Изменения в порядке начисления амортизации основных средств (И.В. Педченко, "Российский налоговый курьер", N 13, 14, июль 2002 г.)

Изменения в порядке начисления амортизации основных средств

Вступивший в силу с 1 июля 2002 года Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ внес значительные изменения в текст главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, причем большинство этих изменений распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года. Существенно изменился и порядок начисления амортизации по амортизируемому имуществу, особенно в той его части, которая была введена в эксплуатацию до 1 января 2002 года.

Что такое амортизируемое имущество

Согласно п.1 ст.256 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у организации на праве собственности (если иное не предусмотрено в главе 25 НК РФ), используются ею для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

В состав амортизируемого имущества включаются основные средства и нематериальные активы.

В соответствии с п.1 ст.257 НК РФ под основными средствами для целей исчисления налога на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Таким образом, понятие основных средств шире, чем понятие амортизируемого имущества, так как у них нет ограничения по сроку полезного использования и стоимости. Иными словами, не все основные средства относятся к амортизируемому имуществу. Например, если следовать определению основных средств в новой редакции п.1 ст.257 НК РФ, карандаши и ручки, используемые в офисе организации, являются основными средствами для целей исчисления налога на прибыль, но не относятся к амортизируемому имуществу.

Далее в настоящей статье рассматриваются амортизируемые основные средства.

Первоначальная стоимость основных средств

Определение первоначальной стоимости амортизируемых основных средств приведено в ст.257 НК РФ. Так, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Перечисленные выше расходы учитываются и при формировании первоначальной стоимости имущества, являющегося предметом лизинга.

Если основное средство получено безвозмездно и его стоимость учитывается в составе внереализационных доходов в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ, вместо расходов на приобретение учитывается сумма, на которую оценено такое имущество. Оценка осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости. Информацию о ценах получатель имущества должен подтвердить документально или путем проведения независимой оценки.

Первоначальная стоимость основного средства, полученного безвозмездно, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов (п.8 ст.250 НК РФ) на дату подписания акта приема-передачи имущества (пп.1 п.4 ст.271 НК РФ и п.2 ст.273 НК РФ).

В бухгалтерском учете безвозмездно полученные основные средства учитываются иначе: при поступлении их первоначальная стоимость включается в доходы будущих периодов, а по мере начисления амортизации учитывается в составе прочих доходов. Это описывается следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет 08 Кредит 98.2 - получены безвозмездно основные средства;

Дебет 01 Кредит 08 - введены в эксплуатацию основные средства;

Дебет 20 (23, 44:) Кредит 02 - начислена амортизация;

Дебет 98.2 Кредит 91.1 - учтена в составе прочих доходов соответствующая доля доходов будущих периодов.

Согласно новой редакции п.2 ст.170 НК РФ в стоимости основных средств учитываются суммы НДС, предъявленные покупателю при их приобретении либо фактически уплаченные при их ввозе на территорию РФ, в следующих случаях приобретения (ввоза) основных средств:

1) используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС (освобожденных от обложения НДС);

2) используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

3) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;

4) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ.

Если организация использует основные средства собственного производства, их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, увеличенная на сумму акцизов (для основных средств, являющихся подакцизными товарами). Порядок определения стоимости готовой продукции описан в п.2 ст.319 НК РФ. Стоимость остатков готовой продукции на складе равна сумме прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, плюс сумма прямых затрат, приходящаяся на выпуск продукции в текущем месяце (за вычетом прямых затрат, приходящихся на остаток НЗП), минус сумма прямых затрат, приходящаяся на отгруженную в текущем месяце продукцию. Таким образом, косвенные расходы, связанные с производством объектов основных средств собственными силами, не включаются в их первоначальную стоимость.

Методы и порядок расчета амортизации

Срок полезного использования амортизируемых основных средств для целей налогообложения определяется организацией самостоятельно на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация ОС). Например, если копировальный аппарат (код по ОКОФ 143010210) по Классификации ОС попадает в третью группу, в которой учтено имущество со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно, организация сама устанавливает срок полезного использования в этих пределах.

Таким образом, если у организации есть два совершенно одинаковых объекта основных средств, она вправе назначить им разные сроки полезного использования в рамках одной амортизационной группы (если сможет доказать, что это экономически обосновано).

