Изменения в формировании налоговой базы переходного периода и в уплате с нее налога на прибыль (М.В. Истратова, "Российский налоговый курьер", N 13, 14, июль 2002 г.)

Изменения в формировании налоговой базы переходного периода
и в уплате с нее налога на прибыль

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, вступившая в силу с 1 января 2002 года, внесла значительные изменения в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. Для приведения в соответствие с требованиями главы 25 НК РФ доходов и расходов организации, оценки объектов налогообложения и их классификации предусмотрен переходный период. Впервые за время существования законодательства о налогах и сборах в Российской Федерации налогоплательщики должны формировать налоговую базу переходного периода. Такое новшество вызывает массу вопросов у бухгалтеров организаций. Цель данной статьи - разъяснить порядок формирования налоговой базы переходного периода и уплаты с нее налога на прибыль, а также рассмотреть прочие связанные с переходным периодом вопросы в свете новой редакции ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.

Переходный период

С 1 января 2002 года вступил в действие Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ), на основании которого, в частности, введена в действие глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. В статье 10 Закона N 110-ФЗ определен порядок перехода от исчисления и уплаты налога на прибыль, действовавший до 1 января 2002 года, к порядку исчисления и уплаты налога на прибыль в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса РФ, в том числе порядок формирования налоговой базы переходного периода и уплаты с нее налога на прибыль.

Необходимость переходного периода продиктована существенными изменениями в порядке налогообложения прибыли с 1 января 2002 года. В первую очередь это связано с тем, что с момента вступления главы 25 Налогового кодекса РФ в действие в целях налогообложения прибыли доходы и расходы организации признаются либо по методу начисления, либо по кассовому методу в порядке, предусмотренном в данной главе. Впервые в законодательство о налогах и сборах введено понятие налогового учета, согласно которому налоговая база по налогу на прибыль определяется не путем корректировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения, а путем обобщения информации данных первичных документов, в том числе и аналитических регистров налогового учета. Появились различия между бухгалтерским и налоговым учетом амортизации имущества, определения убытков при реализации имущества и т.д.

С момента опубликования Закона N 110-ФЗ было понятно, что содержащиеся в нем нормы требуют внесения дополнений и изменений, в том числе и в статью 10, определяющую, в частности, порядок формирования налоговой базы переходного периода.

В соответствии с Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ), который вступил в силу с 1 июля 2002 года и положения которого распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, внесены поправки, в частности, в главу 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ и в ст.10 Закона N 110-ФЗ.

Первоначальная редакция ст.10 Закона N 110-ФЗ предусматривала формирование налогоплательщиком одну или две налоговые базы, в зависимости от размера не учтенной до 2002 года в целях налогообложения прибыли выручки от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. В первоначальной редакции законодатель не четко сформулировал, какие показатели должны формировать налоговую базу переходного периода. Предусмотренный порядок уплаты налога на прибыль по переходному периоду был достаточно сложным, требующим от бухгалтера организации постоянных перерасчетов налоговых обязательств. Кроме того, сроки уплаты налога можно было трактовать по-разному.

По нашему мнению, с принятием Закона N 57-ФЗ ст.10 изменилась в лучшую сторону: четко прописаны показатели, которые должны отражаться в налоговой базе переходного периода, и расчет налоговой базы переходного периода; установлены конкретные сроки уплаты налога с базы переходного периода. В отличие от ранее действовавшей редакции ст.10 Закона N 110-ФЗ организации, которые признают с 1 января 2002 года доходы и расходы по кассовому методу, также формируют налоговую базу переходного периода. Расчет по переходному периоду осуществляется налогоплательщиками по состоянию на 1 января 2002 года. Это значит, что налоговая база переходного периода является самостоятельной налоговой базой, сформированной на основании данных бухгалтерского учета, отраженных на конец отчетного периода 2001 года в бухгалтерской отчетности организации, и в текущую налоговую базу отчетного (налогового) периода 2002 года ее показатели не включаются.

В налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542, предусмотрен специальный расчет для определения налога на прибыль переходного периода. Вероятно, с внесением изменений в ст.10 Закона N 110-ФЗ расчет будет изменен. Следует иметь в виду, что заполнить и сдать расчет в налоговые органы необходимо уже по итогам полугодия 2002 года.

Формирование налоговой базы организациями, применяющими метод
начисления

Порядок формирования налоговой базы переходного периода организациями, применяющими с 1 января 2002 года метод начисления, предусмотрен п.1 ст.10 Закона N 110-ФЗ.

Многие бухгалтеры считают, если организация до 1 января 2002 года работала "по отгрузке", то, переходя на метод начисления, налоговую базу переходного периода формировать не следует. Это не так. Понятие метода начисления дано в налоговом законодательстве впервые, следовательно, все организации, перешедшие на метод начисления, формируют переходную базу независимо от того, какой метод признания выручки для целей налогообложения применялся до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ - "по оплате" или "по отгрузке".

На основании п.1 ст.10 Закона N 110-ФЗ в новой редакции порядок формирования налоговой базы переходного периода налогоплательщиками, применяющими метод начисления, можно представить в виде формулы:

                НБ = ДР + ВнД + Рез + ПрД - С - ВнР - ПрР,

где НБ - налоговая база переходного периода;

ДР - дебиторская задолженность за реализованные, но не учтенные в целях налогообложения прибыли до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ (по состоянию на 31 декабря 2001 года) товары (работы, услуги), имущественные права;

ВнД - внереализационные доходы организации, не учтенные в целях налогообложения прибыли до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ;

Рез-остатки не использованных до 1 января 2002 года средств резервов, отчисления в которые до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль;

ПрД - прочие доходы;

С - себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль;

ВнР - внереализационные расходы организации, не учтенные в целях налогообложения прибыли до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ;

ПрР - прочие расходы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в действие главы 25 Налогового кодекса РФ.

Дебиторская задолженность

Остановимся подробнее на порядке отражения дебиторской задолженности организации в налоговой базе переходного периода.

