Бухгалтерский учет и налоги
Понятие расходов будущих периодов, применяемое в целях бухгалтерского учета, раскрыто в п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н.
Расходами будущих периодов признаются расходы, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Эти расходы в целях бухгалтерского учета подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему выпущенной продукции и т.п.) в течение периода, к которому они относятся. Определение данного периода производится организацией, если иное не установлено законодательными и другими нормативными актами.
Для отражения рассматриваемых расходов Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов".
Правильность отражения в бухгалтерском учете расходов будущих периодов крайне важна, так как исходя из этих данных определяется налоговая база двух налогов: налога на добавленную стоимость и налога на имущество. Причем фискальный интерес по этим двум налогам противоположен. Связано это с одной общей для этих двух налогов проблемой. Она заключается в следующем. Не секрет, что не только бухгалтеры, но и налоговые инспектора часто затрудняются определить, является то или иное перечисление денег организацией в оплату работ, услуг, выполняемых контрагентами данной организации, расходами будущих периодов или предоплатой.
При расчете налога на имущество для организации первый вариант был бы менее предпочтителен. В соответствии со ст.2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" данным налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе организации. Одним из таких видов затрат являются расходы будущих периодов. Предоплата расходом не является и соответственно налогом на имущество не облагается. Пунктом 4 разд.II Инструкции N 33 определено, что налог рассчитывается на основе данных счетов бухгалтерского учета. Поэтому отражение перечисленной организацией суммы на счете расходов будущих периодов, а не на счетах расчетов приведет к увеличению налога на имущество.
При расчете налога на добавленную стоимость организации первый вариант, наоборот, более выгоден. Если перечисленная сумма денег является предоплатой, то получатель этой предоплаты, начисляя с нее налог, выписывает счет-фактуру в одном экземпляре. Организация, перечислившая предоплату, не может принять к вычету данный НДС до тех пор, пока работа (услуга) не будет выполнена (оказана). Если выплата, произведенная организацией, рассматривается как расход будущих периодов, то при наличии счета-фактуры и соблюдении прочих условий, установленных законодательством, НДС, уплаченный поставщикам, может быть принят к вычету без распределения по периодам отнесения этих расходов на затраты (требование такого распределения НДС, принимаемого к вычету, главой 21 НК РФ не установлено).
Порядок исчисления налога на прибыль установлен главой 25 НК РФ. Такого понятия, как расходы будущих периодов, глава не содержит. Ими по смыслу могут быть признаны отдельные виды расходов, указанные в данной главе, которые учитываются в особом порядке - с распределением по отчетным и налоговым периодам: расходы на освоение природных ресурсов, на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, на обязательное и добровольное страхование и некоторые другие.
Однако глава 25 НК РФ для налогоплательщиков, принявших в своей учетной политике метод признания доходов и расходов "по начислению", признает потенциальными расходами будущих периодов большинство из тех, которые считаются таковыми согласно бухгалтерскому законодательству. Но в зависимости от определенных условий для целей исчисления налога на прибыль в каждой конкретной ситуации данный расход может быть признан расходом текущего отчетного (налогового) периода, а не расходом будущих периодов. Так, в абз.1 п.1 ст.272 НК РФ указывается: "Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-319 настоящего Кодекса". Так как большинство расходов, признаваемых в бухгалтерском учете расходами будущих периодов, для целей исчисления налогом на прибыль являются косвенными, на них распространяются нормы п.1 ст.319 НК РФ, согласно которому сумма косвенных расходов осуществленных (а не относящихся!) в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Одно из таких требований изложено в абз.2 п.1 ст.272 НК РФ: "Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения)...".
На основании вышеизложенного можно сделать вывод: если срок, в течение которого организация в бухгалтерском учете списывает расходы будущих периодов на затраты текущего периода, установлен в договоре с контрагентом или в другом правоустанавливающем документе (в случае получения лицензии, например), то и при исчислении налога на прибыль организация может учитывать эти расходы в течение установленного срока. Если же срок установлен внутренними документами организации (приказом, распоряжением руководителя), то расходы признаются в полном объеме в периоде их осуществления. Именно такой порядок, по мнению автора, хотели заложить в главу 25 НК РФ законодатели, и именно такой позиции, скорее всего, станут придерживаться налоговые службы. Однако очевидно, что нормы главы 25 НК РФ, касающиеся расходов, которые можно квалифицировать как расходы будущих периодов, нечетки и расплывчаты. Поэтому налогоплательщики, придерживающиеся противоположной позиции, могут попробовать отстоять ее в суде.
