Доходы и расходы будущих периодов: налоговый и бухгалтерский учет (М. Власова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 35, август 2002 г.)

Доходы и расходы будущих периодов: налоговый и бухгалтерский учет

В соответствии с требованиями главы 25 НК РФ расходы, понесенные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, делятся в том числе и на те, которые учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в течение определенного срока. Аналогичная норма установлена и для доходов. О том, как при этом взаимодействуют нормы бухгалтерского и налогового законодательства, читайте в данной статье.

Расходы будущих периодов

Бухгалтерский учет и налоги

Понятие расходов будущих периодов, применяемое в целях бухгалтерского учета, раскрыто в п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н.

Расходами будущих периодов признаются расходы, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Эти расходы в целях бухгалтерского учета подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему выпущенной продукции и т.п.) в течение периода, к которому они относятся. Определение данного периода производится организацией, если иное не установлено законодательными и другими нормативными актами.

Для отражения рассматриваемых расходов Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов".

Правильность отражения в бухгалтерском учете расходов будущих периодов крайне важна, так как исходя из этих данных определяется налоговая база двух налогов: налога на добавленную стоимость и налога на имущество. Причем фискальный интерес по этим двум налогам противоположен. Связано это с одной общей для этих двух налогов проблемой. Она заключается в следующем. Не секрет, что не только бухгалтеры, но и налоговые инспектора часто затрудняются определить, является то или иное перечисление денег организацией в оплату работ, услуг, выполняемых контрагентами данной организации, расходами будущих периодов или предоплатой.

При расчете налога на имущество для организации первый вариант был бы менее предпочтителен. В соответствии со ст.2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" данным налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе организации. Одним из таких видов затрат являются расходы будущих периодов. Предоплата расходом не является и соответственно налогом на имущество не облагается. Пунктом 4 разд.II Инструкции N 33 определено, что налог рассчитывается на основе данных счетов бухгалтерского учета. Поэтому отражение перечисленной организацией суммы на счете расходов будущих периодов, а не на счетах расчетов приведет к увеличению налога на имущество.

При расчете налога на добавленную стоимость организации первый вариант, наоборот, более выгоден. Если перечисленная сумма денег является предоплатой, то получатель этой предоплаты, начисляя с нее налог, выписывает счет-фактуру в одном экземпляре. Организация, перечислившая предоплату, не может принять к вычету данный НДС до тех пор, пока работа (услуга) не будет выполнена (оказана). Если выплата, произведенная организацией, рассматривается как расход будущих периодов, то при наличии счета-фактуры и соблюдении прочих условий, установленных законодательством, НДС, уплаченный поставщикам, может быть принят к вычету без распределения по периодам отнесения этих расходов на затраты (требование такого распределения НДС, принимаемого к вычету, главой 21 НК РФ не установлено).

Порядок исчисления налога на прибыль установлен главой 25 НК РФ. Такого понятия, как расходы будущих периодов, глава не содержит. Ими по смыслу могут быть признаны отдельные виды расходов, указанные в данной главе, которые учитываются в особом порядке - с распределением по отчетным и налоговым периодам: расходы на освоение природных ресурсов, на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, на обязательное и добровольное страхование и некоторые другие.

Однако глава 25 НК РФ для налогоплательщиков, принявших в своей учетной политике метод признания доходов и расходов "по начислению", признает потенциальными расходами будущих периодов большинство из тех, которые считаются таковыми согласно бухгалтерскому законодательству. Но в зависимости от определенных условий для целей исчисления налога на прибыль в каждой конкретной ситуации данный расход может быть признан расходом текущего отчетного (налогового) периода, а не расходом будущих периодов. Так, в абз.1 п.1 ст.272 НК РФ указывается: "Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-319 настоящего Кодекса". Так как большинство расходов, признаваемых в бухгалтерском учете расходами будущих периодов, для целей исчисления налогом на прибыль являются косвенными, на них распространяются нормы п.1 ст.319 НК РФ, согласно которому сумма косвенных расходов осуществленных (а не относящихся!) в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Одно из таких требований изложено в абз.2 п.1 ст.272 НК РФ: "Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения)...".

На основании вышеизложенного можно сделать вывод: если срок, в течение которого организация в бухгалтерском учете списывает расходы будущих периодов на затраты текущего периода, установлен в договоре с контрагентом или в другом правоустанавливающем документе (в случае получения лицензии, например), то и при исчислении налога на прибыль организация может учитывать эти расходы в течение установленного срока. Если же срок установлен внутренними документами организации (приказом, распоряжением руководителя), то расходы признаются в полном объеме в периоде их осуществления. Именно такой порядок, по мнению автора, хотели заложить в главу 25 НК РФ законодатели, и именно такой позиции, скорее всего, станут придерживаться налоговые службы. Однако очевидно, что нормы главы 25 НК РФ, касающиеся расходов, которые можно квалифицировать как расходы будущих периодов, нечетки и расплывчаты. Поэтому налогоплательщики, придерживающиеся противоположной позиции, могут попробовать отстоять ее в суде.

Пример 1

Организация в 2002 г. приобрела неисключительные права на две компьютерные программы по договорам с поставщиками. В одном договоре указано, что покупатель может пользоваться программным продуктом стоимостью 120 000 руб. (в том числе без НДС - 100 000 руб., НДС - 20 000 руб.) в течение трех лет. В другом договоре срок пользования программой не установлен. Стоимость второго программного продукта - 18 000 руб. (в том числе без НДС - 15 000 руб., НДС - 3 000 руб.). Обе программы используются организацией в производственной деятельности.