Основанием для включения в переходную базу дебиторской задолженности является инвентаризация дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно, то есть инвентаризация бухгалтерского счета 62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". Кроме того, при подготовке информации для переходного периода также необходимо провести инвентаризацию списанной ранее по каким-либо причинам дебиторской задолженности, учитываемой на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". В результате проведенной инвентаризации выделяется дебиторская задолженность за товары (работы, услуги), имущественные права, которые не были учтены в целях налогообложения прибыли до 1 января 2002 года. Указанная дебиторская задолженность отражается в составе доходов от реализации согласно ст.249 НК РФ, то есть без включения в нее НДС. Кроме того, доходы от реализации уменьшаются на суммы положительных курсовых разниц, если последние учитывались ранее при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Пример 1

В бухгалтерском учете ООО "АТРО" по состоянию на 1 января 2002 года числится дебиторская задолженность за отгруженные на экспорт товары, подтвержденная проведенной инвентаризацией, в сумме 10 000 долл. США. Учетная политика организации для целей налогообложения до 1 января 2002 года - "по оплате".

Датой перехода права собственности на отгруженный товар в соответствии с заключенным контрактом является 31 октября 2001 года.

Доллар США к рублю по курсу ЦБ РФ на 31 октября 2001 года установлен в размере 30 руб., на 31 декабря 2001 года - в размере 31 руб.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденному приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, организация на дату признания доходов от реализации составила бухгалтерскую проводку по дебету счета 62-1 и кредиту счета 90-1 на сумму 300 000 руб.

На дату составления бухгалтерской отчетности за 2001 год организация определила курсовую разницу по дебиторской задолженности, отразила ее в бухгалтерском учете проводкой по дебету счета 62-1 и кредиту счета 91-1 в сумме 10 000 руб.

По состоянию на 1 января 2002 года в бухгалтерском учете организации числится дебиторская задолженность в сумме 310 000 руб. (300 000 руб. + 10 000 руб.).

ООО "АТРО" при подготовке налоговой отчетности по налогу на прибыль за 2001 год в приложении N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62) по строке 2.1а уменьшило величину прибыли на выручку от реализации товара в размере 310 000 руб., то есть с учетом положительной курсовой разницы, а по свободной строке 4.23 увеличило прибыль для целей налогообложения на положительную курсовую разницу в размере 10 000 руб., то есть фактически налогооблагаемая прибыль уменьшилась на 300 000 руб. (-310 000 руб. + 10 000 руб.).

Организация не учтенную в целях налогообложения прибыли выручку от реализации товара на экспорт включит в налоговую базу переходного периода в сумме 300 000 руб., то есть без учета положительной курсовой разницы.

Изменим условия примера.

ООО "АТРО" при подготовке налоговой декларации по налогу на прибыль за 2001 год в приложении N 4 к Инструкции N 62 по строке 2.1а уменьшило величину прибыли на выручку от реализации товара на сумму 310 000 руб., то есть с учетом положительной курсовой разницы. Курсовая разница в размере 10 000 руб. в приложении N 4 не корректировалась.

Организация не учтенную в целях налогообложения прибыли выручку от реализации товара на экспорт включит в налоговую базу переходного периода в сумме 310 000 руб., потому что в 2001 году положительная курсовая разница не была учтена при определении налоговой базы 2001 года.

Особого внимания заслуживает вопрос об отражении в налоговой базе переходного периода не учтенного в целях налогообложения прибыли дохода от реализации имущественных прав. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденному приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, реализацию имущественных прав в бухгалтерском учете рекомендуется отражать в составе операционных доходов по дебету счета 76 и кредиту счета 91-1.

В соответствии с п.13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение N 552), до 1 января 2002 года организации для целей налогообложения имели право определять выручку от реализации продукции (работ, услуг) либо по мере оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными денежными средствами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и по предъявлении покупателю (заказчику) расчетных документов. На внереализационные доходы организации указанный выше порядок не распространялся. Таким образом, доходы, относящиеся согласно п.14 Положения N 552 в целях налогообложения прибыли к внереализационным, к которым относятся доходы от реализации имущественных прав, для целей налогообложения должны были приниматься в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета, то есть по принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Порядок признания доходов для целей бухгалтерского учета предусмотрен ПБУ 9/99.

Таким образом, по состоянию на 1 января 2002 года у организаций не должно быть дебиторской задолженности по реализации имущественных прав, не учтенной в целях налогообложения прибыли. Если все-таки у организации имеется не учтенная в целях налогообложения прибыли дебиторская задолженность, ее следует включить в налогооблагаемую прибыль 2001 года, внеся изменения в налоговую декларацию за 2001 год. Если налогоплательщик уверен, что на основании законодательства, действовавшего в 2001 году, он обоснует налоговым органам неучет данных доходов в 2001 году, дебиторская задолженность по реализации имущественных прав, не учтенная до 1 января 2002 года в целях налогообложения прибыли, подлежит отражению в налоговой базе переходного периода.

Необходимо обратить внимание на следующее. Во-первых, дебиторская задолженность в части доходов, учитываемых в переходном периоде, не участвует в формировании резерва по сомнительным долгам 2002 года. Во-вторых, признавая выручку от реализации в целях налогообложения прибыли в налоговой базе переходного периода, дебиторская задолженность в бухгалтерском учете не списывается. Если организация такие налоги, как НДС и налог на пользователей автодорог, исчисляет "по оплате", обязанности по исчислению этих налогов в бюджет в момент признания выручки для целей налогообложения прибыли в налоговой базе переходного периода не возникает. Данные налоги необходимо исчислить и уплатить в тот момент, когда дебиторская задолженность будет погашена.

Внереализационные доходы

К указанным доходам можно отнести, в частности, суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, прочие внереализационные доходы, не учтенные в целях налогообложения прибыли по состоянию на 1 января 2002 года, которые определены в ст.250 НК РФ и дата признания которых определена в ст.271 НК РФ.

Внереализационные доходы, так же как и доходы от реализации товаров (работ, услуг), уменьшаются на суммы положительных курсовых разниц, которые учитывались до 1 января 2002 года при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, в составе внереализационных доходов переходной базы учитываются доходы, образовавшиеся в результате изменений размера обязательств и требований по финансовым инструментам срочных сделок за период с даты возникновения указанных обязательств и требований до 31 декабря 2001 года включительно, в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ, если такие суммы не учитывались при формировании налога на прибыль до 1 января 2002 года. При этом данное положение не распространяется на сделки с финансовыми инструментами срочных сделок, предметом которых является иностранная валюта, заключенные до 17 августа 1998 года и предусматривающие их исполнение после указанной даты.