Для целей бухгалтерского учета определение срока полезного использования объекта основных средств производится согласно п.20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Таким образом, организация не обязана при определении срока полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском учете использовать нормы Классификатора ОС, хотя может это делать в отношении основных средств, принятых к учету не ранее 1 января 2002 года. По основным средствам, принятым к учету до 2002 года, организация не вправе произвольно изменить срок полезного использования. Среди бухгалтеров бытует мнение, что они могут по "старым" основным средствам изменить срок полезного использования с 1 января 2002 года, чтобы привести его к сроку, применяемому для целей налогообложения, и не вести двойной учет начисления амортизации: один в бухгалтерском учете, другой - в налоговом. На самом деле это заблуждение. При расчете налога на имущество организаций (при определении среднегодовой стоимости имущества) учитываются суммы остатков по счетам бухгалтерского учета на отчетную дату. Если же организация изменит в бухгалтерском учете срок полезного использования основного средства, изменится норма и сумма начисляемой по нему амортизации, что приведет к искажению его остаточной стоимости, которая включается в расчет среднегодовой стоимости имущества.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется лишь при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.

В новой редакции ст.258 НК РФ указано, что организация вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после ввода в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Норма амортизации в этом случае также должна измениться, поскольку в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ она рассчитывается исходя из срока полезного использования.

Пример 1

Копировальный аппарат первоначальной стоимостью 30 000 руб. имеет срок полезного использования 37 месяцев (3 года 1 месяц). После 25 месяцев использования произведена его модернизация, продолжавшаяся 1 месяц, затраты на которую составили 5000 руб. После модернизации приказом руководителя организации срок полезного использования копировального аппарата продлен до 48 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом.

Норма амортизации в месяц (до модернизации) согласно п.4 ст.259 НК РФ составляет:

К = 1/37 мес. х 100% = 2,7%.

Сумма амортизации в месяц (до модернизации) равна:

30 000 руб. х 2,7% = 810 руб.

До момента увеличения стоимости аппарата в результате модернизации сумма начисленной амортизации составила:

810 руб. х (25 мес. + 1 мес.) = 21 060 руб.

В результате проведенной модернизации восстановительная стоимость аппарата составила 35 000 руб. (30 000 руб. + 5000 руб.), а срок полезного использования - 48 месяцев.

Начиная с 27-го месяца эксплуатации и заканчивая 48-м месяцем (в течение 22 месяцев) месячная норма амортизации составит:

К = 1/48 мес. х 100% = 2,08%.

Эта норма будет применяться к восстановительной стоимости 35 000 руб.

Сумма амортизации в месяц (после модернизации) равна:

35 000 руб. х 2,08% = 728 руб.

В соответствии с п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации будет производиться до момента, который наступит раньше: до полного списания стоимости аппарата или до окончания срока полезного использования.

В данном случае начисление амортизации будет прекращено с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произойдет полное списание стоимости копировального аппарата, то есть с 1-го числа 47-го месяца срока полезного использования:

после модернизации остаточная стоимость аппарата составит:

35 000 руб. - 21 060 руб. = 13 940 руб.;

оставшийся срок полезного использования:

48 мес. - 26 мес. = 22 мес.;

срок, в течение которого спишется остаточная стоимость, равен:

13 940 руб. : 728 руб. = 19,15 мес.

Округлим результат в сторону увеличения и получим, что спустя 20 месяцев после модернизации или по истечении 46 месяцев (26 мес. + 20 мес.) срока полезного использования начисление амортизации следует прекратить в связи с полным списанием стоимости аппарата.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, организация при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1, но предположим, что в результате проведенной модернизации срок полезного использования копировального аппарата не изменился.

Норма амортизации в месяц (до модернизации) согласно п.4 ст.259 НК РФ составляет:

К = 1/37 мес. х 100% = 2,7%.

Сумма амортизации в месяц (до модернизации) равна:

30 000 руб. х 2,7% = 810 руб.

До момента увеличения стоимости аппарата в результате модернизации сумма начисленной амортизации составила:

810 руб. х (25 мес. + 1 мес.) = 21 060 руб.

В результате проведенной модернизации восстановительная стоимость аппарата составила 35 000 руб. (30 000 руб. + 5000 руб.), срок полезного использования копировального аппарата не увеличился.

Таким образом, норма амортизации не изменилась.

Сумма амортизации в месяц после модернизации составит:

35 000 руб. х 2,7% = 945 руб.

Проверим, что наступит раньше - списание стоимости аппарата или истечение срока полезного использования.

После модернизации остаточная стоимость аппарата равна:

35 000 руб. - 21 060 руб. = 13 940 руб.;

оставшийся срок полезного использования:

37 мес. - 26 мес. = 11 мес.;

срок, в течение которого спишется остаточная стоимость, составит:

13 940 руб. : 945 руб. = 14,75 мес.

Округлим результат в сторону увеличения и получим 15 месяцев.