Приобретенные программные продукты не являются нематериальными активами, так как в соответствии с п.4 ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н, в состав нематериальных активов могут включаться только исключительные авторские права на программы для ЭВМ.

В данном случае программные продукты используются организацией в ее производственной деятельности, но не единовременно, а в течение определенного периода времени. Следовательно, в бухгалтерском учете их можно отнести в состав расходов по обычным видам деятельности, признав их в момент оприходования расходами будущих периодов.

Срок действия первой программы определен в договоре. Срок использования второй программы может быть определен распорядительными документами организации. Например, распоряжением руководителя срок установлен также три года. Следовательно, в бухгалтерском учете на расходы текущего периода стоимость каждой программы будет относиться в течение 36 мес.

По поводу налога на добавленную стоимость нужно отметить следующее. Согласно п.1 и 2 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, начисленного в бюджет, на налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им поставщикам товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. Таким образом, глава 21 НК РФ не содержит привязки принятия к вычету НДС к отнесению затрат на расходы ни в целях бухгалтерского учета, ни в целях налогообложения прибыли. Следовательно, налогоплательщик имеет право принять НДС к вычету сразу после оприходования и оплаты указанных программных продуктов при соблюдении прочих условий, установленных законодательством.

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 138 000 руб. - перечислена предоплата поставщику (120 000 руб. + 18 000 руб.)

Д-т сч.97 К-т сч.60 - 100 000 руб. - оприходован первый программный продукт на сумму без НДС

Д-т сч.97 К-т сч.60 - 15 000 руб. - оприходован второй программный продукт на сумму без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 23 000 руб. - учтен НДС, предъявленный поставщиками

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 23 000 руб. - НДС в полной сумме принят к вычету

Д-т сч.26 К-т сч.97 - 3 194,4 руб. - расходы будущих периодов ежемесячно относятся в состав издержек обращения текущего месяца (100 000 руб. : 36 мес. + 15 000 руб. : 36 мес.).

Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ с правообладателем (по лицензионным соглашениям) при исчислении налога на прибыль признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, а следовательно, расцениваются ст.318 НК РФ как косвенные (п.26 ст.264 НК РФ). Срок использования первого программного продукта установлен договором, поэтому налогоплательщик будет учитывать расходы в сумме 100 000 руб. в течение трех лет. Срок использования второго программного продукта установлен распоряжением руководителя, следовательно, 15 000 руб. при исчислении прибыли будут признаны единовременно в качестве расходов в периоде отражения их по дебету счета 97.

Перечень расходов, подлежащих единовременному списанию при формировании базы переходного периода по налогу на прибыль, приведен в ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах...". В соответствии с этой статьей единовременному списанию подлежат в том числе и суммы расходов будущих периодов, однако только те из них, которые в соответствии с главой 25 НК РФ с 1 января 2002 года подлежат единовременному списанию в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу, либо не учитываются в целях налогообложения.

С введением в действие главы 25 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль перестала определяться на основе данных бухгалтерского учета. Однако проблема квалификации выплат (в качестве предоплат или расходов будущих периодов) затрагивает и этот налог.

Предоплата или расходы будущих периодов?

Обычная операция: организация перечислила деньги контрагенту за услуги или за получение права и т.п. Что она должна отразить в учете: предоплату или расходы будущих периодов? Нередко этот вопрос вызывает сомнения даже у специалистов. Например, Инструкцией по применению старого Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г., предписывалось отражать в качестве расходов будущих периодов суммы арендной платы, выплаченной арендатором арендодателю вперед. Это увеличивало налог на имущество. Однако несмотря на то что, как указывалось выше, глава 21 НК РФ не содержит привязки осуществления вычетов к отнесению затрат на расходы ни в целях бухгалтерского учета, ни в целях налогообложения прибыли, налоговые службы никогда не разрешали принимать к вычету НДС, уплаченный в составе арендной платы за будущие месяцы, считая, что не выполнено одно из условий, установленных НК РФ: услуга не получена.

Так чем же отличаются расходы будущих периодов от предоплаты? В некоторых случаях вопрос решается просто. В соответствии с п.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н, предварительная оплата, авансы за приобретаемые материально-производственные ценности, работы и услуги расходами, в том числе и будущих периодов, не являются. Предоплата будет числиться на счетах расчетов до тех пор, пока услуга (право и т.п.) не будет получена. Получение услуги (права и т.п.) должно быть подтверждено первичными документами (актами, например). Кроме того, поставщик в соответствии с постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 в течение 5 дней посте отгрузки (передачи) должен выставить покупателю счет-фактуру. Расходами будущих периодов могут быть признаны только уже потребленные налогоплательщиком услуги (полученные права и т.п.). То есть услуга уже потреблена, результат работы получен, право перешло к организации, осуществлены другие расходы, но в связи с тем что результат этих действий будет действовать в будущем, как правило, в течение нескольких периодов, расходы на них должны быть признаны расходами будущих периодов.

Однако, даже руководствуясь рассмотренным принципом, не всегда можно с точностью квалифицировать совершенное действие из-за того, что предмет договора не имеет четкой юридической квалификации. В этом случае либо приходится придерживаться "обычаев делового оборота", либо доказывать свою правоту в судебном порядке.