Если в результате подготовки информации для осуществления переходного периода организация выявит внереализационные доходы, не учтенные в целях налогообложения прибыли до 1 января 2002 года, но которые должны были увеличивать прибыль для целей налогообложения, такие доходы необходимо включить в налогооблагаемую прибыль 2001 года, внеся изменения в налоговую декларацию 2001 года. В налоговой базе переходного периода отражаются только те внереализационные доходы, которые не увеличивали до 1 января 2002 года налогооблагаемую базу согласно действовавшему на тот момент законодательству.

Остатки неиспользованных средств резервов

В состав доходов налоговой базы переходного периода включаются суммы не использованных по состоянию на 1 января 2002 года резервов, которые формировала организация, уменьшая при этом налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Поэтому прежде чем рассматривать остаток на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" с точки зрения налогообложения по налогу на прибыль, необходимо определить, какие резервы формировались организацией, какие суммы резервов ранее уменьшали налогооблагаемую прибыль, а какие не уменьшали. Для этого необходимо использовать результаты инвентаризации счета 96, проведенной в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 N 49 (далее - приказ N 49).

Напомним, что на основании п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее - приказ N 34н), данная инвентаризация носит обязательный характер и должна проводиться по состоянию на 31 декабря для подготовки годовой бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим резерв по сомнительным долгам. В соответствии с п.70 приказа N 34н организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом для целей бухгалтерского учета признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Причем порядок формирования величины резерва рекомендуется отражать в учетной политике организации.

По правилам бухгалтерского учета если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года неизрасходованные суммы присоединяются к финансовым результатам. Следовательно, в бухгалтерском учете на 1 января 2002 года должен быть отражен резерв по сомнительным долгам в части, относящейся к не списанной за счет резерва дебиторской задолженности прошлых периодов.

На основании п.15 Положения N 552 суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями,

а также с отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством, относятся к внереализационным расходам в целях налогообложения. Напомним, что уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы сформированного резерва по сомнительным долгам могли только те организации, которые определяли выручку от реализации для целей налогообложения "по отгрузке". Таким образом, согласно пп.4 п.1 ст.10 Закона N 110-ФЗ восстанавливать в налоговой базе переходного периода сумму резерва по сомнительным долгам не следует.

Рассмотрим другие резервы. На основании п.72 приказа N 34н в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать:

- резервы на предстоящую оплату отпусков работникам;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- ремонт основных средств;

- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- покрытие иных предвиденных затрат и другие цели.

Организация может создавать любые резервы, предусмотренные учетной политикой для целей бухгалтерского учета, но для целей налогообложения до 1 января 2002 года следовало руководствоваться Положением N 552.

В бухгалтерском учете на конец отчетного года отражаются остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, в частности приказом N 49.

На основании Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н (далее - приказ N 60н), если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации с отражением в бухгалтерском учете организации за январь. Это значит, что в случае отказа от формирования на 2002 год того либо иного резерва остаток, числящийся на счете 96 на 1 января 2002 года по этому резерву, необходимо признать в качестве дохода в налоговой базе переходного периода, если, конечно, суммы данного резерва ранее уменьшали налог на прибыль.

Перечень резервов, остатки по которым на 1 января 2002 года не включаются в доходы при расчете налоговой базы переходного периода, приведен в пп.4 п.1 ст.10 Закона N 110-ФЗ и является закрытым. В него вошли суммы резервов предстоящих расходов на ремонт, формируемых организацией в соответствии со ст.260 НК РФ; суммы резервов по сомнительным долгам, если до 1 января 2002 года организация признавала выручку в целях налогообложения "по отгрузке"; суммы резервов на гарантийный ремонт в части средств, относящихся к объектам, срок гарантийного ремонта которых не истек; суммы резервов предстоящих расходов на оплату отпусков, не использованных по состоянию на 1 января 2002 года, и т.д. Таким образом, все прочие резервы, не приведенные в перечне пп.4 п.1 ст.10 Закона N 110-ФЗ, которые до 1 января 2002 года уменьшали налогооблагаемую прибыль, подлежат восстановлению в налоговой базе переходного периода. К ним относятся остатки по тем резервам, которые в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ не учитываются в целях налогообложения.

Хотя указанный перечень является закрытым, и резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год в него не вошел, по нашему мнению, остатки этого резерва, не использованные по состоянию на 1 января 2002 года, не следует восстанавливать в налоговой базе переходного периода, поскольку формирование указанного резерва предусмотрено главой 25 НК РФ.

Переходящие на 2002 год резервы целесообразно отразить в регистре "Учет переходящих резервов", не забывая при этом, что если организация в последующем не использует указанные резервы в установленном порядке, то такие суммы подлежат включению в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода.

Прочие доходы

В составе данного показателя учитываются суммы отрицательных разниц от переоценки ценных бумаг, учитываемых организацией на 1 января 2002 года в виде разницы между ценой приобретения и балансовой стоимостью по состоянию на 31 декабря 2001 года, которые учитывались при исчислении налога на прибыль в соответствии с законодательством, действовавшим до 1 января 2002 года. Кроме того, на основании пп.4 п.1 ст.10 Закона N 110-ФЗ в составе прочих доходов организация должна отразить суммы, подлежащие единовременному восстановлению в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения с 1 января 2002 года, которые не нашли свое отражение в составе ранее рассмотренных показателей.

В связи с тем, что в новой редакции ст.10 Закона N 110-ФЗ содержится четкий перечень доходов, подлежащих корректировке в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ, у большинства организаций показатель ПрД будет равен нулю.

Себестоимость реализованных товаров (работ, услуг)

Обязательным условием для включения данных расходов в налоговую базу переходного периода является документальное подтверждение размера указанных затрат. Поскольку это условие прямо предусмотрено в пп.1 п.2 ст.10 Закона N 110-ФЗ, при отсутствии документального подтверждения размера себестоимости, относящейся к не учтенной в целях налогообложения прибыли выручки от реализации, указанная себестоимость в переходном периоде признаваться не будет.

