Деятельность для собственных нужд (И. Фельдман, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 36, сентябрь 2002 г.)

Деятельность для собственных нужд

Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации признает в качестве одного из объектов обложения налогом на добавленную стоимость передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (п.п.2 п.1 ст.146 НК РФ). Нередко возникает вопрос о том, в какой мере и при каких обстоятельствах данное положение применимо к деятельности некоммерческих организаций. Прежде всего отметим, что в НК РФ отсутствует четкое определение понятия деятельности для собственных нужд. Применительно к некоммерческим организациям возможны две его трактовки:

1) основная непредпринимательская (далее - уставная) деятельность некоммерческой организации - это деятельность для собственных нужд, поскольку она направлена на достижение целей, ради которых организация была создана;

2) уставная деятельность некоммерческой организации не имеет целью извлечение прибыли (п.1 ст.50 ГК РФ) и направлена на достижение общественных благ (п.2 ст.2 Федерального закона от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"). Следовательно, ее нельзя считать деятельностью для собственных нужд.

Иными словами, возникает вопрос: может ли уставная деятельность, осуществляемая некоммерческой организацией без привлечения сторонних лиц (т.е. выполняемая собственными силами), считаться деятельностью для собственных нужд. Оговорка о ведении уставной деятельности собственными силами здесь существенна, так как только в этом случае может действовать п.п.2 п.1 ст.146 НК РФ.

Допустим, что некоммерческая организация осуществляет только уставную деятельность (предпринимательская деятельность отсутствует). В этом случае единственный источник финансирования - целевые поступления. Для данной некоммерческой организации трактовка 1 означала бы, что любое использование целевых поступлений на содержание организации и ведение уставной деятельности представляет собой объект обложения НДС. Согласно трактовке 1 использование целевых поступлений должно рассматриваться как выполнение работ (оказание услуг) для собственных нужд, причем формально расходы на эту деятельность не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, так как она отсутствует. Налицо все условия, приведенные в п.п.2 п.1 ст.146 НК РФ. Это означает, что изначально все целевые поступления должны увеличиваться на величину НДС, т.е. они отождествляются с выручкой от продаж, что совершенно не соответствует сущности целевых поступлений и противоречит допущению об отсутствии у организации предпринимательской деятельности.

Следовательно, правильной является трактовка 2, а именно: уставная деятельность некоммерческой организации - это деятельность не для собственных нужд, а на благо общества. Значит, расходы, связанные с уставной деятельностью организации, не могут считаться передачей товаров (работ, услуг) для собственных нужд и не могут образовать у некоммерческой организации объект обложения НДС. Поскольку не делалось никаких предположений о конкретном содержании уставной деятельности, то полученный вывод справедлив для всей уставной деятельности некоммерческой организации (т.е. нет оснований считать, что какая-то часть уставной деятельности может рассматриваться как деятельность для собственных нужд). Не считается такой деятельностью нецелевое расходование некоммерческой организацией части своих целевых средств. Согласно п.14 ст.250 НК РФ эта часть средств признается внереализационным доходом и облагается налогом на прибыль.

Вывод о правильности использования трактовки 2 очевиден и с другой точки зрения. К уставной деятельности некоммерческой организации неприменимы понятия "продукция", "себестоимость" и "стоимость". Следовательно, при осуществлении только уставной деятельности в некоммерческой организации не может формироваться и добавленная стоимость (которая у этих организаций складывается из затрат труда на изготовление и реализацию продукции, амортизации и прибыли). Поэтому использование целевых средств в рамках уставной деятельности некоммерческой организации (когда отсутствует реализация и нет внереализационных доходов) не может стать объектом обложения НДС.

Получается, что деятельность некоммерческой организации, осуществляемая за счет целевых поступлений, ни при каких условиях не может приводить к появлению объекта обложения НДС в соответствии с п.п.2 п.1 ст.146 НК РФ. Действительно, если целевые поступления расходуются по назначению, то это расходы, связанные с уставной деятельностью, и согласно трактовке 2 деятельность для собственных нужд и объект обложения НДС отсутствуют. Если же целевые поступления расходуются не по назначению, то объект обложения НДС также отсутствует, потому что в таком случае возникает объект обложения налогом на прибыль.