Дань традициям

Арендная плата

В новом Плане счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, нет положения об учете арендной платы в составе расходов будущих периодов. Связано это, по-видимому, с тем, что в период действия старого Плана счетов Верховный Суд РФ в решении от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809 признал аренду оказанием услуг. Так как сдача имущества в аренду была признана оказанием услуг, следовательно, реализация этой услуги должна быть отражена арендодателем в момент окончания ее выполнения. При аренде такой момент может быть отражен в договоре. Но на практике для того, чтобы арендатор мог равномерно учитывать арендную плату в составе расходов, а также принять к вычету НДС, принято считать, что услуга реализуется ежемесячно. Это подтверждается документами (счетом, счетом-фактурой). Если же арендная плата перечисляется арендатором арендодателю до момента окончания услуг по аренде, ее следует признать перечисленной авансом.

Пример 2

Организация арендовала склад для торговой деятельности. Ежемесячная арендная плата составляет 36 000 руб. (в том числе без НДС - 30 000 руб., НДС - 6 000 руб.). По условиям договора за первые полгода пользования складом арендная плата должна быть перечислена при заключении договора.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 216 000 руб. - перечислена предоплата за полгода вперед (36 000 руб. х 6 мес.)

В среднегодовую стоимость имущества предоплата не включается.

Д-т сч.44 К-т сч.76 - 30 000 руб. - списаны на себестоимость расходы по аренде за текущий месяц на основе выставленного арендодателем счета, на сумму без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.76 - 6 000 руб. - учтен НДС, подтвержденный счетом-фактурой, в составе ежемесячной арендной платы

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 6 000 руб. - принят к вычету НДС по оплаченным и полученным за один месяц услугам.

Главой 25 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество расцениваются как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп.10 п.1 ст.264 НК РФ). При этом в соответствии с подп.3 п.7 ст.272 НК РФ для расходов в виде арендных платежей за арендуемое имущество датой осуществления этих расходов при исчислении налога на прибыль является: "...дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода". По мнению автора, эта фраза однозначного толкования не допускает. Непонятно, как выбрать один вариант определения даты из трех предложенных. Может ли налогоплательщик сам выбрать эту дату или эти варианты являются взаимоисключающими? По мнению автора, законодатели имели в виду такой, например, частный случай: если счет за декабрь датирован январем следующего года, то он должен быть признан расходом декабря. Если предположить иное, что расход может признаваться для целей налогообложения на последнюю дату отчетного (налогового) периода при отсутствии документов, служащих основанием для произведения расчетов, то это будет противоречить п.1 ст.252 НК РФ, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Из этой фразы следует, что платежное поручение на предоплату не может служить документальным обоснованием, так как подтвержден должен быть именно расход, который возникнет в момент получения услуги.

Следует отметить, что арендатор, которому арендодатель будет выставлять счета на оплату оказанных за отчетный (налоговый) период услуг по аренде, избежит необходимости правильной трактовки рассмотренного выше положения главы 25 НК РФ.

Приобретение подписных изданий

Инструкцией по применению старого Плана счетов к расходам будущих периодов относились и расходы, связанные с приобретением подписных изданий. Соответственно остатки по этому счету включались в расчет среднегодовой стоимости имущества при расчете налога на имущество.

В 2002 году все организации работают по новому Плану счетов В Инструкции по применению нового Плана счетов не указано на необходимость учета расходов на подписку на периодические печатные издания на счете 97, то есть в составе расходов будущих периодов.

Согласно п.12 Правил распространения периодических изданий по подписке, утвержденных постановлением Правительства РФ от 1 ноября 2001 г. N 759, подписчик имеет право отказаться от подписки. При этом ему должна быть возвращена стоимость неполученных им номеров издания. Из данных Правил следует, что подписка не является неким целостным объектом - это фактически договор организации-подписчика и издательства, согласно которому издательство обязуется передать подписчику несколько номеров издания после предварительной оплаты. Договор считается выполненным в части каждого номера издания.

Поэтому организация, перечисляя издательству (непосредственно или через агентов) деньги на подписку, фактически осуществляет предоплату. Непосредственно расход возникнет тогда, когда номер издания будет получен.

Пример 3

В мае 2002 года организация оформила на свой адрес подписку на несколько журналов нормативно-технического характера на второе полугодие 2002 года. Подписка осуществлялась в редакциях и издательствах. Сумма подписки равна 16 500 руб. (в том числе без НДС - 15 000 руб., НДС (10%) - 1 500 руб.).

В бухгалтерском учете организации отражение операций будет осуществляться следующим образом:

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 16 500 руб. - оплачена стоимость подписки

Д-т сч.08 К-т сч.76 - 2 500 руб. - ежемесячно при получении очередных номеров отражается выполнение редакциями и издательствами своих обязательств, на сумму без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.76 - 250 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре издательства (редакции)

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 2 500 руб. - принят к учету объект основных средств

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 250 руб. - принят к вычету НДС по полученному номеру издания.

В дальнейшем стоимость инвентарного объекта может погашаться путем начисления амортизации в обычном порядке:

Д-т сч.26 К-т сч.02 - начислена амортизация по объекту основных средств.

Кроме того, п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н, разрешает приобретенные книги, брошюры и т.п. издания списывать единовременно на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в эксплуатацию:

Д-т сч.26 К-т сч.01 - 2 500 руб. - переданы в эксплуатацию печатные издания.