Что имеется в виду под документальным подтверждением размера данных расходов? По нашему мнению, для обоснования суммы себестоимости организация должна иметь, в частности, аналитические регистры, отражающие корректировку налогооблагаемой прибыли, которые можно сверить с ранее представленными в налоговые органы расчетами по налогу на прибыль, в том числе отражающими себестоимость списанной на забалансовый счет дебиторской задолженности, которая в переходном периоде включается в доходы от реализации. Кроме того, организация должна иметь первичные документы, подтверждающие обоснованность затрат, относящихся к не учтенной в целях налогообложения дебиторской задолженности. Информация, подлежащая учету в составе данного показателя, будет взята из строк 2.1б и 2.2б Справок о порядке определения данных,

отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли за весь период осуществления организацией корректировки облагаемой прибыли. Таким образом, налогоплательщик должен самостоятельно определить, как будет обоснована и документально подтверждена себестоимость, учтенная в переходном периоде, исходя из методики, применявшейся при корректировке данных бухгалтерского учета для целей налогообложения прибыли.

Внереализационные расходы

К указанным расходам можно отнести, в частности, суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, прочие внереализационные расходы, которые определены в ст.265 НК РФ и дата признания которых определена в ст.272 НК РФ.

Внереализационные расходы уменьшаются на суммы отрицательных курсовых разниц, которые ранее учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, в составе внереализационных расходов отражаются суммы, образовавшиеся от изменений размера обязательств и требований по финансовым инструментам срочных сделок за период с даты возникновения указанных обязательств и требований до 31 декабря 2001 года включительно в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ, если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до 1 января 2002 года. Данная норма не распространяется на сделки с финансовыми инструментами срочных сделок, предметом которых является иностранная валюта, заключенные до 17 августа 1998 года и предусматривающие их исполнение после указанной даты.

Если в результате подготовки информации для осуществления переходного периода организация выявит внереализационные расходы, не учтенные в целях налогообложения прибыли до 1 января 2002 года, но которые должны были уменьшать прибыль для целей налогообложения, такие доходы необходимо учесть в налогооблагаемой базе 2001 года, внеся изменения в налоговую декларацию 2001 года. В налоговой базе переходного периода отражаются только те внереализационные расходы, которые не уменьшали до 1 января 2002 года налогооблагаемую базу согласно действовавшему на тот момент законодательству.

Прочие расходы

В состав прочих расходов включаются суммы положительных разниц от переоценки ценных бумаг, учитываемых организацией на 1 января 2002 года в виде разницы между ценой приобретения и балансовой стоимостью по состоянию на 31 декабря 2001 года, которые учитывались при исчислении налога на прибыль в соответствии с законодательством, действующим до 1 января 2002 года. Кроме того, в состав прочих расходов включаются суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения прибыли в связи с вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, либо не учитываемые в составе расходов в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

Рассмотрим, какие расходы можно списать единовременно в переходном периоде.

I. Часть недоначисленной амортизации по основным средствам.

Для списания указанной амортизации в переходном периоде организация должна учесть, проводилась или нет переоценка основных средств на 1 января 2002 года. Переоценка на 1 января 2002 года является последней переоценкой, которую можно учесть в целях налогообложения прибыли. При этом на основании приказа N 60н бухгалтерские проводки, отражающие результаты переоценки, составляются на 1 января 2002 года. Если организация провела переоценку на 1 января 2002 года, ее результаты должны учитываться при переходе на новый порядок исчисления прибыли.

Какие же действия необходимо произвести бухгалтеру для определения той части основных средств, недоначисленная амортизация которых должна быть включена в переходный период?

На основании инвентаризации основных средств, проведенной организацией по состоянию на 1 января 2002 года, результаты которой отражены в инвентаризационной описи по форме N ИНВ-1, выделяются следующие группы основных средств:

1. Объекты, восстановительная стоимость которых с учетом переоценки на 1 января 2002 года составляет более 10 000 руб.*(1)

2. Объекты, восстановительная стоимость которых с учетом переоценки на 1 января 2002 года составляет 10 000 руб. или менее.

Недоначисленная амортизация основных средств из группы 2 подлежит списанию при формировании налоговой базы переходного периода. При этом списанию подлежит остаточная стоимость основных средств, сформированная по правилам бухгалтерского учета с учетом установленного организацией метода начисления амортизации и срока полезного использования объекта.

Пример 2

По состоянию на 1 января 2002 года у организации числится основное средство. С учетом переоценки на 1 января 2002 года его первоначальная стоимость составляет 9500 руб., а начисленная амортизация по правилам бухгалтерского учета - 8000 руб.

Недоначисленная амортизация в размере 1500 руб. должна быть учтена в составе прочих расходов при формировании базы переходного периода. Данное основное средство не будет учитываться в составе амортизируемого имущества организации.

II. Часть недоначисленной амортизации по объектам, учитываемым на счете 04 "Нематериальные активы".

Глава 25 НК РФ содержит некоторые различия в составе нематериальных активов по сравнению с бухгалтерским законодательством.

У организации по состоянию на 1 января 2002 года в составе нематериальных активов могут учитываться активы, которые оприходованы по правилам бухгалтерского учета, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, а также активы, которые по действующему в настоящее время законодательству к таковым не относятся. Например, в составе таких активов могут быть квартиры, лицензии на осуществление определенных видов деятельности, неисключительные права на использование программных продуктов для ЭВМ и баз данных, право пользования телефонной линией, право пользования земельным участком и т. д. Кроме того, некоторые нематериальные активы не подлежат амортизации по правилам бухгалтерского учета.

По состоянию на 1 января 2002 года организация на основании проведенной инвентаризации счета 04 должна выделить следующие группы.

1. Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, используемые в производственной деятельности организации, первоначальная стоимость которых составляет не более 10 000 руб.

Сумма недоначисленной амортизации данных нематериальных активов подлежит списанию в переходном периоде.

Пример 3

По состоянию на 31 декабря 2001 года у организации числится исключительное право пользования программой для ЭВМ, первоначальная стоимость которого - 9000 руб.

Начисленная амортизация составляет 1000 руб.

Следовательно, недоначисленная амортизация актива в сумме 8000 руб. подлежит списанию в базе переходного периода.

2. Нематериальные активы, относящиеся к производственной деятельности организации и не признаваемые в качестве таковых главой 25 НК РФ.

Сумма недоначисленной амортизации данных активов подлежит списанию в переходном периоде.

