Изменения в налогообложении доходов, полученных
физическими лицами по договорам страхования
Согласно ст.16 Федерального закона от 29.05.02 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" с 1 января 2003 г. вводится в действие новая редакция ст.213 главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ.
В соответствии с п.3 этой статьи суммы страховых взносов, уплаченных работодателями за физических лиц, подлежат налогообложению, за исключением случаев:
если страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц;
если работодатели заключают договоры добровольного пенсионного страхования при условии, что общая сумма платежей (взносов) не превысит 2 тыс. руб. в год на одного работника.
Статьей 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Согласно ст.20 Трудового кодекса Российской Федерации работодателем является физическое либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. В случаях, установленных федеральными законами, в качестве работодателя может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры. Поэтому, по мнению автора, исключение из новой редакции ст.213 НК РФ слова "организации" и ссылка только на работодателя, определение которого указывает на наличие и другой стороны в трудовом договоре, может вызвать вопросы при заключении договоров добровольного страхования членов семьи работника, т.е. физических лиц с организацией, не являющейся их работодателем. Прежняя редакция п.5 ст.213 НК РФ (до принятия Закона N 57-ФЗ), в соответствии с которой страховые взносы, уплаченные за физических лиц, освобождались от налогообложения, содержала более расширенную трактовку - "организации и иные работодатели".
Действующий в настоящее время порядок налогообложения страховых взносов по договорам добровольного страхования предусматривает освобождение от налогообложения сумм страховых взносов по таким договорам, заключенным организациями в пользу физических лиц, только при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам. Согласно новой редакции ст.213 НК РФ объекта налогообложения по суммам страховых взносов при обращении застрахованного физического лица в медицинское учреждение не возникает.
Многие работодатели заключают договоры добровольного медицинского страхования не только в пользу работников, но и в пользу членов их семей. В соответствии со ст.211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. При наличии заявления от работника с просьбой оплатить ему суммы страховых взносов по договору добровольного медицинского страхования, предусматривающему возмещение медицинских расходов, заключенному в пользу членов его семьи, такие суммы не подлежат включению в налоговую базу работника согласно п.3 ст.213 НК РФ (в ред. Закона N 57-ФЗ). Юридические и физические лица, не признаваемые в установленном порядке работодателями, являющимися источником выплаты дохода физическим лицам, не вправе воспользоваться названной льготой.
Таким образом, с 1 января 2003 г. с сумм страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования, уплаченных работодателями за физических лиц, при наступлении страхового случая налог на доходы физических лиц не удерживается. Если страховая компания возмещает документально подтвержденные расходы физического лица на приобретение лекарственных препаратов, что обусловлено договором добровольного медицинского страхования, объекта налогообложения в виде сумм страховых взносов также не возникает.
Согласно ст.453 ГК РФ при расторжении договора обязательства сторон прекращаются. Следовательно, при расторжении договоров добровольного медицинского страхования, заключенных в пользу физических лиц, и выплате застрахованному физическому лицу части страхового взноса, внесенного работодателем, у такого застрахованного лица появляется доход, подлежащий налогообложению по ставке 13% (для физических лиц - резидентов) или 30% (для физических лиц - нерезидентов). В соответствии со ст.11 НК РФ физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации - это физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.
Что касается договоров добровольного пенсионного страхования, то по суммам страховых взносов, уплаченных работодателем за физических лиц в размере не более 2 тыс. руб. в год на одного работника, объекта налогообложения не возникает. Если сумма уплаченных страховых взносов по таким договорам превысит 2 тыс. руб., то с суммы превышения источником выплаты дохода (работодателем) должен быть исчислен и удержан налог по ставке 13% (для резидентов) или 30% (для нерезидентов).
При определении налоговой базы согласно п.1 ст.213 НК РФ не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по следующим договорам:
1. По договорам обязательного страхования, осуществляемого в порядке, установленном действующим законодательством.
С 1 июля 2003 г. количество договоров обязательного страхования увеличится на договоры, заключаемые согласно Федеральному закону от 25.04.02 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств". Страховые выплаты, полученные физическими лицами по таким договорам, не будут включаться в их налоговую базу независимо от того, кто являлся страхователем: само физическое лицо или иное лицо, которое вправе застраховать риск владельца транспортного средства (п.4 ст.4 Закона N 40-ФЗ).
2. По договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривающим страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица.
Согласно cт.5 Закона Российской Федерации от 27.11.92 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страхователями признаются юридические лица и дееспособные физические лица, заключившие со страховщиками договоры страхования либо являющиеся страхователями в силу закона. Страхователи вправе заключать со страховщиками договоры о страховании третьих лиц в пользу последних (застрахованных лиц).
Обязанность страховщика произвести страховую выплату по договору долгосрочного страхования жизни возникает в случаях:
дожития застрахованного до окончания срока страхования или определенного договором страхования возраста;
смерти застрахованного;
выплаты пенсии (ренты, аннуитета) застрахованному в случаях, предусмотренных договором страхования.
Таким образом, начиная с 1 января 2003 г. суммы страхового обеспечения в виде рент или аннуитетов, выплачиваемые по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и предусматривающим текущие выплаты (аннуитеты) в период действия договора страхования, подлежат налогообложению по ставке 13% (для резидентов) или 30% (для нерезидентов). Названный порядок распространяется и на договоры добровольного долгосрочного страхования жизни, предусматривающие текущие выплаты (аннуитеты) и заключенные до вступления в силу Закона N 57-ФЗ. При этом согласно п.1 ст.957 ГК РФ договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса. Следовательно, если по договору добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенному на срок не менее пяти лет, например в 1997 г., была предусмотрена выплата рент или аннуитетов, страховые выплаты как в виде аннуитетов, так и в связи с окончанием договора страхования подлежат включению в налоговую базу таких лиц. Отметим, что в соответствии с действующим в настоящее время порядком, предусмотренным п.1 ст.213 НК РФ, суммы страхового обеспечения не включаются в налоговую базу по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни.
Суммы страховых выплат по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, не учитываются при определении налоговой базы, если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных физическими лицами страховых взносов, увеличенных на сумму, исчисленную исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России на дату заключения указанных договоров. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по налоговой ставке 35%. Например, договор краткосрочного страхования жизни был заключен сроком на один год, когда ставка рефинансирования составляла 25%, а сумма внесенных физическим лицом взносов - 1000 руб. Сумма страхового обеспечения, выплачиваемая по окончании договора и не превышающая 1250 руб. (1000 руб. + 1000 руб. х 25% : 100%), не включается в налоговую базу физического лица. С суммы превышения налог удерживается по ставке 35% у источника выплаты дохода.
Действующим законодательством недостаточно четко определен порядок налогообложения сумм страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, когда страховые взносы уплачиваются организациями за застрахованных физических лиц. Следовательно, поскольку суммы страховых выплат по договорам, заключенным в пользу физических лиц, не освобождаются от налогообложения согласно п.1 ст.213 НК РФ и действующим законодательством не предусмотрено уменьшение налоговой базы на величину страховой нагрузки, такие суммы включаются в налоговую базу физических лиц, облагаемую по ставке 13% (для резидентов) или 30% (для нерезидентов).
3. По договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением санаторно-курортных путевок).
По договорам добровольного страхования от несчастных случаев и болезней, когда страховщиком производятся страховые выплаты при нанесении вреда здоровью застрахованного, смерти застрахованного или утраты (постоянной или временной) трудоспособности (общей или профессионально
