Прекращаете деятельность? Учет и отчетность по новому ПБУ 16/02 (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 34, август 2002 г.)

Прекращаете деятельность?
Учет и отчетность по новому ПБУ 16/02

Минфин России, продолжая реформировать бухгалтерский учет в соответствии с международными стандартами, 2 июля 2002 г. своим Приказом N 66н утвердил новое Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" (ПБУ 16/02) (см. с.7 "ВПК"). Положением установлены порядок и требования по раскрытию информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской (сводной бухгалтерской) отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных). ПБУ 16/02 вводится в действие с 1 января 2003 г., но это не означает, что при составлении годовой бухгалтерской отчетности 2002 г. оно применяться не будет. Забегая немного вперед, отметим, что в отчетности за 2002 г. данные по прекращаемой деятельности нужно будет отразить отдельно, либо в отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств и т. д., либо лишь в пояснительной записке. Поэтому бухгалтеру уже сегодня надо подумать о том, как обособленно выделить данные о прекращаемой деятельности. Обо всем этом комментарий ведущего эксперта "БП" Евгения Бондаря.

Кому нужно применять новое ПБУ

ПБУ 16/02 следует руководствоваться, если организация по тем или иным причинам решила прекратить один из видов деятельности. Согласно п.6 Положения прекращение части деятельности организации может осуществляться:

путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки;

путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;

путем отказа от продолжения части деятельности;

при реорганизации организации в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц.

Положение не применяется, если прекращение деятельности произошло вследствие:

обстоятельств, носящих чрезвычайный характер (стихийного бедствия, пожара, аварии и т. п.);

принудительного изъятия имущества по основаниям, предусмотренным законодательством;

обращения имущества в государственную собственность (национализации).

Однако есть два условия, которые должны быть соблюдены для того, чтобы деятельность была признана прекращаемой (п.7 Положения).

Условие 1. Уполномоченным органом организации должно быть принято решение о прекращении части деятельности организации.

Условие 2. Уполномоченным органом организации должна быть выработана единая программа прекращения деятельности. Причем на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий:

заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая, практически неосуществима;

доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты (акционерам, работникам организации, поставщикам и др.).

Таким образом, если организацией соблюдены и основания для прекращения деятельности, и оба условия, то лишь в этом случае она должна применять новое ПБУ.

Об образовании резерва по прекращаемой деятельности

Вследствие признания деятельности прекращаемой у организации, как правило, возникают обязательства, обусловленные требованиями законодательства, условиями договоров либо добровольно принятые на себя перед физическими и юридическими лицами, интересы которых при этом будут затронуты. Например, штрафы и пени по хозяйственным договорам, расходы по увольнению работников и т. д. Для урегулирования подобных обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв.

Согласно п.8 ПБУ 16/02 порядок создания и использования такого резерва регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. N 96н, который вступил в действие начиная с отчетности 2002 г. и имеет следующие особенности:

при прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки резерв признается в бухгалтерском учете только после заключения договора купли-продажи;

при прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, а также путем отказа от ее продолжения резерв образуется только в том случае, если ожидаемый срок исполнения обязательств, под которые планируется образовать резерв, приходится на период, следующий за отчетным;

резерв создается в сумме возникающих вследствие прекращения деятельности затрат по увольнению работников, выплате штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров и т.п. и признается в бухгалтерском учете по состоянию на конец отчетного года.

Напомним, что создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы (п.9 ПБУ 8/01). Например, если создается резерв на выплату штрафов за нарушение хозяйственных договоров, то его сумма относится на прочие расходы (внереализационные расходы), а если резерв на выплату пособия при увольнении - на расходы по обычным видам деятельности.

Затраты, которые связаны с деятельностью, не подлежащей прекращению, такие как: на переподготовку или перемещение работников организации, инвестиции в новые системы и сети распространения продукции (товаров, работ, услуг) и т. д., не учитываются при формировании суммы резерва.

Для обобщения информации о состоянии и движении сумм создаваемых резервов Планом счетов предусмотрен счет 96 "Резервы предстоящих расходов".

Пример 1

ООО "Мир" было создано в 2000 г. и с начала создания осуществляло два вида деятельности: оказание бытовых услуг населению и розничная торговля. 23 декабря 2002 г. принято решение о прекращении деятельности по оказанию бытовых услуг населению с 1 апреля 2003 г. В связи с этим планируется уволить 5 работников. ООО "Мир" оценивает предстоящие расходы на выплату выходного пособия уволенным работникам в размере 50 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Мир" будет сделана следующая запись:

31 декабря 2002 г.

Д-т сч.20 К-т сч.96 - 50 000 руб. - создан резерв на выплату пособия при увольнении.

Отметим, что резерв по прекращаемой деятельности должен использоваться в отношении только того обязательства, под которое он первоначально создавался, и подлежит пересмотру (корректировке) по состоянию на конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности (п.8 и 16 Положения). Резерва может оказаться недостаточно для покрытия реально производимых расходов, под которые он создавался. В этом случае не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке. При избыточности зарезервированных сумм неиспользуемая сумма резерва признается внереализационным доходом организации.

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1 и предположим, что 31 марта 2003 г. все работники, связанные с прекращаемой деятельностью, были уволены и им было выплачено выходное пособие в размере 70 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Мир" будут сделаны следующие записи:

31 марта 2003 г.

Д-т сч.96 К-т сч.70 - 50 000 руб. - начислено выходное пособие

Д-т сч.20 К-т сч.70 - 20 000 руб. - начислено выходное пособие работникам в сумме, не покрытой резервом

Д-т сч.70 К-т сч.50 - 70 000 руб. - выплачено выходное пособие.