Пример 4

По состоянию на 31 декабря 2001 года на счете 04 у организации числятся организационные расходы, оприходованные после 1 января 2001 года первоначальной стоимостью 11 000 руб.

Начисленная амортизация составила 1000 руб.

Следовательно, недоначисленная амортизация такого актива в сумме 10 000 руб. подлежит списанию в переходном периоде.

3. Нематериальные активы, относящиеся к производственной деятельности организации и не признаваемые в качестве таковых главой 25 НК РФ, но по которым амортизация в целях бухгалтерского учета не начислялась.

Пример 5

По состоянию на 31 декабря 2001 года на счете 04 у организации числятся организационные расходы, оприходованные до 1 января 1999 года первоначальной стоимостью 11 000 руб., амортизация по которым в бухгалтерском учете не начислялась.

Исходя из формулировки ст.10 Закона N 110-ФЗ, в переходном периоде стоимость данных активов не отражается в составе прочих расходов, поскольку единовременному списанию подлежат суммы недоначисленной амортизации. Следовательно, актив должен был обязательно амортизироваться до 1 января 2002 года по правилам бухгалтерского учета.

4. Нематериальные активы, относящиеся к производственной деятельности организации, оприходованные до вступления в силу ПБУ 14/2000 и не признаваемые в качестве нематериальных активов главой 25 НК РФ, но которые должны учитываться в целях налогообложения прибыли в составе расходов будущих периодов.

Пример 6

По состоянию на 31 декабря 2001 года на счете 04 у организации числится лицензия на осуществление строительной деятельности, выданная сроком на три года (36 месяцев) и оприходованная в декабре 2000 года. Первоначальная стоимость лицензии - 9000 руб.

На 31 декабря 2001 года в бухгалтерском учете была начислена амортизация в сумме 3000 руб.

Остаточная стоимость такого актива в сумме 6000 руб. должна учитываться в налоговом учете как расходы будущих периодов и в переходном периоде не списывается.

Ежемесячно в состав расходов будет включаться стоимость лицензии в сумме 250 руб. (6000 руб. : 24 мес.).

Необходимо отметить, что все числящиеся на 1 января 2002 года в учете нематериальные активы любой стоимости должны быть проанализированы с точки зрения включения их недоначисленной амортизации в налоговую базу переходного периода или включения остаточной стоимости в налоговый регистр "Информация об амортизируемых нематериальных активах" или другие налоговые регистры, исходя из правил, установленных главой 25 НК РФ.

III. Суммы недоначисленной амортизации по МБП.

Те организации, которые применяли в 2001 году "старый" План счетов бухгалтерского учета, должны были провести инвентаризацию имущества, числящегося на счете 12 по состоянию на 31 декабря 2001 года. В целях бухгалтерского учета все МБП, числящиеся в учете организации, необходимо учесть на счете 01 либо на счете 10 в зависимости от срока полезного использования каждого конкретного предмета.

В соответствии со ст.10 Закона N 110-ФЗ в состав прочих расходов переходного периода необходимо включить суммы недоначисленной амортизации по МБП производственного характера, переданным до 31 декабря 2001 года включительно в производство. Причем в данном случае не имеют значения первоначальная стоимость МБП и срок, в течение которого это имущество планируется использовать в производстве.

IV. Суммы, числящиеся на счете 97 "Расходы будущих периодов", но не являющиеся таковыми по правилам, установленным главой 25 НК РФ.

Для определения сумм, которые подлежат списанию в переходном периоде, организация должна использовать информацию об инвентаризации расходов будущих периодов, проведенной по состоянию на 31 декабря 2001 года.

К таким расходам, в частности, относятся расходы на ремонт основных средств, если организация ранее приняла решение о списании произведенных расходов на ремонт в течение определенного срока; стоимость программных продуктов, приобретенных по договорам купли-продажи, которые не имеют, исходя из условий договоров, ограниченный срок пользования; и т.д.

Рассмотрим на примере порядок формирования налоговой базы переходного периода.

Пример 7

Организация, которая до 1 января 2002 года признавала выручку от реализации "по оплате", с 1 января 2002 года перешла на метод начисления.

На основании проведенных инвентаризаций остатков на счетах бухгалтерского учета организация выявила следующую информацию, необходимую для переходного периода:

- не учтенная в целях налогообложения выручка от реализации товаров по счету 62 на 1 января 2002 года составила 1 000 000 руб. (без учета НДС);

- на забалансовом счете 007 числится не учтенная в целях налогообложения прибыли выручка, списанная ранее по причине неплатежеспособности дебитора в сумме 100 000 руб. (без учета НДС);

- себестоимость, относящаяся к не учтенной в целях налогообложения выручке и отраженная по строке 2.1б приложения N 4 к Инструкции N 62, составляет 550 000 руб. Себестоимость дебиторской задолженности, списанной на забалансовый счет 007, составляет 50 000 руб. Организация имеет аналитические регистры по расчету корректировки облагаемой прибыли и первичные документы, подтверждающие обоснованность затрат;

- прочие расходы, которые списываются в переходном периоде, составили 100 000 руб.

Рассчитываем налоговую базу переходного периода:

1 000 000 руб. + 100 000 руб. - 550 000 руб. - 50 000 руб. - 100 000 руб. = 400 000 руб.

Сумма налога на прибыль с налоговой базы переходного периода составит:

400 000 руб. х 24% = 96 000 руб.

Необходимо отметить, что убыток, полученный при формировании налоговой базы переходного периода, в целях налогообложения не признается и убыточная налоговая база приравнивается к нулю.

Формирование налоговой базы налогоплательщиками, применяющими
кассовый метод

Порядок формирования налоговой базы переходного периода организациями, применяющими с 1 января 2002 года кассовый метод, предусмотрен п.9 ст.10 Закона N 110-ФЗ.

Налоговую базу переходного периода у данных налогоплательщиков можно представить в виде следующей формулы:

                           НБ = Ав + ПрД - ПрР,

где НБ - налоговая база переходного периода;

Ав - сумма задолженности по полученным до 1 января 2002 года авансовым платежам в счет будущей отгрузки товаров (работ, услуг), имущества, имущественных прав, которые до 1 января 2002 года не учитывались в целях налогообложения прибыли;

ПрД - прочие доходы;

ПрР - прочие расходы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в действие главы 25 НК РФ.

