Вступление в силу изменений в часть вторую Налогового кодекса (М.Ю. Ракитина, "Российский налоговый курьер", N 13, 14, июль 2002 г.)

Вступление в силу изменений в часть вторую Налогового кодекса

31 мая 2002 года в "Российской газете" был опубликован Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ, который внес существенные изменения и дополнения в часть вторую НК РФ. В некоторых случаях ст.16 данного закона вступает в противоречие с Налоговым кодексом.

В этой связи имеет смысл рассмотреть причины противоречий и привести различные варианты применения налогоплательщиками внесенных в НК РФ изменений.

Согласно ст.16 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ) данный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Как было указано выше, Закон N 57-ФЗ был опубликован 31 мая 2002 года. Так как один месяц со дня его официального опубликования истекает 30 июня, следовательно, он вступает в силу с 1 июля 2002 года.

Но при этом действие норм данного закона распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года, за исключением отдельных его положений (см. таблицу).

Таким образом, с момента вступления Закона N 57-ФЗ в силу, если внесенные в часть вторую НК РФ поправки каким-то образом изменяют его нормы, действовавшие ранее, налогоплательщик должен привести налоговые показатели в соответствие с указанными поправками.

Так, например, в связи с вносимыми изменениями в главу 25 НК РФ организациям следует произвести перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль за полугодие 2002 года и не позднее 28 июля 2002 года представить в налоговые органы уточненную налоговую декларацию. Если по данным этой декларации сумма налога, подлежащая уплате, превысит ранее уплаченные суммы авансовых платежей, к налогоплательщику не будут применяться налоговые санкции (только в том случае, если он самостоятельно исчислит и уплатит в бюджет недостающие суммы не позднее 28 июля 2002 года).

Таблица

Введение в действие отдельных поправок к части второй НК РФ,
внесенных Законом N 57-ФЗ

Статьи НК РФ, в которые внесены поправки	Сроки введения в действие поправок
Глава 21. Налог на добавленную стоимость
Ст.145. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика	С 1 июля 2002 года
Ст.176. Порядок возмещения налога	С 1 июня 2002 года
Глава 22. Акцизы
Ст.204. Сроки и порядок уплаты акциза при реали- зации подакцизных товаров и подакцизного мине- рального сырья	С 1 июня 2002 года
Глава 23. Налог на доходы физических лиц
Ст.213. Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения	С 1 января 2003 года
Ст.214.1. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты С 1 января 2002 года налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги
Глава 24. Единый социальный налог
Ст.241. Ставки налога	Изменения действуют до 1 января 2003 года
Ст.244. Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками, не являющими- ся работодателями
Глава 25. Налог на прибыль организаций
Ст.287. Сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей	С 1 июня 2002 года
Ст.289. Налоговая декларация
Ст.297. Особенности определения расходов органи- зациями потребительской кооперации	Часть поправок - с 1 января 2003 года. Статья 297 утрачивает силу с 1
Ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ (переходные положения)	С 1 июля 2002 года
Ст.10.2 Федерального закона N 110-ФЗ
Глава 26. Налог на добычу полезных ископаемых
Ст.341. Налоговый период	С 1 августа 2002 года
Ст.344. Сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу

Следует обратить внимание, что ст.16 Закона N 57-ФЗ вступает в противоречие с НК РФ в части норм, которые ухудшают положение налогоплательщиков. (О вступлении в силу актов законодательства о налогах, ухудшающих положение налогоплательщиков, см. ниже.) В качестве примеров таких норм можно привести следующие. При исчислении налога на прибыль вместо единовременного списания на расходы недоначисленной амортизации по объектам основных средств, новый срок полезного использования которых истек к 1 января 2002 года, амортизировать их теперь нужно будет в течение не менее чем семь лет. Расходы по доведению предмета лизинга до состояния пригодного к использованию теперь единовременно списать на расходы нельзя. Они будут включаться в первоначальную стоимость имущества и амортизироваться. Налогоплательщики, исчисляющие налог ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли, теперь обязаны сдавать налоговые декларации ежемесячно, а не один раз в квартал. Но следует также отметить, что Закон N 57-ФЗ содержит и нормы, заметно улучшающие положение налогоплательщиков (например, отмену нормирования расходов на ремонт основных средств), а также нормы, которые разъясняют и уточняют многие положения НК РФ (в основном главы 25).

При решении вопроса о вступлении в силу рассматриваемых изменений к части второй НК РФ приоритет, безусловно, отдается Налоговому кодексу, так как согласно ст.1 НК РФ федеральные законы о налогах и сборах принимаются в соответствии с ним и не должны ему противоречить. Если налогоплательщик посчитает, что внесенные изменения в часть вторую НК РФ, в частности в главу 25 НК РФ, ухудшают его положение, он может применять их с 1 января 2003 года, причем, по мнению специалистов МНС России*(1), только полностью.

Однако для тех налогоплательщиков, для которых применение тех или иных норм с 1 января 2002 года существенно ухудшит их положение, и в связи с этим вопрос, применять или не применять нормы задним числом, является принципиальным, необходимо иметь в виду следующее.