Рассматривает печатные издания как имущество, а не как расходы будущих периодов и глава 25 НК РФ. Так, в ст.256 "Амортизируемое имущество" НК РФ указывается, что приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты) являются видом амортизируемого имущества, но амортизации не подлежат. Стоимость приобретенных изданий, используемых в производственных целях, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов.

Из ст.256 НК РФ можно заключить, что такие имущественные объекты, как печатные издания, приобретенные до 2002 года, не могут начиная с 2002 года иметь стоимости для налогового учета по налогу на прибыль. Следовательно, независимо от стоимости изданий, срока их полезного использования и от того, были ли они переданы в эксплуатацию, остаточная (или первоначальная) стоимость таких изданий, числившаяся на 1 января 2002 года, должна быть включена в состав расходов налоговой базы переходного периода. Однако это не относится к подписке, оформленной на 2002 год, так как до получения печатных изданий стоимость ее является предоплатой. Момент приобретения изданий наступит в момент их поступления в организацию, что должно быть зафиксировано в первичных документах организации.

Налог на имущество рассчитывается на основе данных бухгалтерского учета, в котором не произойдет никаких изменений в связи со списанием стоимости печатных изданий для целей исчисления налога на прибыль.

Попутно следует отметить, что с принятием главы 25 НК РФ решен давний спор налогоплательщиков с налоговыми органами о том, можно ли расходы на подписку учитывать для целей налогообложения, если периодические печатные издания оформлены на домашний адрес сотрудника (главного бухгалтера, например). Так, в п.29 ст.270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" НК РФ говорится: "При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы: ...на оплату ...подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, ...а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников". Следовательно, если подписка, относящаяся к литературе, используемой в производственных целях, оформлена на работника организации, то ее стоимость учитывается организацией при исчислении налога на прибыль.

При определении налоговой базы по единому социальному налогу учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности оплата товаров, предназначенных для работника. Однако, если такие выплаты не отнесены главой 25 НК РФ к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, они не признаются объектом обложения ЕСН (п.3 ст.236 главы 24 НК РФ). Подписка на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу учитывается при исчислении налога на прибыль, а следовательно, включается в налоговую базу по ЕСН.

Виды расходов будущих периодов

Лицензии

Лицензирование отдельных видов деятельности на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Понятие нематериальных активов и их состав даны в п.4 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов". Лицензия на право ведения деятельности, приобретенная организацией в соответствии с указанным Федеральным законом, не относится к нематериальным активам.

Расходы организации, связанные с приобретением лицензии, учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и относятся в бухгалтерском учете на себестоимость продукции (работ, услуг) в течение срока действия лицензии.

В целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль срок потребления налогоплательщиком расходов, которые не должны единовременно относиться на затраты, может быть определен на основании договоров либо иных документов, содержащих сведения о периоде, в течение которого используются произведенные расходы. К таким расходам могут быть отнесены расходы на получение лицензий на право занятия каким-либо видом деятельности.

Пример 4

Организация приобрела лицензию для занятий лицензируемым в 2001 г. видом деятельности стоимостью 15 000 руб. Срок ее действия - три года. До 1 января 2002 г. на затраты было отнесено 5 000 руб. С 2002 г. данный вид деятельности перестал быть лицензируемым.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 15 000 руб. - перечислены деньги организации, выдающей лицензии

Д-т сч.97 К-т сч.76 - 15 000 руб. - лицензия получена.

В дальнейшем лицензия списывается на текущие издержки производства и обращения в установленном порядке. В целом за первый год работы:

Д-т сч.26, 44 К-т сч.97 - 5 000 руб.

При исчислении налога на прибыль расходы на приобретение лицензии принимаются к учету также не равномерно, а с распределением по периодам.

К началу 2002 г. в остатках по счету 97 числилась сумма 10 000 руб., однако с 2002 г. лицензирование данного вида деятельности отменено. Существуют различные мнения по поводу того, как поступить с недосписанным остатком в бухгалтерском учете и при исчислении прибыли.

По мнению автора, наиболее правомерен такой подход. В бухгалтерском учете оставшаяся стоимость лицензии продолжает списываться в прежнем порядке, потому что сама лицензия не отозвана - она продолжает действовать. Однако так как с 2002 г. такие расходы уже не связаны с деятельностью по изготовлению и продаже продукции, товаров, выполнению работ, оказанию услуг (п.5 ПБУ 10/99), они перестают быть расходами по обычным видам деятельности. Следовательно, в бухгалтерском учете расходы будущих периодов с момента отмены лицензирования должны быть отнесены не на себестоимость, а в состав прочих расходов.

Д-т сч.91 К-т сч.97 - 416,7 руб. - ежемесячно списывается стоимость лицензии (10 000 руб. : 24 мес.).

Очевидно, что при этом налог на имущество продолжает начисляться.

При исчислении налога на прибыль расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) затраты (п.1 ст.252 НК РФ). Поскольку для осуществления вида деятельности организации не требуется лицензия, расходы на нее вряд ли можно признать экономически оправданными. Таким образом, если лицензирование отменено в 2002 г., остаток расходов будущих периодов в сумме, числившейся на дату отмены, должен в дальнейшем, по мнению автора, рассматриваться организацией в качестве расходов, не учитываемых при налогообложении.