Пример 1
Организация в 2002 г. приобрела неисключительные права на две компьютерные программы по договорам с поставщиками. В одном договоре указано, что покупатель может пользоваться программным продуктом стоимостью 120 000 руб. (в том числе без НДС - 100 000 руб., НДС - 20 000 руб.) в течение трех лет. В другом договоре срок пользования программой не установлен. Стоимость второго программного продукта - 18 000 руб. (в том числе без НДС - 15 000 руб., НДС - 3 000 руб.). Обе программы используются организацией в производственной деятельности.
Приобретенные программные продукты не являются нематериальными активами, так как в соответствии с п.4 ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н, в состав нематериальных активов могут включаться только исключительные авторские права на программы для ЭВМ.
В данном случае программные продукты используются организацией в ее производственной деятельности, но не единовременно, а в течение определенного периода времени. Следовательно, в бухгалтерском учете их можно отнести в состав расходов по обычным видам деятельности, признав их в момент оприходования расходами будущих периодов.
Срок действия первой программы определен в договоре. Срок использования второй программы может быть определен распорядительными документами организации. Например, распоряжением руководителя срок установлен также три года. Следовательно, в бухгалтерском учете на расходы текущего периода стоимость каждой программы будет относиться в течение 36 мес.
По поводу налога на добавленную стоимость нужно отметить следующее. Согласно п.1 и 2 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, начисленного в бюджет, на налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им поставщикам товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. Таким образом, глава 21 НК РФ не содержит привязки принятия к вычету НДС к отнесению затрат на расходы ни в целях бухгалтерского учета, ни в целях налогообложения прибыли. Следовательно, налогоплательщик имеет право принять НДС к вычету сразу после оприходования и оплаты указанных программных продуктов при соблюдении прочих условий, установленных законодательством.
Д-т сч.60 К-т сч.51 - 138 000 руб. - перечислена предоплата поставщику (120 000 руб. + 18 000 руб.)
Д-т сч.97 К-т сч.60 - 100 000 руб. - оприходован первый программный продукт на сумму без НДС
Д-т сч.97 К-т сч.60 - 15 000 руб. - оприходован второй программный продукт на сумму без НДС
Д-т сч.19 К-т сч.60 - 23 000 руб. - учтен НДС, предъявленный поставщиками
Д-т сч.68 К-т сч.19 - 23 000 руб. - НДС в полной сумме принят к вычету
Д-т сч.26 К-т сч.97 - 3 194,4 руб. - расходы будущих периодов ежемесячно относятся в состав издержек обращения текущего месяца (100 000 руб. : 36 мес. + 15 000 руб. : 36 мес.).
Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ с правообладателем (по лицензионным соглашениям) при исчислении налога на прибыль признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, а следовательно, расцениваются ст.318 НК РФ как косвенные (п.26 ст.264 НК РФ). Срок использования первого программного продукта установлен договором, поэтому налогоплательщик будет учитывать расходы в сумме 100 000 руб. в течение трех лет. Срок использования второго программного продукта установлен распоряжением руководителя, следовательно, 15 000 руб. при исчислении прибыли будут признаны единовременно в качестве расходов в периоде отражения их по дебету счета 97.
Перечень расходов, подлежащих единовременному списанию при формировании базы переходного периода по налогу на прибыль, приведен в ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах...". В соответствии с этой статьей единовременному списанию подлежат в том числе и суммы расходов будущих периодов, однако только те из них, которые в соответствии с главой 25 НК РФ с 1 января 2002 года подлежат единовременному списанию в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу, либо не учитываются в целях налогообложения.
С введением в действие главы 25 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль перестала определяться на основе данных бухгалтерского учета. Однако проблема квалификации выплат (в качестве предоплат или расходов будущих периодов) затрагивает и этот налог.
Предоплата или расходы будущих периодов?
Обычная операция: организация перечислила деньги контрагенту за услуги или за получение права и т.п. Что она должна отразить в учете: предоплату или расходы будущих периодов? Нередко этот вопрос вызывает сомнения даже у специалистов. Например, Инструкцией по применению старого Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г., предписывалось отражать в качестве расходов будущих периодов суммы арендной платы, выплаченной арендатором арендодателю вперед. Это увеличивало налог на имущество. Однако несмотря на то что, как указывалось выше, глава 21 НК РФ не содержит привязки осуществления вычетов к отнесению затрат на расходы ни в целях бухгалтерского учета, ни в целях налогообложения прибыли, налоговые службы никогда не разрешали принимать к вычету НДС, уплаченный в составе арендной платы за будущие месяцы, считая, что не выполнено одно из условий, установленных НК РФ: услуга не получена.
