Налогообложение доходов, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (Н. Кузовая, "Финансовая газета", N 36, 37, сентябрь 2002 г.)

Налогообложение доходов, полученных российской организацией
от источников за пределами Российской Федерации

По мере стабилизации экономической ситуации в России все больше российских организаций работают в Белоруссии, на Украине, в Казахстане, постепенно восстанавливаются хозяйственные связи между государствами - членами СНГ. Если ранее за границей работали в основном традиционные участники внешнеэкономической деятельности, сохранившие свои связи со времен СССР, то теперь все чаще сравнительно новые коммерческие структуры активно выходят на зарубежные рынки, с успехом продвигая свою продукцию и услуги.

Большим спросом за границей пользуются научные разработки российских предприятий, услуги по их внедрению и установке, по экспертной оценке, по страхованию и перестрахованию, международные перевозки, а также выступления российских творческих коллективов.

Из-за границы российские организации получают различные виды доходов, которые различаются прежде всего в зависимости от способа осуществления организацией деятельности в иностранном государстве, - доходы от деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства, и доходы от деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства на территории иностранного государства. В свою очередь доходы от деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, различаются на пассивные (проценты, дивиденды, роялти) и активные (доходы от международных перевозок, оказания услуг, гастролей и др.).

Разумеется, полученные российской организацией доходы от источников за пределами Российской Федерации могут облагаться налогами в государстве - источнике дохода. Причем доходы от деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, могут в соответствии с внутренним законодательством государства-источника и положениями соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного этим государством с Российской Федерацией, облагаться в государстве - источнике дохода полностью или частично или подлежать налогообложению только в Российской Федерации.

Доходы от деятельности постоянного представительства, если национальным законодательством государства-источника не предусмотрены отраслевые или какие-либо другие специальные льготы, всегда подлежат налогообложению прежде всего в государстве - источнике дохода.

Согласно п.1 ст.311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Другими словами, все полученные от источников за пределами Российской Федерации доходы включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в Российской Федерации в полном объеме до удержания (уплаты) налогов в государстве - источнике дохода вне зависимости от того, где должны облагаться полученные от источников за пределами Российской Федерации доходы.

В соответствии с п.3 ст.311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате этой организацией в Российской Федерации. Указанная сумма налога, подлежащая уплате организацией в Российской Федерации, или, как ее чаще называют, предельная сумма зачета, исчисляется только по доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации. Иными словами, ошибочно полагать, что под предельной суммой зачета (суммой налога, подлежащей уплате организацией в Российской Федерации) понимается общая сумма налога, исчисленная со всех доходов организации, полученных и в Российской Федерации, и за ее пределами. Для расчета предельной суммы зачета доходы, полученные за пределами Российской Федерации, исчисленные в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, уменьшаются на величину расходов, понесенных организацией в связи с получением таких доходов, в размере и на условиях, определенных НК РФ.

Чтобы исчислить предельную сумму зачета, необходимы соответствующие данные, в связи с чем организация должна заполнить и представить в налоговый орган по месту постановки на учет специальную декларацию о доходах, полученных за пределами Российской Федерации. Во исполнение положений НК РФ МНС России разработало форму декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (далее - декларация), которая утверждена приказом МНС России от 21.01.02 г. N БГ-3-23/23 (зарегистрирован Минюстом России 8 февраля 2002 г., регистрационный N 3240), и Инструкцию по заполнению налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (далее - инструкция), которая утверждена приказом МНС России от 7.08.02 г. N БГ-3-23/420 (зарегистрирован Минюстом России 19 августа 2002 г., регистрационный N 3703).

Начиная с 1 января 2002 г. декларацию заполняют российские организации, получающие доходы от источников за пределами Российской Федерации, претендующие на получение зачета налога, уплаченного с таких доходов за пределами Российской Федерации. Цель заполнения декларации - правильное представление данных о доходах, полученных за пределами Российской Федерации, и произведенных в связи с их получением расходах для последующего расчета предельной суммы налога, подлежащей зачету.

