности использования вышеуказанных форм отчетности при определении объемов фактического водопользования и последующем уточнении налоговой базы.

В соответствии с постановлением Госкомстата России от 13.11.2000 N 110 форма N 2-тп (водхоз) заполняется водопользователями и представляется территориальному органу МПР России, а также органу государственной статистики по месту, установленному территориальным органом Госкомстата России в республике, крае, области, городе федерального значения; органу, осуществляющему государственное регулирование в соответствующей отрасли экономики.

Инструкция по заполнению указанной формы Госкомстатом России не утверждена. Разработкой вышеуказанной инструкции в настоящее время занимается МПР России. В 2000 году Центром Регистра и Кадастра МПР России было выпущено "Пособие по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 2-тп (водхоз) "Сведения об использовании воды"".

В.В. Лебедев

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, июль 2002 г.