Так чем же отличаются расходы будущих периодов от предоплаты? В некоторых случаях вопрос решается просто. В соответствии с п.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н, предварительная оплата, авансы за приобретаемые материально-производственные ценности, работы и услуги расходами, в том числе и будущих периодов, не являются. Предоплата будет числиться на счетах расчетов до тех пор, пока услуга (право и т.п.) не будет получена. Получение услуги (права и т.п.) должно быть подтверждено первичными документами (актами, например). Кроме того, поставщик в соответствии с постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 в течение 5 дней посте отгрузки (передачи) должен выставить покупателю счет-фактуру. Расходами будущих периодов могут быть признаны только уже потребленные налогоплательщиком услуги (полученные права и т.п.). То есть услуга уже потреблена, результат работы получен, право перешло к организации, осуществлены другие расходы, но в связи с тем что результат этих действий будет действовать в будущем, как правило, в течение нескольких периодов, расходы на них должны быть признаны расходами будущих периодов.
Однако, даже руководствуясь рассмотренным принципом, не всегда можно с точностью квалифицировать совершенное действие из-за того, что предмет договора не имеет четкой юридической квалификации. В этом случае либо приходится придерживаться "обычаев делового оборота", либо доказывать свою правоту в судебном порядке.
Дань традициям
Арендная плата
В новом Плане счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, нет положения об учете арендной платы в составе расходов будущих периодов. Связано это, по-видимому, с тем, что в период действия старого Плана счетов Верховный Суд РФ в решении от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809 признал аренду оказанием услуг. Так как сдача имущества в аренду была признана оказанием услуг, следовательно, реализация этой услуги должна быть отражена арендодателем в момент окончания ее выполнения. При аренде такой момент может быть отражен в договоре. Но на практике для того, чтобы арендатор мог равномерно учитывать арендную плату в составе расходов, а также принять к вычету НДС, принято считать, что услуга реализуется ежемесячно. Это подтверждается документами (счетом, счетом-фактурой). Если же арендная плата перечисляется арендатором арендодателю до момента окончания услуг по аренде, ее следует признать перечисленной авансом.
Пример 2
Организация арендовала склад для торговой деятельности. Ежемесячная арендная плата составляет 36 000 руб. (в том числе без НДС - 30 000 руб., НДС - 6 000 руб.). По условиям договора за первые полгода пользования складом арендная плата должна быть перечислена при заключении договора.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Д-т сч.76 К-т сч.51 - 216 000 руб. - перечислена предоплата за полгода вперед (36 000 руб. х 6 мес.)
В среднегодовую стоимость имущества предоплата не включается.
Д-т сч.44 К-т сч.76 - 30 000 руб. - списаны на себестоимость расходы по аренде за текущий месяц на основе выставленного арендодателем счета, на сумму без НДС
Д-т сч.19 К-т сч.76 - 6 000 руб. - учтен НДС, подтвержденный счетом-фактурой, в составе ежемесячной арендной платы
Д-т сч.68 К-т сч.19 - 6 000 руб. - принят к вычету НДС по оплаченным и полученным за один месяц услугам.
Главой 25 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество расцениваются как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп.10 п.1 ст.264 НК РФ). При этом в соответствии с подп.3 п.7 ст.272 НК РФ для расходов в виде арендных платежей за арендуемое имущество датой осуществления этих расходов при исчислении налога на прибыль является: "...дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода". По мнению автора, эта фраза однозначного толкования не допускает. Непонятно, как выбрать один вариант определения даты из трех предложенных. Может ли налогоплательщик сам выбрать эту дату или эти варианты являются взаимоисключающими? По мнению автора, законодатели имели в виду такой, например, частный случай: если счет за декабрь датирован январем следующего года, то он должен быть признан расходом декабря. Если предположить иное, что расход может признаваться для целей налогообложения на последнюю дату отчетного (налогового) периода при отсутствии документов, служащих основанием для произведения расчетов, то это будет противоречить п.1 ст.252 НК РФ, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Из этой фразы следует, что платежное поручение на предоплату не может служить документальным обоснованием, так как подтвержден должен быть именно расход, который возникнет в момент получения услуги.
Следует отметить, что арендатор, которому арендодатель будет выставлять счета на оплату оказанных за отчетный (налоговый) период услуг по аренде, избежит необходимости правильной трактовки рассмотренного выше положения главы 25 НК РФ.
Приобретение подписных изданий
Инструкцией по применению старого Плана счетов к расходам будущих периодов относились и расходы, связанные с приобретением подписных изданий. Соответственно остатки по этому счету включались в расчет среднегодовой стоимости имущества при расчете налога на имущество.