Существует подход, согласно которому организация может включить эти расходы в состав налоговой базы переходного периода. И формальные основания для этого есть, но только в том случае, если бы лицензирование было отменено непосредственно с начала года. Так, в соответствии с подп.3 п.2 ст.10 Закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ единовременному списанию на расходы переходного периода подлежат в том числе те расходы будущих периодов, которые не учитываются в целях налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ. А как отмечалось выше, рассматриваемые расходы в целях налогообложения учитываться не должны как экономически неоправданные.

Однако Федеральный закон о лицензировании отдельных видов деятельности N 128-ФЗ, согласно которому отменено лицензирование, вводится в действие по истечении шести месяцев со дня его официального опубликования, то есть с февраля 2002 г., поэтому учесть остаток расходов будущих периодов при расчете налоговой базы переходного периода невозможно.

Следует признать, что применение рассмотренного варианта учета расходов, возможно, наиболее правомерно исходя из действующего законодательства, но по отношению к налогоплательщикам несправедливо, так как налогоплательщики в данном случае лишены свободного выбора - их в такие условия поставило государство. Поэтому не исключено, что ведомства займут менее жесткую позицию по этому вопросу.

Сертификация продукции и услуг

Согласно Закону РФ от 10 июня 1993 г. N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг" некоторые виды продукции и услуг подлежат обязательной сертификации.

Как правило, сертификаты выдаются на определенное время, поэтому расходы на сертификацию продукции и услуг могут быть расценены как расходы будущих периодов (услуга оказана и получена налогоплательщиком в момент выдачи документа). Впоследствии расходы по проведению сертификации организация относит в установленном порядке на издержки производства и обращения равными долями в течение срока действия сертификата.

Пример 5

Сертификат на выпускаемую продукцию выдан организации на 2 года. При этом организация оплатила услуги по сертификации в сумме 2 400 руб., включая НДС - 400 руб.

Для целей бухгалтерского учета, оказание услуг по сертификации организация должна признать расходами будущих периодов, так как услуга получена, но сертификатом определено, на какой срок распределяется результат.

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 2 400 руб. - перечислен аванс за оказываемые услуги

Д-т сч.97 К-т сч.76 - 2 000 руб. - получен сертификат, на сумму без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.76 - 400 руб. - на сумму НДС.

Если затраты по обязательной сертификации произведены для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, то НДС, уплаченный за оказание услуги, может быть принят к вычету единовременно при соблюдении прочих условий, установленных законодательством.

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 400 руб. - принят к вычету НДС.

В дальнейшем расходы будущих периодов относятся на текущие издержки производства и обращения ежемесячно по 1/24 от учтенной суммы.

Д-т сч.26 К-т сч.97 - 833,3 руб. - списан расход будущих периодов.

Расходы на сертификацию продукции услуг глава 25 НК РФ относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп.2 п.1 ст.264 НК РФ). Поскольку срок принятия для целей налогообложения расходов в данном случае установлен документально, при исчислении налога на прибыль расходы будут приниматься в течение этого срока.

Превышение расходов на ремонт над зарезервированными суммами

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н, организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств. При этом в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, рассчитанная исходя из сметной стоимости ремонта.

Кроме того, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств определено, что при инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.

Однако в случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. Затраты по законченному ремонту, учтенные на счете 23 "Вспомогательное производство", субсчет "Ремонт основных средств", списываются на счет 96 "Резервы предстоящих расходов". В случаях превышения фактических затрат над суммой резерва разница отражается на счете 97 "Расходы будущих периодов". Погашение этой суммы (списание на себестоимость) производится на основании пересмотра сметной стоимости капитального ремонта.

Такой порядок отражения операций в бухгалтерском учете рекомендуется в Письме Минфина РФ от 27 февраля 2002 г. N 04-02-06/1/32.

Однако следует отметить, что при применении предложенного способа отражения операций стоимость ремонта будет учтена при исчислении налога на имущество фактически дважды: как остатки по счету 23 при начислении фактических расходов и одновременно по счету 26 при начислении резерва. Поэтому в рассмотренном ниже примере предлагается фактические расходы на ремонт сразу относить на счет начисленного резерва, учитывая, что предварительное отражение этих расходов по дебету счета 23 не является обязательным.

Пример 6

Завод проводит капитальный ремонт основных средств в 2002-2003 гг. подрядным способом. Сметная стоимость ремонта - 1 800 тыс. руб., в том числе без НДС - 1 500 тыс. руб., НДС - 300 тыс. руб. В 2002 г. в соответствии с учетной политикой образуется резерв, отчисления в который производятся на основе сметной стоимости ремонта без НДС. Производство ремонтных работ закончено в сентябре 2003 г. При этом фактически израсходованные суммы на ремонт превышают зарезервированные на эти цели при их планировании на 480 тыс. руб., в том числе без НДС - 400 тыс. руб., НДС - 80 тыс. руб.

Бухгалтерские проводки в целом будут сделаны на следующие суммы:

Д-т сч.96 К-т сч.76 - 1 900 тыс. руб. - отражены затраты на проведение ремонта объектов основных средств, на сумму без НДС (1 500 тыс. руб. + 400 тыс. руб.)

Д-т сч.19 К-т сч.76 - 380 тыс. руб. - на сумму НДС, указанную в счете подрядчика (300 тыс. руб. + 80 тыс. руб.)

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 2 280 тыс. руб. - счета оплачены (1 900 тыс. руб. + 380 тыс. руб.)