Поскольку это превышает оставшийся срок полезного использования, начисление амортизации следует прекратить с 1-го числа 38-го месяца, то есть после истечения срока полезного использования.

Как отмечалось выше, амортизация по основным средствам начисляется ежемесячно начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и заканчивая последним числом месяца, в котором произошло полное списание стоимости такого объекта, либо данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества организации по любым основаниям.

Амортизация по основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором документы были поданы на регистрацию прав (при условии документального подтверждения факта подачи документов). Если факт подачи документов документально не подтвержден, по нашему мнению, начисление амортизации по такому имуществу следует производить, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла государственная регистрация прав.

Амортизация по основным средствам начисляется либо линейным, либо нелинейным методом, причем к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в 8-10-ю амортизационные группы, разрешено применять только линейный метод. В отношении всех прочих амортизируемых основных средств организация сама решает, какой метод применять - линейный или нелинейный. Причем в Налоговом кодексе РФ не содержится ограничений по данному вопросу, то есть даже по двум совершенно одинаковым объектам основных средств амортизация может начисляться с использованием разных методов (с учетом оговорки об имуществе из 8-10-й групп, приведенной выше). Единственное ограничение содержится в п.3 ст.259 НК РФ: выбранный организацией метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту.

Выбранный метод начисления амортизации закрепляется в учетной политике организации для целей налогообложения.

Напомним, что налогоплательщики были вправе внести изменения в учетную политику для целей налогообложения на 2002 год до 30 июня 2002 года на основании ст.10.2 новой редакции Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.

Начисление амортизации для целей налогообложения никак не отражается на счетах бухгалтерского учета и не влечет составления бухгалтерских проводок. Суммы начисленной амортизации отражаются в соответствующих регистрах налогового учета. Суммы амортизации, начисляемые по основным средствам в бухгалтерском учете, как и до 2002 года, отражаются на счете 02 в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 и Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

При применении для целей налогообложения линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1/n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Пример 3

В январе 2002 года приобретен и введен в эксплуатацию объект основных средств первоначальной стоимостью 60 000 руб. Согласно Классификации ОС объект относится ко второй амортизационной группе, срок полезного использования составляет 25 месяцев. Амортизация начисляется по линейному методу.

В соответствии с п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, то есть с 1 февраля 2002 года.

Рассчитаем месячную норму амортизации для целей налогообложения:

K = (1/25) x 100% = 4%.

Сумма начисленной в каждом месяце амортизации составит:

60 000 х 4% = 2400 руб.

Если организация применяет нелинейный метод, норма амортизации объекта амортизируемого имущества согласно п.4 ст.259 НК РФ определяется по формуле:

K = (2/n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта в месяцах.

В соответствии с п.1 ст.257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 года, определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

В отличие от линейного метода норма амортизации применяется не к первоначальной (восстановительной) стоимости, а к остаточной. При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисленной за месяц амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.

Рассмотрим сказанное на примере.

Пример 4

Воспользуемся данными из примера 1, но амортизацию будем начислять по нелинейному методу.

В соответствии с п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1 февраля 2002 года.

Рассчитаем норму амортизации данного объекта:

K = (2/25) x 100% = 8%.

Сумма амортизации составит:

в феврале - 60 000 руб. х 8% = 4800 руб.;

в марте - (60 000 руб. - 4800 руб.) х 8% = 4416 руб.;

в апреле - (60 000 руб. - 4800 руб. - 4416 руб.) х 8% = 4062,72 руб. и т.д.

Полный расчет приведен в табл.1.

Таблица 1

Период	Основная стоимость на начало месяца, руб.	Сумма амортизации, руб.
02.2002	60 000	4800
03.2002	55 200	4416
04.2002	50 784	4062,72
05.2002	46721,28	3737,7
06.2002	42 983,58	3438,68
07.2002	39 544,9	3163,6
08.2002	36 381,3	2910,5
09.2002	33 470,8	2677,66
10.2002	30 793,14	2463,46
11.2002	28 329,68	2266,38
12.2002	26 063,3	2085,06
01.2003	23 978,24	1918,26
02.2003	22 059,98	1764,8
03.2003	20 295,18	1623,62
04.2003	18 671,56	1493,72
05.2003	17 177,84	1374,22
06.2003	15 803,62	1264,28
07.2003	14 539,34	1163,14
08.2003	13 376,2	1070,1
09.2003	12 306,1	984,48
10.2003	11 321,62	2264,32
11.2003	9057,3	2264,32
12.2003	6792,98	2264,32
01.2004	4528,66	2264,32
02.2004	2264,34	2264,34

В сентябре 2003 года после начисления амортизации за сентябрь остаточная стоимость объекта (11 321,62 руб.) составит 20% от первоначальной стоимости (60 000 руб. х 20% = 12 000 руб.).