Согласно п.2 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Кроме того, аналогичная норма содержится и в Конституции РФ. Согласно ст.57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. И то, что данная норма напрямую прописана в Конституции РФ, говорит о ее особой значимости в регулировании именно налоговых отношений. Поэтому если налогоплательщик установит, что внесенные Законом N 57-ФЗ нормы ухудшают его положение, он может их применять, начиная со следующего налогового периода, даже если придание закону обратной силы прямо предусмотрено в данном законе. При этом Закон N 57-ФЗ вносит поправки в различные виды налога, поэтому они должны применяться с начала нового налогового периода соответствующего налога.

Кроме того, если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта законодательства о налогах должна определяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов (п.3 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Еще одна точка зрения, которую поддерживают некоторые аудиторы, связана с тем, что однозначно оценить влияние акта законодательства в целом на положение налогоплательщика не представляется возможным. Ведь одни поправки могут улучшать его положение, а другие, напротив, ухудшать. Данная точка зрения основывается на том, что оценку акта законодательства необходимо проводить по группе норм, регулирующих отдельные институты налогообложения. Для этого все нормы законодательного акта разбиваются по отдельным группам. Например, первая группа норм регулирует срок представления деклараций, вторая - срок уплаты налога, третья - порядок его исчисления и т.д. Если по соответствующей группе норм каждого отдельного налога положение налогоплательщика ухудшается, то на основании п.2 ст.5 НК РФ не может иметь обратной силы именно эта группа норм. При этом следует отметить, что арбитражная практика по данной точке зрения еще не сложилась, поэтому налогоплательщик может ее поддержать, если он готов отстаивать свою позицию в суде. Подтверждением тому, что в этом случае налогоплательщику придется отстаивать свое мнение в суде, является позиция МНС России по вопросу вступления рассматриваемых поправок в силу*(2).

С вступлением в силу поправок в часть вторую НК РФ планируются изменения в некоторые налоговые декларации, в частности, в декларацию по налогу на прибыль (планируется принять к отчету за полугодие 2002 года) и декларацию по НДС (планируется принять к отчету за июль 2002 года)*(3).

Согласно п.3 ст.31 НК РФ формы налоговых деклараций и порядок их заполнения в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, утверждаются МНС России. При этом п.3 ст.80 НК РФ предусмотрено, что формы налоговых деклараций, если они не утверждены законодательством о налогах и сборах, разрабатываются и утверждаются МНС России. Так, в соответствии с данной статьей приказами МНС России утверждены декларации по налогу на прибыль, НДС, акцизам, ЕСН, налогу на добычу полезных ископаемых и др. Приказы МНС России, утверждающие формы налоговых деклараций и порядок их заполнения, являются нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти.

Хотелось бы обратить внимание на порядок вступления в силу указанных нормативных актов. Данный порядок регламентируется Указом Президента РФ от 23.05.96 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" (далее - Указ N 763).

Согласно п.8 Указа N 763 нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, прошедшие государственную регистрацию в Минюсте России, подлежат обязательному официальному опубликованию в течение десяти дней после дня их регистрации. Указанные нормативные акты должны быть опубликованы в "Российской газете", а также в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти издательства "Юридическая литература" Администрации Президента РФ. Официальным также является указанный Бюллетень, распространяемый в машиночитаемом виде научно-техническим центром правовой информации "Система" (п.9 Указа N 763).

В соответствии с п.12 Указа N 763 нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении десяти дней (то есть на 11-й день) после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу. Согласно п.10 Указа N 763 нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти (кроме актов и отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или конфиденциального характера), не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий как не вступившие в силу.

Рассмотрим, например, вступление в силу приказа МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-03/167, которым были внесены изменения в декларацию по налогу на добавленную стоимость. Настоящий приказ был зарегистрирован в Минюсте России 24 апреля 2002 года и опубликован 8 мая 2002 года. В нем нет специальных оговорок о моменте вступления изменений в силу, поэтому приказ вступит в силу на 11-й день, то есть 19 мая 2002 года. Таким образом, декларацию, содержащую изменения, внесенные приказом N БГ-3-03/167, налогоплательщик должен представлять только начиная с 19 мая 2002 года (практически - с 20 мая, так как 19 мая выпадало на выходной день). Представлять декларацию по новой форме раньше этого срока он не обязан. Хотя в случае если этого требуют налоговые органы, во избежание разногласий с ними по этому поводу он может ее представить. Кроме того, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик может отправить прежнюю форму декларации по почте, так как не принять данную форму до того, как изменения вступят в силу, налоговые органы не имеют права.

Налоговый кодекс Российской Федерации
Часть первая

Статья 5. Действие активов законодательства о налогах и сборах во времени

1. Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

2. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

3. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

4. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

М.Ю. Ракитина,

эксперт "РНК"

"Российский налоговый курьер", N 13, 14, июль 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. интервью с руководителем Департамента налогообложения прибыли МНС России К.И. Оганяном в этом номере журнала.

*(2) См. интервью с руководителем Департамента налогообложения прибыли МНС России К.И. Оганяном в этом номере журнала.

*(3) На момент подписания номера в печать изменения в декларации внесены еще не были.