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 380 тыс. руб. - НДС предъявлен к вычету

Д-т сч.26 К-т сч.96 - 1 500 тыс. руб. - отчисления в резерв на основании сметной стоимости ремонта без НДС.

В сентябре 2003 г. по подписании акта выполненных работ организация определит сумму расходов будущих периодов:

Д-т сч.97 К-т сч.96 - 400 тыс. руб. - превышение фактической стоимости ремонта над зарезервированной (1 900 тыс. руб. - 1 500 тыс. руб.).

Сумма превышения будет включаться в затраты текущего периода равными долями в октябре, ноябре и декабре 2003 г. после пересмотра сметной стоимости ремонта:

Д-т сч.26 К-т сч.97 - 133,3 тыс. руб. - списываются расходы будущих периодов.

Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен ст.324 главы 25 НК РФ. Порядок создания резервов, учитываемых при налогообложении прибыли, отличается от применяемого в бухгалтерском учете. Если для целей бухгалтерского учета в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта, то для целей налогового учета отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утвержденных налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

При исчислении налога на прибыль расходы будущих периодов в рассматриваемом случае не определяются. Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов единовременно на дату окончания налогового периода, то есть 31 декабря текущего года.

Общехозяйственные расходы при отсутствии выручки

Одним из неоднозначно решаемых вопросов всегда являлся такой: каков порядок отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли предприятия общехозяйственных расходов при отсутствии в отчетном периоде выручки от реализации продукции (работ, услуг)?

В бухгалтерском учете в последние годы этот вопрос решался следующим образом.

Действующими правилами бухгалтерского учета установлены два способа списания общехозяйственных расходов:

- расходы ежемесячно списываются на счет 20 "Основное производство" и таким образом участвуют в формировании полной себестоимости продукции (работ, услуг);

- расходы в качестве условно-постоянных в полном объеме могут списываться непосредственно в дебет счета 90 "Продажи".

Выбор метода списания общехозяйственных расходов должен закрепляться в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета.

Таким образом, если затраты организации, относящиеся к общехозяйственным расходам, связаны с подготовкой и обеспечением производственного процесса в следующих отчетных периодах, то указанные затраты могут отражаться на счете 20 "Основное производство" как незавершенное производство при наличии производственного процесса, приводящего к появлению реализации изготовленной в результате этого производства продукции, либо в составе расходов будущих периодов - счет 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием их в установленном организацией порядке в себестоимость продукции (работ, услуг).

Если же в соответствии с учетной политикой организации предусмотрено списание общехозяйственных расходов в полном объеме в дебет счета 90, минуя счет 20, то в периоде, когда реализация продукции (работ, услуг) отсутствует, указанное списание не производится. По мнению автора, в этом случае расходы также могут быть отнесены на счет 97.

Аналогичным образом общехозяйственные расходы учитывались и для целей налогообложения до 2002 года.

Введение в действие главы 25 НК РФ кардинально изменило порядок расчета налога на прибыль. В соответствии с этой главой расходы делятся на прямые и косвенные. Причем косвенные расходы, к которым относятся и признаваемые в бухгалтерском учете общехозяйственными, на остатки незавершенного производства не распределяются, а признаются расходами того периода, в котором они возникли.

Однозначного ответа на вопрос, как поступить с общехозяйственными расходами в рассматриваемом случае, глава 25 НК РФ не дает. По мнению автора, применять следует тот же подход, который существовал до 2002 года: расходами, учитываемыми при налогообложении прибыли, могут быть признаны только те косвенные расходы, которые связаны с подготовкой и обеспечением производственного процесса в следующих отчетных периодах. Основным доказательством будет наличие дебетового оборота по счетам 20 и т.п. При отсутствии движения по счетам затрат доказательством могут служить другие факторы подготовки "будущей реализации", которые в случае спора с налоговой инспекцией может принять во внимание суд. Данное мнение основано на том, что в соответствии с п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. К тому же к расходам можно отнести только экономически оправданные затраты. Если же произведенные общехозяйственные расходы не отвечают этим требованиям, их следует признать расходами, не учитываемыми в целях налогообложения (п.49 ст.270 НК РФ).

Оплата отпусков

Расходы на оплату отпусков работников являются для организации расходами по обычным видам деятельности на основании п.5 и 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. При этом согласно п.18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Таким образом, в бухгалтерском учете оплата отпуска включается в себестоимость продукции (работ, услуг) текущего месяца только в сумме, причитающейся работнику за дни отпуска, приходящиеся на этот месяц. Сумма оплаты отпуска за дни, приходящиеся на следующий месяц, относится на себестоимость продукции (работ, услуг) следующего месяца.

Пример 7

Работник уходит в отпуск с 15 июля. Ему начислены отпускные в сумме 9 000 руб. (4 000 руб. - за половину месяца, в котором он уходит в отпуск, 5 000 руб. - за оставшуюся часть отпуска, которая приходится на следующий месяц). Организация не использует резерв на предстоящую оплату отпусков.

Начисление отпускных за первую половину отпуска должно быть отражено проводками:

Д-т сч.20, 26, 44 К-т сч.70 - 4 000 руб. - начислены отпускные, приходящиеся на июль.

Начисление суммы оплаты отпуска за вторую его половину за следующий месяц:

Д-т сч.97 К-т сч.70 - 5 000 руб. - начислены суммы, приходящиеся на август

Д-т сч.70 К-т сч.50 - 9 000 руб. - выдана в июле сумма отпускных.