В 2002 году все организации работают по новому Плану счетов В Инструкции по применению нового Плана счетов не указано на необходимость учета расходов на подписку на периодические печатные издания на счете 97, то есть в составе расходов будущих периодов.
Согласно п.12 Правил распространения периодических изданий по подписке, утвержденных постановлением Правительства РФ от 1 ноября 2001 г. N 759, подписчик имеет право отказаться от подписки. При этом ему должна быть возвращена стоимость неполученных им номеров издания. Из данных Правил следует, что подписка не является неким целостным объектом - это фактически договор организации-подписчика и издательства, согласно которому издательство обязуется передать подписчику несколько номеров издания после предварительной оплаты. Договор считается выполненным в части каждого номера издания.
Поэтому организация, перечисляя издательству (непосредственно или через агентов) деньги на подписку, фактически осуществляет предоплату. Непосредственно расход возникнет тогда, когда номер издания будет получен.
Пример 3
В мае 2002 года организация оформила на свой адрес подписку на несколько журналов нормативно-технического характера на второе полугодие 2002 года. Подписка осуществлялась в редакциях и издательствах. Сумма подписки равна 16 500 руб. (в том числе без НДС - 15 000 руб., НДС (10%) - 1 500 руб.).
В бухгалтерском учете организации отражение операций будет осуществляться следующим образом:
Д-т сч.76 К-т сч.51 - 16 500 руб. - оплачена стоимость подписки
Д-т сч.08 К-т сч.76 - 2 500 руб. - ежемесячно при получении очередных номеров отражается выполнение редакциями и издательствами своих обязательств, на сумму без НДС
Д-т сч.19 К-т сч.76 - 250 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре издательства (редакции)
Д-т сч.01 К-т сч.08 - 2 500 руб. - принят к учету объект основных средств
Д-т сч.68 К-т сч.19 - 250 руб. - принят к вычету НДС по полученному номеру издания.
В дальнейшем стоимость инвентарного объекта может погашаться путем начисления амортизации в обычном порядке:
Д-т сч.26 К-т сч.02 - начислена амортизация по объекту основных средств.
Кроме того, п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н, разрешает приобретенные книги, брошюры и т.п. издания списывать единовременно на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в эксплуатацию:
Д-т сч.26 К-т сч.01 - 2 500 руб. - переданы в эксплуатацию печатные издания.
Рассматривает печатные издания как имущество, а не как расходы будущих периодов и глава 25 НК РФ. Так, в ст.256 "Амортизируемое имущество" НК РФ указывается, что приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты) являются видом амортизируемого имущества, но амортизации не подлежат. Стоимость приобретенных изданий, используемых в производственных целях, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов.
Из ст.256 НК РФ можно заключить, что такие имущественные объекты, как печатные издания, приобретенные до 2002 года, не могут начиная с 2002 года иметь стоимости для налогового учета по налогу на прибыль. Следовательно, независимо от стоимости изданий, срока их полезного использования и от того, были ли они переданы в эксплуатацию, остаточная (или первоначальная) стоимость таких изданий, числившаяся на 1 января 2002 года, должна быть включена в состав расходов налоговой базы переходного периода. Однако это не относится к подписке, оформленной на 2002 год, так как до получения печатных изданий стоимость ее является предоплатой. Момент приобретения изданий наступит в момент их поступления в организацию, что должно быть зафиксировано в первичных документах организации.
Налог на имущество рассчитывается на основе данных бухгалтерского учета, в котором не произойдет никаких изменений в связи со списанием стоимости печатных изданий для целей исчисления налога на прибыль.
Попутно следует отметить, что с принятием главы 25 НК РФ решен давний спор налогоплательщиков с налоговыми органами о том, можно ли расходы на подписку учитывать для целей налогообложения, если периодические печатные издания оформлены на домашний адрес сотрудника (главного бухгалтера, например). Так, в п.29 ст.270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" НК РФ говорится: "При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы: ...на оплату ...подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, ...а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников". Следовательно, если подписка, относящаяся к литературе, используемой в производственных целях, оформлена на работника организации, то ее стоимость учитывается организацией при исчислении налога на прибыль.
При определении налоговой базы по единому социальному налогу учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности оплата товаров, предназначенных для работника. Однако, если такие выплаты не отнесены главой 25 НК РФ к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, они не признаются объектом обложения ЕСН (п.3 ст.236 главы 24 НК РФ). Подписка на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу учитывается при исчислении налога на прибыль, а следовательно, включается в налоговую базу по ЕСН.