Помимо НК РФ при налогообложении доходов от источников за пределами Российской Федерации, а также при определении возможности зачета удержанного (уплаченного) за границей налога и его предельной суммы необходимо руководствоваться положениями соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения (далее - соглашения), заключенных Российской Федерацией (СССР) с иностранными государствами. Под термином "международный договор" в п.1 ст.275 НК РФ подразумеваются прежде всего эти документы, так как именно они содержат специальные положения, предусматривающие зачет удержанных (уплаченных) налогов.

На 1 января 2002 г. действующих соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией (СССР) с иностранными государствами, насчитывается 57.

Необходимо отметить, что согласно п.1 ст.275 НК РФ налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с главой 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором. Таким образом, если у Российской Федерации с государством - источником дивидендов отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения, а дивиденды, полученные российской организацией, подлежат налогообложению в соответствии с национальным законодательством государства-источника или по существующему соглашению дивиденды подлежат обложению исключительно в государстве - источнике их возникновения, то налог, уплаченный с дивидендов, зачету при уплате налога на прибыль в Российской Федерации не подлежит, и, следовательно, декларацию подавать не имеет смысла.

Так как в п.1 ст.275 НК РФ речь идет только о дивидендах, а в ст.311 НК РФ возможность зачета удержанного (уплаченного) за пределами Российской Федерации налога не ставится в зависимость от наличия или отсутствия действующего соглашения, налоги, аналогичные российскому налогу на прибыль, удержанные (уплаченные) в иностранных государствах с других видов доходов, могут быть зачтены при исчислении налога на прибыль в Российской Федерации.

В тех случаях, когда доходы возникают в одном иностранном государстве (государство - источник возникновения дохода), а выплачиваются в другом (государство - источник выплаты дохода), применяется соглашение, заключенное Российской Федерацией с государством - источником возникновения дохода. В соответствующих полях декларации указывается именно это государство.

Если по каким-либо причинам организация не нуждается в зачете налога (например, налог вообще не был уплачен в соответствии с положениями соглашения с государством - источником дохода, или по национальному законодательству государства - источника дохода существует та или иная льгота, под которую подпадают доходы, полученные российской организацией), то декларацию подавать не нужно.

Декларация может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации. В отличие от декларации по налогу на прибыль декларация заполняется не нарастающим итогом. Налоговый период (отчетный период) по налогу на прибыль в Российской Федерации может не совпадать с налоговым периодом по аналогичному налогу в государстве - источнике дохода. Поэтому для удобства налогоплательщика декларация может быть подана в любом отчетном (налоговом) периоде одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль, но только после уплаты налога на прибыль в Российской Федерации с полученных из-за границы доходов. Декларация может быть представлена в налоговый орган сразу за несколько отчетных периодов.

Например, российская организация имеет филиал во Вьетнаме. С прибыли, полученной вьетнамским филиалом, уплачен налог по ставке 32% по итогам деятельности этого филиала за I квартал 2002 г. Российская организация должна включить доход, полученный филиалом во Вьетнаме, в общую сумму дохода и отразить ее по строке 010 Расчета налога на прибыль организаций декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации за I квартал 2002 г. и уплатить налог, в том числе и с прибыли, полученной во Вьетнаме. При подаче декларации по налогу на прибыль во II квартале 2002 г. организация имеет право подать в налоговый орган также и декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, в целях получения зачета налога, уплаченного во Вьетнаме.

Согласно п.3 ст.311 НК РФ зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации:

для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства;

для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

В целях получения зачета к декларации прилагаются следующие документы:

копия декларации по налогу на прибыль в Российской Федерации за период, в котором был получен доход от источников за пределами Российской Федерации;

в случае получения дохода от деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, - справка или подтверждение в иной форме налогового агента об удержании у источника выплаты налога. Такой документ должен быть представлен с нотариально заверенным переводом на русский язык;

в случае получения дохода от деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства, - копия декларации по аналогичному налогу, уплаченному в иностранном государстве.