В следующем месяце оплата отпуска, приходящаяся на август, будет отнесена на себестоимость:

Д-т сч.20, 26, 44 К-т сч.97 - 5 000 руб. - в августе отнесены на текущие издержки расходы будущих периодов.

Иногда организации выплачивают отпускные суммы, не отражая оплату, приходящуюся на второй месяц, на счете 97. При этом начисление и выплата отпускных сумм отражаются так:

Д-т сч.20, 26, 44 К-т сч.70 - 4 000 руб. - начислена сумма оплаты отпуска за первую его половину;

Д-т сч.70 К-т сч.50 - 9 000 руб. - выдана сумма оплаты отпуска;

Д-т сч.20, 26, 44 К-т сч.70 - 5 000 руб. в следующем месяце за вторую половину отпуска.

Такой подход представляется автору неправильным с точки зрения бухгалтерского учета, поскольку после выплаты отпускных у работника возникает задолженность перед организацией, которой по экономической сути быть не должно, в связи с тем что данные суммы выплачены работнику правомерно (в соответствии с законодательством). Кроме того, так как остатки по счету 97 входят в расчет среднегодовой стоимости имущества, организации занижают налог на имущество, если первая и вторая половина отпуска приходятся на разные кварталы.

В пункте 4 ст.272 главы 25 НК РФ указывается, что для целей исчисления налога на прибыль расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст.255 НК РФ расходов на оплату труда. При этом в п.7 ст.255 НК РФ определено, что к указанным расходам в целях главы 25 НК РФ относятся расходы на оплату труда, сохраняемую работникам за время отпуска, предусмотренного законодательством РФ. Как видно из приведенных положений, четкого ответа на вопрос, следует ли в рассматриваемом случае сумму отпускных, отнесенных на счет 97 признать для целей налогообложения прибыли единовременно в момент начисления, главы 25 НК РФ не дает. По мнению автора, признание таких расходов следует производить в том же порядке, что и в бухгалтерском учете. Во-первых, формулировка "расходы на оплату труда, сохраняемые работникам за время отпуска" одновременно с требованием "признания расходов ежемесячно" может говорить о том, что ежемесячно должна отражаться заработная плата, сохраненная за дни отпуска, приходящиеся на этот месяц. Во-вторых, хотя в данном случае договора не существует, срок возникает исходя из условий предоставления отпуска. Этот срок документально подтвержден заявлением работника и приказом руководителя, в которых указаны сроки предоставления отпуска (а не сроки списания расходов будущих периодов).

Доходы будущих периодов

В бухгалтерском учете в соответствии с п.81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации доходами будущих периодов признаются доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Для отражения подобных операций новым Планом счетов предусмотрен счет 98 "Доходы будущих периодов".

Авансы, полученные от покупателей и заказчиков, в соответствии с новым Планом счетов следует отражать по отдельному субсчету к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", следовательно, счет 98 не предназначен для отражения полученных авансов (предоплаты) по обычным видам деятельности.

На этом счете, по мнению автора, должны отражаться прочие поступления, в частности операционные, внереализационные и чрезвычайные. Одним из видов операционных доходов являются поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, если это не является для нее обычным видом деятельности (п.5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет доходов организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н).

Пример 8

Организация сдала в аренду помещение, принадлежащее ей на праве собственности сроком на три месяца. Согласно договору, заключенному с арендатором, сумма месячной арендной платы составляет 12 000 руб. (в том числе без НДС - 10 000 руб., НДС - 2 000 руб.). Предоставление помещения производится на условиях полной предоплаты за весь срок договора. Учетной политикой организации установлено, что подобные доходы являются операционными.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч.50, 51 К-т сч.98 - 36 000 руб. - отражено поступление арендной платы за три месяца вперед (12 000 руб. х 3 мес.)

Как указывалось выше, для целей исчисления НДС сдача в аренду имущества приравнивается к оказанию услуг, а следовательно, на нее распространяются как требования ст.146 НК РФ об обложении реализации услуг НДС, так и требования ст.162 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). К суммам, связанным с расчетами, относятся в том числе и авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящего оказания услуг. Таким образом, НДС должен быть начислен в момент поступления средств на счет арендодателя.

Д-т сч.98 К-т сч.68 - 6 000 руб. - начислен в бюджет НДС с полученного аванса.

В дальнейшем при ежемесячном признании операционного дохода делаются проводки:

Д-т сч.68 К-т сч.98 - 2 000 руб. - восстанавливается НДС, уплаченный ранее с авансов

Д-т сч.98 К-т сч.91 - 12 000 руб. - зачисляется в прочие доходы сумма арендной платы за месяц

Д-т сч.91 К-т сч.68 - 2 000 руб. - начислен НДС с месячной арендной платы.

На основании п.33.5, 35, 36 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" поступления от сдачи имущества в аренду облагаются налогом на пользователей автодорог независимо от того, каким видом поступлений это признается учетной политикой организации и на каких счетах отражается.

Глава 25 НК РФ признает доходы от сдачи имущества в аренду либо как выручку от реализации услуг, либо как внереализационные доходы (п.4 ст.250 НК РФ). Однако в отличие от ПБУ 9/99 глава 25 НК РФ устанавливает критерий: выручка возникает при сдаче объектов в аренду на систематической основе (подп.1 п.1 ст.265 НК РФ).