В случае отмены программы прекращения деятельности (этот факт находит отражение в пояснительной записке) суммы признанных ранее резервов подлежат восстановлению (п.20 Положения).

Об убытках от снижения стоимости активов

Согласно п.9 Положения после принятия решения о прекращении деятельности необходимо уточнить стоимость активов, связанных с прекращаемой деятельностью, исходя из возможного ее снижения.

Порядок признания и оценки величины снижения стоимости активов определяется правилами, установленными положениями по бухгалтерскому учету, применяемыми к этим активам, с учетом следующих особенностей:

при прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, в результате заключения единой сделки, сумма снижения стоимости каждого актива определяется организацией самостоятельно на основе расчета и признается в бухгалтерском учете на основании договора купли-продажи. Финансовый результат от продажи формируется как разница между доходами, получаемыми в результате продажи, и расходами по продаже;

при прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) отдельных обязательств величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию;

при прекращении деятельности путем отказа от ее продолжения, в случае невозможности продажи актива, величина снижения стоимости актива будет совпадать с его стоимостью, отражаемой в бухгалтерском балансе.

Сумма снижения стоимости актива отражается в бухгалтерском учете на конец отчетного периода, в котором деятельность признана сокращаемой и подлежит раскрытию в отчете о прибылях и убытках в составе операционных расходов (за исключением случаев, когда соответствующими нормативными актами по бухгалтерскому учету требуется относить сумму снижения стоимости актива на уменьшение добавочного капитала в пределах сумм переоценки, накопленных по такому объекту, либо предусмотрен иной порядок отражения указанных сумм).

Пример 3

Воспользуемся условием примера 1 и предположим, что морально устаревшее оборудование, которое использовалось в рамках прекращаемой деятельности в марте 2003 г., будет демонтировано и ликвидировано. Первоначальная стоимость оборудования - 600 000 руб., а накопленная сумма амортизации составит 550 000 руб.

Отражение в бухгалтерском учете ООО "Мир":

Д-т сч.01 К-т сч.02 - 550 000 руб. - списана амортизация по ликвидированному оборудованию

Д-т сч.91 К-т сч.01 - 50 000 руб. - остаточная стоимость ликвидируемого объекта включена в прочие расходы предприятия.

Убыток от снижения стоимости будет равен остаточной стоимости оборудования: 600 000 руб. - 550 000 руб. = 50 000 руб.

Если организация решит отказаться от прекращения деятельности (программа прекращения деятельности будет отменена), то сумму убытков от снижения стоимости активов следует восстановить (п.20 Положения).

Как раскрыть информацию по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности

Организация в годовой бухгалтерской отчетности обязана раскрыть следующую информацию по прекращаемой деятельности.

В бухгалтерском балансе суммы активов с учетом признанного снижения их стоимости.

В отчете о прибылях и убытках - суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности.

В отчете о движении денежных средств - движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.

В пояснительной записке - описание прекращаемой деятельности, дату признания деятельности прекращаемой, дату или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации (если они известны или определимы), стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности.

Либо все вышеуказанное в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Информация должна отражаться в отчетности каждого периода начиная с того момента, когда часть деятельности организации будет признана прекращаемой, и до того момента, когда прекращение деятельности будет завершено или организация от нее откажется.

При этом по состоянию на конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности организация уточняет отражаемую в бухгалтерском балансе сумму активов исходя из возможного изменения их рыночной стоимости. При повышении текущей рыночной стоимости актива организация признает операционный доход в пределах сумм ранее признанного убытка от снижения стоимости этого актива.

Если признание деятельности прекращаемой выпадет на тот период, когда годовая отчетность организации уже сформирована, но еще не подписана, то для отражения информации по прекращаемой деятельности нужно будет обратиться к Положению по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденному Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н.

Пример 4

Воспользуемся условием примеров 1, 2 и 3 и предположим, что ООО "Мир" информацию о прекращаемой деятельности отразило лишь в пояснительной записке, которая должна быть оформлена следующим образом.

Пояснительная записка к бухгалтерской отчетности ООО "МИР" за 2002 г.

Согласно приказу директора ООО "Мир" от 23 декабря 2002 г. ООО " Мир" прекращает деятельность по оказанию бытовых услуг населению.

В соответствии с утвержденной программой планируется осуществить прекращение деятельности путем списания отдельных активов и погашения обязательств.

Остаточная стоимость активов, связанных с прекращаемой деятельностью, предназначенных для списания, составляет 50 000 руб., а сумма обязательств - 50 000 руб.

Информация о прекращении деятельности доведена до сведения заинтересованных юридических и физических лиц, в частности кредиторов, поставщиков, покупателей, а также работников, подлежащих увольнению в связи с прекращением деятельности.

В связи с прекращением деятельности планируется уволить 5 работников. ООО "Мир" оценивает предстоящие расходы на выплату выходного пособия уволенным работникам в размере 50 000 руб. На выплату которого ООО "Мир" создало резерв, который предполагается использовать в марте 2003 г.

Ожидаемый срок завершения прекращения деятельности - I квартал 2003 г.

Показатели по прекращаемой деятельности за 2002 г.:

- выручка от реализации услуг - 1 200 000 руб.,

- себестоимость - 900 000 руб.,

- прочие операционные расходы - 10 000 руб.,

- убыток от снижения стоимости активов - 50 000 руб.,

- прибыль до налогообложения - 40 000 руб.,

- налог на прибыль - 21 600 руб.,

- чистая прибыль - 18 400 руб.

Показатели движения денежных средств за 2002 г.:

- остаток на начало года - 0 руб.,

- поступило за год - 1 200 000 руб.,

- направлено денежных средств - 1 100 000 руб.,

- остаток на конец года - 100 000 руб.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 34, август 2002 г.