В соответствии с п.5 ст.259 НК РФ фиксируем эту стоимость (11 321,62 руб.) как базовую. До истечения срока полезного использования объекта остается 5 месяцев. Сумма амортизации в каждом из 5 месяцев будет равна:

11 321,62 руб. : 5 = 2264,32 руб.

В соответствии с п.12 ст.259 НК РФ если организация приобрела бывшее в употреблении основное средство, она может определять по нему норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации данного основного средства предыдущими собственниками. Если срок фактического использования у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок полезного использования данного основного средства, определяемый Классификацией ОС, то организация вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

В ряде случаев к основной норме амортизации могут применяться повышающие или понижающие коэффициенты. Например, согласно п.7 ст.259 НК РФ сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 2. Такой же коэффициент может применяться в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга, организация вправе применять к основной норме амортизации коэффициент не выше 3.

В отношении легковых автомобилей с первоначальной стоимостью более 300 000 руб. и пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью более 400 000 руб. к основной норме амортизации применяется понижающий коэффициент 0,5. Если же автомобиль или микроавтобус передан в лизинг, норма амортизации по нему будет скорректирована с учетом обоих коэффициентов, то есть итоговый коэффициент составит 3 х 0,5 = 1,5.

Если организация реализует основное средство, амортизация по которому начислялась с учетом понижающих коэффициентов, доначисление амортизации до уровня основных норм не производится.

"Старые" основные средства

Полностью изменился (и значительно упростился) порядок учета для целей налогообложения основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года. Согласно новой редакции п.1 ст.257 НК РФ восстановительная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) до 1 января 2002 года, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на 1 января 2002 года. То есть результаты переоценки основных средств, проводимой по состоянию на 1 января 2002 года (бухгалтерские проводки по которой составляются в 2002 году), следует учесть в восстановительной стоимости на 1 января 2002 года для целей налогообложения. Последующие переоценки основных средств будут влиять только на их стоимость в бухгалтерском учете, а для целей налогообложения они приниматься не будут.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы амортизации).

Пример 5

По состоянию на 31 декабря 2001 года на счете 01 числился объект основных средств стоимостью 15 000 руб. Сумма начисленной по нему амортизации, отраженная на счете 02, составила 3000 руб. По состоянию на 1 января 2002 года в организации проведена переоценка основных средств, по результатам которой восстановительная стоимость данного объекта составила 16 500 руб., а сумма начисленной амортизации - 3300 руб.

В данном случае остаточная стоимость объекта основных средств на 1 января 2002 года будет равна разнице между восстановительной стоимостью и начисленной амортизацией после проведения переоценки:

16 500 руб. - 3300 руб. = 13 200 руб.

Чтобы определить, какие основные средства следует учитывать в качестве основных средств для целей налогообложения с 1 января 2002 года, необходимо разделить все основные средства, числящиеся в бухгалтерском учете организации на 1 января 2002 года, на две группы.

К первой группе следует отнести основные средства, подлежащие исключению из состава амортизируемого имущества, первоначальная (восстановительная) стоимость которых на 1 января 2002 года составляет не более 10 000 руб. или срок эксплуатации (установленный при принятии таких основных средств к учету) которых менее 12 месяцев.

Во вторую группу включаются основные средства, удовлетворяющие всем критериям амортизируемого имущества одновременно, а именно:

- срок их полезного использования должен составлять более 12 месяцев;

- их первоначальная стоимость (восстановительная для основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года) должна быть более 10 000 руб.;

- они должны принадлежать организации на праве собственности (если иное не предусмотрено в главе 25 НК РФ, например, для унитарных предприятий);

- они должны использоваться для получения дохода;

- их стоимость должна погашаться путем начисления амортизации.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, например, если восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2002 года составляет не более 10 000 руб. или срок его эксплуатации менее 12 месяцев, основное средство нельзя включить в состав амортизируемого имущества для целей исчисления налога на прибыль.

Суммы недоначисленной амортизации по основным средствам из первой группы подлежат единовременному списанию в переходном периоде в соответствии с новой редакцией ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, которая введена Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ*(1).

Рассмотрим, как следует начислять амортизацию по основным средствам, относящимся ко второй группе.