Основанием для включения в переходную базу авансов полученных является инвентаризация кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно, то есть инвентаризация бухгалтерских счетов 62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".

В результате проведенной инвентаризации выделяется кредиторская задолженность в виде авансов полученных, которые не были учтены в целях налогообложения прибыли до 1 января 2002 года.

Указанная кредиторская задолженность отражается в составе доходов от реализации согласно ст.249 НК РФ, то есть без включения в нее НДС.

Если организация в 1-м полугодии 2002 года учла в составе доходов от реализации отгрузку, аванс по которой был получен до 1 января 2002 года, то сумму полученного аванса необходимо включить в налоговую базу переходного периода и уменьшить на сумму аванса выручку от реализации текущей налоговой базы 2002 года, отразив в составе доходов только разницу между суммой отгрузки и суммой полученного до 1 января 2002 года аванса.

В составе прочих доходов учитываются суммы, подлежащие восстановлению в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения прибыли в соответствии с главой 25 НК РФ. К ним, в частности, относятся остатки неиспользованных средств резервов, отчисления в которые ранее уменьшали налогооблагаемую базу по прибыли. Порядок восстановления остатков резервов рассмотрен выше. Но необходимо иметь в виду следующее. У организаций, применяющих кассовый метод, восстанавливаются остатки по всем резервам, за исключением остатка резерва по сомнительным долгам, если организация, перешедшая на кассовый метод, до 1 января 2002 года признавала выручку в целях налогообложения "по отгрузке".

Порядок списания прочих расходов в переходном периоде у данных организаций аналогичен порядку, принятому организациями, работающими по методу начисления, рассмотренному ранее. Единственное ограничение у кассового метода в отношении таких расходов состоит в том, что в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу переходного периода, могут быть включены только суммы недоначисленной амортизации по объектам амортизируемого имущества, которые фактически оплачены по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно.

Порядок уплаты в бюджет налога на прибыль с налоговой базы
переходного периода

Для организаций, применяющих с 1 января 2002 года метод начисления, как и для организаций, использующих кассовый метод, порядок уплаты в бюджет налога на прибыль с налоговой базы переходного периода одинаков. Это следует из абз.1 п.9 ст.10 Закона N 110-ФЗ в новой редакции.

Порядок уплаты в бюджет налога на прибыль с налоговой базы переходного периода предусмотрен п.8 ст.10 Закона N 110-ФЗ. В отличие от ранее действовавшей редакции данный порядок расчетов с бюджетом упрощен.

Уплата налога может осуществляться до 2006 года включительно. Размер налога, подлежащего уплате ежемесячно (ежеквартально) равными долями в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль по итогам соответствующего отчетного периода, в течение указанного срока, зависит от суммы налога на прибыль, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год. По итогам налогового периода налог с налоговой базы переходного периода не уплачивается.

Рассмотрим, что является налоговой базой 2001 года по налогу на прибыль.

В соответствии с Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) объектом обложения налогом являлась валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными ст.2 данного закона. Валовая прибыль представляла собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

На основании п.1 ст.6 Закона N 2116-1 при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль уменьшалась на сумму, полученную в результате применения льгот, предусмотренных данным законом.

Согласно ст.52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии со ст.53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

Следовательно, по нашему мнению, налоговой базой 2001 года является валовая прибыль, отраженная по строке 1 расчета (налоговой декларации) по налогу на прибыль без учета используемых льгот. Кроме того, для сопоставимости показателей налог на прибыль с налоговой базы 2001 года необходимо исчислить по ставке 24%.

Обратите внимание! Исходя из формулировки п.8 ст.10 Закона N 110-ФЗ, можно предположить, что для определения порядка уплаты налога с налоговой базы переходного периода можно просто взять сумму налога на прибыль, которая была начислена согласно декларации по налогу на прибыль за 2001 год. Можно также признать налоговой базой 2001 года валовую прибыль, отраженную по строке 1 расчета (налоговой декларации) по налогу на прибыль без учета льгот, и умножить ее на ставку, действующую в 2001 году, то есть на 35%.

В любом случае независимо от того, каким образом налогоплательщик осуществляет уплату налога, до 2006 года он расплатится с бюджетом по налогу переходного периода. В зависимости от того, какой размер налога на прибыль 2001 года налогоплательщик использует для определения уплаты налога переходного периода, будет меняться налоговая нагрузка по годам, но не более того.

Тем не менее считаем необходимым обратить внимание читателей на то, что позиция специалистов Департамента налогообложения прибыли МНС России*(2) по вопросу о порядке уплаты налога на прибыль с налоговой базы переходного периода определена и заключается в следующем.

Налогоплательщик для определения порядка уплаты налога с базы переходного периода берет сумму налога на прибыль, которая была начислена согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2001 год с учетом используемых льгот, с учетом ставки налога на прибыль, применявшейся налогоплательщиком, то есть берется показатель, отраженный по строке 9 приложения N 9 к Инструкции N 62 "Расчет (налоговая декларация) налога от фактической прибыли".

Рассмотрим на примере порядок уплаты налога с налоговой базы переходного периода.

Пример 8

Сумма налога на прибыль, исчисленная исходя из налоговой базы за 2001 год и отраженная по строке 9 налоговой декларации за 2001 год, составила 145 833 руб.

Налоговая база переходного периода организации - 140 000 руб., налог на прибыль, исчисленный с налоговой базы переходного периода, составил 33 600 руб. (140 000 руб. х 24%).

Налог на прибыль, исчисленный с налоговой базы переходного периода, составляет 23,04% от суммы налога, исчисленного за 2001 год (33 600 руб. : 145 833 руб. х 100%), что превышает 10%, но менее 70%. Следовательно, в данном случае организация будет уплачивать налог на прибыль по переходной базе в следующем порядке:

- в 2002 году в сумме 14 583 руб.;

- в 2003-2004 годах в сумме 19 017 руб.

Организация является плательщиком авансовых платежей по итогам отчетного периода.