Таким образом, передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд может иметь место у некоммерческой организации лишь вне рамок уставной деятельности и вне рамок использования целевых средств. Иными словами, это может наблюдаться лишь у тех некоммерческих организаций, которые ведут предпринимательскую деятельность или имеют нераспределенную прибыль от прошлой предпринимательской деятельности. Деятельность для собственных нужд может выражаться у некоммерческих организаций главным образом в форме передачи для внутреннего использования продукции (товаров, работ, услуг) собственного производства в рамках предпринимательства. Исключение составляют продукция, используемая в уставной деятельности, а также продукция, расходы на которую принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.

Другой формой деятельности для собственных нужд может быть передача для внутреннего использования результатов собственной деятельности, полученных некоммерческой организацией за счет нераспределенной прибыли, при условии, что это не является частью уставной деятельности.

Условия, при соблюдении которых к некоммерческой организации применимо положение п.п.2 п.1 ст.146 НК РФ, следующие:

1) передаются для внутреннего использования результаты собственной деятельности (продукция или результаты, полученные за счет чистой прибыли);

2) целевые средства не используются;

3) передача не является частью уставной деятельности;

4) расходы на передаваемую продукцию не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.

Пример 1. Некоммерческая образовательная организация помимо уставной деятельности осуществляет издание и продажу учебной литературы. Часть этой литературы передана для использования в своем учебном процессе. Возникает ли в таком случае объект налогообложения согласно п.п.2 п.1 ст.146 НК РФ?

Если приобретение учебной литературы является частью уставной деятельности некоммерческой организации, то не соблюдается условие 3 и объект налогообложения отсутствует. Если же приобретение учебной литературы выходит за рамки уставной деятельности, то налицо все признаки передачи продукции для собственных нужд. В таком случае возникает налоговая база по НДС, равная рыночной стоимости переданной литературы.

Пример 2. В некоммерческой научной организации образован участок предпринимательской деятельности (сборка и продажа оргтехники) и работает клуб, финансируемый за счет прибыли. Этой оргтехникой оснащены офисы участка сборки и клуба. Каковы налоговые последствия осуществления такой деятельности?

В данном случае передается продукция для собственных нужд, поскольку в обоих случаях отсутствует расходование целевых средств и использование переданной продукции не является частью уставной деятельности некоммерческой организации. Но объект налогообложения возникает только в отношении оргтехники, переданной клубу. Клуб содержится за счет прибыли, следовательно, затраты на переданную клубу продукцию не будут приняты к вычету, и соблюдается условие 4. Налоговая база по НДС равна в этом случае рыночной стоимости переданной клубу оргтехники. Затраты же на оргтехнику, переданную участку сборки, войдут в состав себестоимости продукции (в полной мере или через амортизационные начисления - в зависимости от стоимости объектов основных средств), т.е. будут приняты к вычету при исчислении налога на прибыль от предпринимательской деятельности. В данном случае объект обложения НДС отсутствует.

Если бы некоммерческая организация использовала не свою продукцию, а закупила оргтехнику, то объект налогообложения отсутствовал бы в обоих случаях, так как не соблюдается условие 1.

Пример 3. Товарищество собственников жилья (ТСЖ) решило не заключать с РЭУ договор о техническом обслуживании общего имущества дома, а выполнять эту работу самостоятельно. Некоторые специалисты полагают, что в таком случае имеет место оказание услуг для собственных нужд и возникает объект налогообложения. На наш взгляд, это ошибочное мнение. Функция технического обслуживания общего имущества дома составляет часть уставной деятельности ТСЖ (не соблюдается условие 3), поэтому осуществление данной функции нельзя рассматривать как оказание услуг и оно не может трактоваться как деятельность ТСЖ для собственных нужд.

Пример 4. Жилищно-строительный кооператив (ЖСК) сформировал ремонтную группу и произвел ремонт крыши дома за счет нераспределенной прибыли, полученной от сдачи в аренду нежилого помещения. Имеет ли место выполнение работ для собственных нужд?

Содержание и ремонт общего имущества дома - одна из основных сторон уставной деятельности ЖСК. Как и в предыдущем примере, здесь не соблюдено условие 3, поэтому деятельность для собственных нужд и объект обложения НДС отсутствуют.

И. Фельдман,

кафедра экономики и предпринимательства МИИГАиК

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 36, сентябрь 2002 г.