Заполнять декларацию и представлять ее в налоговые органы можно как на бумажном носителе, так и в электронном виде. Для удобства налогоплательщика и налоговых органов введены коды всех показателей декларации. Все стоимостные показатели в декларации указываются в рублях в пересчете по курсу Банка России в соответствии с порядком, установленным НК РФ.

Декларация включает титульный лист и листы разделов I-IV. Титульный лист и раздел IV заполняются при представлении декларации в обязательном порядке, а листы разделов I-III заполняются в зависимости от наличия сведений, подлежащих включению в декларацию. К декларации могут прилагаться добавочные листы к разделам I-III.

К декларации приложены перечни кодов доходов, расходов и видов деятельности (приложения N 1, 2 и 3 соответственно). Перечни составлены в соответствии с положениями НК РФ с учетом специфики декларации. Кодировка видов доходов, не связанных с деятельностью в иностранном государстве через постоянное представительство, дана в соответствии с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения. Виды деятельности кодированы с учетом общероссийской классификации видов деятельности (укрупненно).

Порядок заполнения декларации следующий:

если налогоплательщик получает доходы только от деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, то заполняются титульный лист и столько листов раздела I декларации, сколько лиц выплачивает доходы налогоплательщику, остальные разделы не заполняются и в налоговый орган не направляются;

если налогоплательщик получает доходы только от постоянного представительства (или нескольких представительств), то заполняется титульный лист, по каждому представительству заполняются строки 010-090 (один раз) и строка 100 раздела II на необходимом количестве листов, необходимое количество листов раздела III, затем лист раздела IV;

если налогоплательщик получает доходы и от деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, и от деятельности обособленных подразделений, то заполняются все разделы декларации.

Общая формула комплектации декларации: титульный лист + листы раздела I (по числу лиц, выплачивающих доход) + листы раздела II, строки 010 - 090 (по числу постоянных представительств и видов деятельности, ими осуществляемых) + листы раздела II, строка 100 (количество представительств умножить на количество видов деятельности) + листы раздела III (количество представительств умножить на количество видов деятельности) + листы раздела IV (по числу постоянных представительств).

Раздел I декларации содержит сведения о доходах, не связанных с деятельностью постоянного представительства российской организации в иностранном государстве. К таким доходам относятся, в частности, доходы от долевого участия (дивиденды), проценты, доходы от использования авторских прав, доходы от международных перевозок, доходы от выступлений творческих коллективов и др. Такие доходы могут выплачиваться в иностранном государстве как юридическими, так и физическими лицами. Как правило, налоги с доходов, указываемых в разделе I, удерживаются источником выплаты (лицом, выплачивающим доход) и лишь в исключительных случаях уплачиваются организацией самостоятельно.

В строке 070 раздела I указываются виды доходов, соответствующие им коды согласно Перечню доходов (коды начиная с 20 000), общая сумма дохода. Обязательно указываются сведения о налоге, удержанном в иностранном государстве.

Если декларация представляется сразу за несколько отчетных (налоговых) периодов, то доходы перечисляются последовательно в хронологическом порядке. Например, декларация подается за два квартала 2002 г. по процентам и доходам от международных перевозок. В графе 2 строки 070 по первой позиции отражаются проценты, полученные в I квартале 2002 г., затем - полученные в том же периоде доходы от международных перевозок, затем - проценты, полученные во II квартале 2002 г., затем - доходы от международных перевозок во II квартале 2002 г.

Если организация осуществляла деятельность, не приводящую к образованию постоянного представительства на территории иностранного государства, и при этом по соглашению налог удерживаться не должен был, но был удержан (например, из-за того, что организация не подтвердила свое постоянное местопребывание в Российской Федерации), то такой налог зачету в Российской Федерации не подлежит. В этом случае российской организации следует обратиться в компетентный орган иностранного государства за возвратом удержанных сумм налога, для чего предварительно необходимо подтвердить факт постоянного местопребывания в Российской Федерации в Управлении международных налоговых отношений МНС России.