Следовательно, уплата налога будет производиться следующим образом:

- до 28 июля 2002 года в сумме 7291,50 руб.;

- до 28 октября 2002 года в сумме 7291,50 руб.;

- до 28 апреля 2003 года в сумме 3169,50 руб.;

- до 28 июля 2003 года в сумме 3169,50 руб.;

- до 28 октября 2003 года в сумме 3169,50 руб.;

- до 28 апреля 2004 года в сумме 3169,50 руб.;

- до 28 июля 2004 года в сумме 3169,50 руб.;

- до 28 октября 2004 года в сумме 3169,50 руб.

Здесь возникает вопрос, какой порядок уплаты налога с налоговой базы переходного периода применять, если организация получила в 2001 году убыток, то есть налог на прибыль за 2001 год равен нулю.

В таком случае, по нашему мнению, налог на прибыль, исчисленный с налоговой базы переходного периода, признается равным 100%.

Рассмотрим порядок уплаты налога на прибыль с налоговой базы переходного периода, если за 2001 год организация налог на прибыль не начисляла.

Пример 9

Организация по результатам работы за 2001 год получила убыток в сумме 100 000 руб.

Налог на прибыль с налоговой базы переходного периода составил 12 000 руб.

Организация будет уплачивать налог на прибыль с переходной базы в следующем порядке:

- в 2002 году в сумме 1200 руб.;

- в 2003-2004 годах в сумме 7200 руб.;

- в 2005-2006 годах в сумме 3600 руб.

Организация является плательщиком авансовых платежей по итогам отчетного периода.

Следовательно, уплата налога будет производиться следующим образом:

- до 28 июля 2002 года в сумме 600 руб.;

- до 28 октября 2002 года в сумме 600 руб.;

- до 28 апреля 2003 года в сумме 1200 руб.;

- до 28 июля 2003 года в сумме 1200 руб.;

- до 28 октября 2003 года в сумме 1200 руб.;

- до 28 апреля 2004 года в сумме 1200 руб.;

- до 28 июля 2004 года в сумме 1200 руб.;

- до 28 октября 2004 года в сумме 1200 руб.;

- до 28 апреля 2005 года в сумме 600 руб.;

- до 28 июля 2005 года в сумме 600 руб.;

- до 28 октября 2005 года в сумме 600 руб.;

- до 28 апреля 2006 года в сумме 600 руб.;

- до 28 июля 2006 года в сумме 600 руб.;

- до 28 октября 2006 года в сумме 600 руб.

По нашему мнению, организации-налогоплательщики, в составе которых по состоянию на 31 декабря 2001 года имелись обособленные подразделения, уплачивают налог на прибыль с налоговой базы переходного периода в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты в порядке, предусмотренном ст.288 НК РФ и учетной политикой для целей налогообложения.

Формирование налоговой базы малыми предприятиями и порядок уплаты
с нее налога на прибыль

Особого внимания заслуживает вопрос о формировании налоговой базы переходного периода малыми предприятиями, имеющими льготу по уплате налога на прибыль в соответствии с п.4 ст.6 Закона N 2116-1.

По нашему мнению, эти организации должны формировать базу переходного периода. Уплату налога с налоговой базы переходного периода необходимо производить с того момента, когда у организации возникает обязанность по уплате налога на прибыль с текущей налоговой базы, то есть в тот момент, когда истекают двухлетние "налоговые каникулы". Сумма налога должна рассчитываться исходя из размера ставки, которую применяют для уплаты налога с текущей налоговой базы.

Пример 10

Малое предприятие использовало льготу по п.4 ст.6 Закона N 2116-1.

В ноябре 2002 года истекает двухлетний срок использования льготы и организация должна начислять налог на прибыль по ставке 6%. С ноября 2003 года она должна начислять налог на прибыль по ставке 12%, с ноября 2004 года она утрачивает право на применение льготы и должна начислять налог на прибыль по ставке 24%.

Налоговая база переходного периода составила

50 000 руб., налог на прибыль по ставке 24% - 12 000 руб.

Налог на прибыль за 2001 год равен нулю.

Организация является плательщиком авансовых платежей по итогам отчетного периода.

Организация должна была бы уплачивать налог на прибыль с переходной базы в следующем порядке:

- в 2002 году в сумме 1200 руб.;

- в 2003-2004 годах в сумме 7200 руб.;

- в 2005-2006 годах в сумме 3600 руб.

Следовательно, уплата налога будет производиться следующим образом:

- до 28 июля 2002 года - 0 руб. (действует льгота);

- до 28 октября 2002 года - 0 руб. (действует льгота);

- до 28 апреля 2003 года в сумме 300 руб. (7200 руб. : 6 отч. периодов : 4, где 4 - понижающий коэффициент для ставки по налогу на прибыль);

- до 28 июля 2003 года в сумме 300 руб.;

- до 28 октября 2003 года в сумме 300 руб.;

- до 28 апреля 2004 года в сумме 600 руб. (7200 руб. : 6 отч. периодов : 2, где 2 - понижающий коэффициент для ставки по налогу на прибыль);

- до 28 июля 2004 года в сумме 600 руб.;

- до 28 октября 2004 года в сумме 600 руб.;

- до 28 апреля 2005 года в сумме 600 руб.;

- до 28 июля 2005 года в сумме 600 руб.;

- до 28 октября 2005 года в сумме 600 руб.;

- до 28 апреля 2006 года в сумме 600 руб.;

- до 28 июля 2006 года в сумме 600 руб.;

- до 28 октября 2006 года в сумме 600 руб.

Порядок переноса сумм не погашенных по состоянию
на 1 января 2002 года убытков на будущее

Согласно п.3 ст.10 Закона N 110-ФЗ суммы непогашенных убытков 1997, 1998, 1999 и 2000 годов, которые по действующему до 1 января 2002 года законодательству о налоге на прибыль уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль, признаются убытками в целях налогообложения прибыли и их можно перенести на будущие периоды по правилам, предусмотренным ст.283 НК РФ.

Следует напомнить, что в соответствии с п.5 ст.6 Закона N 2116-1 у организаций, получивших убыток от реализации продукции (работ, услуг) (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами), а за 1998 год и убыток по курсовым разницам в порядке, предусмотренном п.14 ст.2 Закона N 2116-1, освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством РФ).