В соответствии с новой редакцией п.1 ст.322 НК РФ независимо от выбранного метода амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до 1 января 2002 года, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости такого имущества. Согласно старой редакции при применении линейного метода следовало использовать для расчета амортизации первоначальную (восстановительную) стоимость.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по такому имуществу определяется следующим образом:

- при линейном методе - как произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 года, и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования в соответствии с Классификатором ОС);

- при нелинейном методе - как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования в соответствии с Классификатором ОС).

При начислении амортизации линейным или нелинейным методом по таким основным средствам возможны две ситуации:

1. Новый срок полезного использования больше срока фактической эксплуатации.

2. Новый срок полезного использования меньше или равен сроку фактической эксплуатации.

Рассмотрим на примерах обе ситуации.

Пример 6

На балансе организации по состоянию на 1 января 2002 года числится копировальный аппарат первоначальной стоимостью 30 000 руб. Срок полезного использования, определенный при принятии аппарата к учету, составил 8 лет (96 месяцев). Срок фактической эксплуатации до 1 января 2002 года составил 2 года (24 месяца), а сумма начисленной амортизации за этот период составила 7500 руб. Новый срок полезного использования копировального аппарата (в соответствии с Классификацией ОС) установлен 37 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом.

Остаточная стоимость аппарата на 1 января 2002 года:

30 000 руб. - 7500 руб. = 22 500 руб.

Оставшийся срок полезного использования:

37 мес. - 24 мес. = 13 мес.

Норма амортизации:

K = (1/n) x 100% = (1/13) х 100% = 7,69%.

Сумма амортизации в месяц составит:

22 500 руб. х 7,69% = 1730,25 руб.

Пример 7

Воспользуемся условием примера 6. Предположим, что организация применяет нелинейный метод начисления амортизации.

Остаточная стоимость аппарата по состоянию на 1 января 2002 года:

30 000 руб. - 7500 руб. = 22 500 руб.

Оставшийся срок полезного использования:

37 мес. - 24 мес. = 13 мес.

Норма амортизации за месяц:

K = (2/n) x 100% = (2/13) х 100% = 15,38%.

Сумма амортизации в январе 2002 года составит:

22 500 руб. х 15,38% = 3460,5 руб.

В феврале 2002 года сумма амортизации составит:

(22 500 руб. - 3460,5 руб.) х 15,38% = 2928,28 руб. и т.д.

Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) на 1 января 2002 года больше, чем их срок полезного использования, установленный в соответствии с Классификатором ОС, выделяются в отдельную амортизационную группу по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с 1 января 2002 года. Иными словами, срок списания в расходы для целей налогообложения остаточной стоимости таких основных средств не должен быть менее семи лет. Конкретный срок (например, 7; 7,5; 8 лет или более) устанавливается руководителем организации.

Пример 8

На балансе организации по состоянию на 1 января 2002 года числится копировальный аппарат первоначальной стоимостью 30 000 руб. Срок полезного использования, определенный при принятии аппарата к учету, составил 8 лет (96 месяцев). Срок фактической эксплуатации до 1 января 2002 года - 6 лет (72 месяца), а сумма начисленной амортизации за этот период составила 22 500 руб. Новый срок полезного использования копировального аппарата (в соответствии с Классификацией ОС) установлен 37 месяцев.

Остаточная стоимость аппарата на 1 января 2002 года:

30 000 руб. - 22 500 руб. = 7500 руб.

В соответствии со ст.322 НК РФ приказом руководителя организации установлен срок списания остаточной стоимости копировального аппарата 7 лет.

Срок списания составит:

7 лет х 12 мес. = 84 мес.

Сумма, подлежащая списанию за месяц, равна:

7500 : 84 мес. = 89,29 руб.

В связи с тем, что Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года, необходимо привести данные налогового учета в соответствие с требованиями новой редакции главы 25 НК РФ.

Применительно к начислению амортизации основных средств это означает, что организациям придется делать перерасчет сумм начисленной за полгода амортизации.

По нашему мнению, такой перерасчет можно оформить справками бухгалтера, на основании которых внести исправительные записи в соответствующие регистры налогового учета.

На основании итоговых значений налоговых регистров за 1-е полугодие формируются показатели налоговой декларации за полугодие, которая должна быть заполнена с учетом внесенных в главу 25 НК РФ изменений и дополнений и сдана в налоговые органы не позднее 29 июля 2002 года (поскольку срок, установленный в Налоговом кодексе, 28 июля, приходится на выходной день).

И.В. Педченко,

эксперт "РНК"

"Российский налоговый курьер", N 13, 14, июль 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Новый порядок отражения и расходов в периоде подробно рассмотрен в статье "Изменения в формировании налоговой база переходного периода" в этом номере РНК.