Для подтверждения факта постоянного местопребывания в Российской Федерации организации необходимо направить в Управление международных налоговых отношений МНС России письменный запрос с приложением копии контракта (договора) с иностранным партнером, обосновывающего получение доходов в иностранном государстве, заверенной должностными лицами организации, и справки налогового органа о постановке этой организации на налоговый учет с указанием ее юридического адреса и идентификационного номера налогоплательщика (ИНН). Кроме того, если внутренним законодательством иностранного государства предусмотрены специальные формы, следует направить необходимое количество экземпляров таких форм, заполненных организацией только в своей части.

Раздел II содержит сведения о доходах, связанных с деятельностью организации в иностранном государстве через постоянное представительство. Прерогатива признания деятельности организации, приводящей к образованию постоянного представительства, принадлежит государству - источнику дохода с учетом положений соглашений. Если налоговый орган государства-источника признал деятельность российской организации, приводящей к образованию постоянного представительства, то организация будет уплачивать налог на прибыль (доход) по законодательству этого иностранного государства.

Необходимо отметить, что зачету подлежат только те налоги и сборы, уплачиваемые (удерживаемые) в иностранных государствах, которые поименованы в соответствующих соглашениях, а в случае отсутствия соглашения - аналогичные российскому налогу на прибыль. Во многих странах с представительств иностранных организаций взимается так называемый branch tax, или налог на репатриацию доходов. Решение о возможности зачета подобного рода налогов при уплате налога на прибыль в Российской Федерации принимается исходя из положений конкретных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Раздел II заполняется отдельно по каждому постоянному представительству российской организации в иностранном государстве, а также по каждому виду деятельности, осуществляемому этим постоянным представительством в случае ведения нескольких видов деятельности, по которым в Российской Федерации или иностранном государстве порядок расчета налоговой базы и налоговые ставки различаются. Разделение по видам деятельности необходимо в связи с тем, что и в Российской Федерации, и в иностранных государствах существуют различные налоговые режимы для организаций, осуществляющих те или иные виды деятельности.

В строке 100 раздела II декларации последовательно перечисляются виды доходов (и их кодов), их общая сумма. В графах 8 и 9 строки 100 последовательно указываются суммы расходов, произведенных организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации. Эти суммы расходов должны соотноситься с суммами доходов в графе 2. Суммы расходов распределяются пропорционально доле конкретного дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Суммы в строке "Всего" по графам 8 и 9 должны соответственно совпадать с суммами, указанными в графе 8 строк 060 и 100 раздела III и графе 8 строки 060 раздела III декларации.

Раздел III заполняется только в случае осуществления организацией деятельности в иностранном государстве через постоянное представительство. Раздел построен таким образом, что сначала перечисляются расходы, произведенные организацией в иностранном государстве, в том числе расходы, учитываемые в целях налогообложения с ограничениями (имеются в виду ограничения, предусмотренные законодательством иностранного государства), расходы, не учитываемые в целях налогообложения (по законодательству иностранного государства), и амортизационные отчисления по видам имущества.

Во второй части раздела перечисляются расходы, произведенные организацией в Российской Федерации и связанные с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, т.е. переданные головной организацией своему филиалу (постоянному представительству). Они также разделяются на учитываемые в целях налогообложения с ограничениями, не учитываемые в целях налогообложения и амортизационные отчисления (согласно положениям НК РФ). Такая структура раздела необходима для правильного расчета предельной суммы зачета уплаченного в иностранном государстве налога.

Раздел IV содержит сведения об учетной политике для целей налогообложения, принятой в государстве, где у организации есть постоянное представительство.

Разработка декларации и инструкции положила начало упорядочению методологии налогообложения доходов российских организаций, полученных от источников за пределами Российской Федерации, и зачета налогов, удержанных (уплаченных) российскими организациями за границей. В будущем это позволит избегать двойного налогообложения доходов, полученных за пределами Российской Федерации, у организаций отпадет необходимость скрывать такие доходы из опасения не получить зачет, что в свою очередь будет способствовать возвращению данных доходов в Россию.

Н. Кузовая,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Финансовая газета", N 36, 37, сентябрь 2002 г.