Если признается выручка, то порядок определения прибыли включает в себя в том числе и применение ст.318, 319 НК РФ.

Если проводилась разовая операция, то признание доходов осуществляется в порядке, установленном подп.3 п.4 ст.271 НК РФ, согласно которому датой получения внереализационного дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Формулировка такая же нечеткая, как в случае с расходами. Непонятно, может ли арендодатель сам выбрать и закрепить в налоговой политике дату признания доходов или имелось в виду "дата осуществления расчетов, а если она не установлена, то дата предъявления документов и т.п. "? А может быть, имелась в виду самая поздняя из указанных дат?

Безвозмездно полученные активы

Порядок учета безвозмездно полученных активов изложен в Инструкции по применению нового Плана счетов. Оценка таких активов в бухгалтерском учете осуществляется в соответствии с п.10.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость определяется организацией на основе действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету активов, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Аналогичное положение содержится в гл.25 НК РФ, согласно которой налогоплательщик, безвозмездно получивший имущество (начиная с 2002 года в том числе и от физических лиц), должен показать в налоговом учете внереализационные доходы. Оценка таких доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл.25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

Пример 9

Учредитель - физическое лицо, вклад которого составляет 30% уставного капитала, безвозмездно передал организации автомобиль, рыночная стоимость которого составляет 95 000 руб.

В бухгалтерском учете получение имущества безвозмездно отражается с применением счета доходов будущих периодов:

Д-т сч.08 К-т сч.98 - 96 000 руб. - передано право собственности на автомобиль

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 96 000 руб. - автомобиль принят к учету в качестве основного средства.

В дальнейшем по мере начисления амортизации доходы будущих периодов зачисляются в состав прочих доходов организации:

Д-т сч.26 К-т сч.02 - 1 000 руб. - начислена амортизация за месяц

Д-т сч.98 К-т сч.91 - 1 000 руб. - отражены прочие доходы.

В отличие от бухгалтерского учета датой признания доходов является не момент начисления амортизации, а момент подписания акта приемки-передачи имущества (подп.1 п.4 ст.271 НК РФ).

Безвозмездно полученные основные средства при исчислении налога на прибыль не исключаются из состава амортизируемого имущества, если они отвечают прочим требованиям признания имущества амортизируемым. Амортизация начисляется по ним в общеустановленном порядке.

Налог на имущество определяется на основании остаточной стоимости имущества, рассчитанной по данным бухгалтерского учета.

Услуги, полученные безвозмездно

Еще одним новшеством, введенным главой 25 НК РФ, является возникновение дохода от безвозмездно полученных услуг.

В соответствии с п.4 ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" до 1 января 2002 г. в состав доходов от внереализационных операций включались суммы средств, полученных безвозмездно от других предприятий. Так как в Законе говорилось только о средствах, под ними понимались объекты, имеющие материальное выражение.

Теперь п.8 ст.250 НК РФ признает внереализационными доходами налогоплательщика доходы (за некоторым исключением) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг). Датой получения дохода является дата подписания сторонами акта приемки-сдачи работ, услуг (подп.1 п.4 ст.271 НК РФ).

Наиболее часто в качестве примера приводится случай получения имущества в безвозмездное пользование.

Пример 10

Организация заключила договор безвозмездной аренды сроком на полгода, в соответствии с которым она является арендатором.

При получении услуг безвозмездно информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем услуг документально или путем проведения независимой оценки.

Допустим, независимая оценка установила, что рыночная цена таких услуг составит 12 000 руб. в месяц.

В бухгалтерском учете доход не отражается, так как это не установлено ПБУ 9/99.

Для целей налога на прибыль арендодатель обязан в каждом отчетном (налоговом) периоде отразить сумму полученного дохода, относящегося в соответствии с договором аренды, в котором установлен ее срок, к данному периоду. Если отчетным периодом является месяц, то во внереализационный доход каждого месяца будет включаться сумма 12 000 руб.

Следует отметить, что арендодатель не может в этом случае признать "по аналогии" расходы, так как это не установлено главой 25 НК РФ.

Еще один пример - безвозмездный заем. Необходимость определения у заемщика дохода от безвозмездно полученной услуги высказывалась представителями налоговых служб, в том числе и в печати. Связан такой подход, по-видимому, с тем, что в подп.15 п.3 ст.149 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ предоставление займа названо финансовой услугой. Однако правомерность этого подхода вызывает сомнение, поскольку договор на получение (предоставление) займа нельзя отождествлять с договором на оказание услуг на основании Гражданского кодекса РФ. Арбитражная практика некоторых регионов подтверждает вывод о различной природе этих договоров. Однако в свете решения Верховного Суда РФ 1999 г., признавшего сдачу в аренду имущества оказанием услуг, нельзя гарантировать, что окончательное решение по этому вопросу будет принято в пользу налогоплательщика.

* * *

На практике существуют и другие виды доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском учете доходами и расходами будущих периодов. Расходами являются, например, расходы на страхование, на уплату некоторых налогов, различные виды сборов (регистрационных, за оформление различных прав) и другие. К доходам можно отнести, например, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы, разницу между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей. При налоговом учете данных доходов и расходов следует руководствоваться действующим законодательством и общими принципами его применения, изложенными в данной статье.

М. Власова,

ведущий эксперт "ЭЖ Вопрос-ответ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 35, август 2002 г.