Причем в отличие от предыдущей редакции ст.10 Закона N 110-ФЗ обязательное требование о том, что организация должна была до вступления в силу главы 25 НК РФ применять льготу, установленную п.5 ст.6 Закона N 2116-1, отсутствует. Это означает, что если организация никогда не использовала льготу на покрытие перечисленных выше убытков прошлых лет, она все равно может исключать сумму данного убытка из текущей налоговой базы в порядке, предусмотренном ст.283 НК РФ.

Если организация ранее применяла льготу на покрытие убытков прошлых лет, переносится, естественно, только та сумма убытка, которая не была льготирована до 1 января 2002 года.

На основании п.4 ст.10 Закона N 110-ФЗ убыток, определенный в соответствии с действующим в 2001 году законодательством по состоянию на 31 декабря 2001 года, в сумме, не превышающей сумму убытка, числящегося по состоянию на 1 июля 2001 года, признается убытком в целях налогообложения прибыли и его можно перенести на будущее в порядке, предусмотренном ст.283 НК РФ.

Рассмотрим на примерах порядок применения п.3 ст.10 Закона N 110-ФЗ.

Пример 11

По данным бухгалтерского учета на 31 декабря 2001 года у организации сформирован убыток от реализации продукции (работ, услуг), отраженный по строке 50 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" в сумме 50 000 руб.

Убыток от реализации продукции (работ, услуг) по состоянию на 1 июля 2001 года составил 90 000 руб.

Сумма убытка по состоянию на 31 декабря 2001 года меньше, чем сумма убытка по состоянию на 1 июля 2001 года. Следовательно, исходя из положений п.4 ст.10 Закона N 110-ФЗ, организация имеет право перенести на будущее убыток в размере 50 000 руб.

Пример 12

У организации по состоянию на 31 декабря 2001 года числится убыток от реализации продукции (работ, услуг) по данным бухгалтерского учета в размере 100 000 руб., а на 1 июля 2001 года - убыток в сумме 80 000 руб.

Следовательно, исходя из положений п.4 ст.10 Закона N 110-ФЗ, организация имеет право перенести на будущее убыток в размере 80 000 руб.

Пример 13

У организации по состоянию на 31 декабря 2001 года в бухгалтерском учете числится прибыль от реализации продукции (товаров, услуг) в размере 20 000 руб., а на 1 июля 2001 года - убыток в сумме 80 000 руб.

В данном случае организация, исходя из положений п.4 ст.10 Закона N 110-ФЗ, убыток по состоянию на 1 июля 2001 года не имеет права перенести на будущее, поскольку на 31 декабря 2001 по данным бухгалтерского учета числится прибыль от реализации.

Прочие положения переходного периода

В ранее действовавшей редакции ст.10 Закона N 110-ФЗ остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг) по состоянию на 31 декабря 2001 года необходимо было разделить на прямые и косвенные расходы в соответствии с требованиями ст.318 НК РФ. При этом косвенные расходы, числящиеся на счетах бухгалтерского учета, списывались для целей налогообложения в составе расходов в налоговой базе переходного периода, то есть "очищались" для налогового учета текущей налоговой базы 2002 года.

Очевидно, что для обоснования такого разделения организации должны были провести инвентаризацию остатков, числящихся на счетах бухгалтерского учета 20 "Основное производство", 43 "Готовая продукция" и 45 "Товары отгруженные".

Организации торговли также должны были разделить остатки, числящиеся на счете 44 "Расходы на продажу", на прямые и косвенные в соответствии с требованиями ст.320 НК РФ.

Это обстоятельство вызывало у многих бухгалтеров, особенно крупных производственных предприятий, имеющих огромную номенклатуру производимой продукции, затруднения, поскольку провести такую трудоемкую работу могла позволить себе не каждая организация, а в некоторых случаях ее нельзя было осуществить технически. Если остатки незавершенного производства подвергаются инвентаризации ежемесячно для определения фактической себестоимости готовой продукции, произведенной за месяц, то остатки готовой продукции на складе, отгруженной, но не реализованной, технически не на каждом производстве возможно инвентаризировать для разделения на прямые и косвенные в целях налогообложения прибыли.

В новой редакции ст.10 Закона N 110-ФЗ предусмотрено, что информация об остатках на счетах бухгалтерского учета 20, 43, 44 и 45, сформированная на основании приказа об учетной политике организации по состоянию на 31 декабря 2001 года, принимается к налоговому учету как стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг) по состоянию на 1 января 2002 года. Это означает, что в регистр налогового учета под условным названием "Информация о прямых расходах" на 1 января 2002 года бухгалтер перенесет остатки в той сумме, в какой они числятся в бухгалтерском учете, не разделяя их на прямые и косвенные, и в формировании налоговой базы переходного периода эти счета бухгалтерского учета не участвуют.

Организация по состоянию на 1 января 2002 года может иметь на балансе имущество, введенное в эксплуатацию до вступления в силу Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", согласно которому право собственности на недвижимое имущество, приобретенное до 31 января 1998 года, не подлежит обязательной регистрации.

Согласно п.7 ст.10 Закона N 110-ФЗ по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 31 января 1998 года, положения п.8 ст.258 НК РФ в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности применяются с 1 января 2003 года. При этом имеется в виду, если в течение 2002 года налогоплательщик не подаст документы на регистрацию права собственности указанных объектов недвижимости, то согласно п.7 ст.10 Закона N 110-ФЗ такие объекты основных средств будут исключены из состава амортизируемого имущества с 1 января 2003 года до выполнения условия п.8 ст.258 НК РФ.

Еще одно новшество ст.10 Закона N 110-ФЗ касается организаций, у которых в сумме дебиторской задолженности по состоянию на 1 января 2002 года доля задолженности бюджетных организаций-покупателей составляет более 30%. Уплата налога с налоговой базы переходного периода такими организациями осуществляется равномерно в течение пяти лет, начиная со II квартала 2002 года в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей по итогам отчетного (налогового) периода. Следует обратить внимание, что в данном случае налог должен уплачиваться и по итогам налогового периода (года).

М.В. Истратова,

эксперт "РНК"

"Российский налоговый курьер", N 13, 14, июль 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Такие объекты основных средств подробного рассмотрены в статье "Изменения в порядке начисления амортизации основных средств" в этом номере РНК.

*(2) См. интервью с руководителем Департамента налогообложения прибыли МНС Москва К.И. Оганяном в этом номере РНК.