Доходы будущих периодов (Р.С. Штаба, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2002 г.)

Доходы будущих периодов

В деятельности каждой организации возникают ситуации, когда полученный доход относится не к текущему периоду, а к будущим. В предлагаемой статье на конкретном примере рассматривается, как отражаются такие операции в бухгалтерском и налоговом учете.

Согласно приказу Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" счет 98 "Доходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации:

- о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам;

- предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы;

- разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.

К счету 98 "Доходы будущих периодов" могут быть открыты субсчета:

- 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов";

- 98-2 "Безвозмездные поступления";

- 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы";

- 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" и др.

Аналитический учет по субсчету 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" ведется по каждому виду доходов.

На примере хозяйственной деятельности одного из предприятий, например кондитерской фабрики ЗАО "Полет", рассмотрим отражение в бухгалтерском и налоговом учете хозяйственных операций по получению доходов, относимых к доходам будущих периодов.

Доходы, полученные в счет будущих периодов

К таким доходам относятся, например, доходы организации от сдачи в аренду имущества (в том числе по договорам лизинга), когда условиями договора предусмотрено внесение арендной платы за определенный срок (лизинговые платежи в соответствии с арендными периодами).

При поступлении арендной платы в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов". В соответствии с п.1 ст.162 НК РФ суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, облагаются налогом на добавленную стоимость.

Сумма дохода рассматриваемого нами ЗАО "Полет" от предоставления имущества в аренду отражается по кредиту счета 90 "Продажи" (субсчет 90-1 "Выручка") в корреспонденции с дебетом счета 98 "Доходы будущих периодов" (субсчет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов").

В бухгалтерском учете при определении полученного дохода в каждом отчетном периоде организация должна руководствоваться п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н.

При исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организациями, применяющими метод начисления, доходы, полученные от сдачи имущества в аренду, учитываются в соответствии со ст.271 НК РФ. Согласно данной статье эти доходы учитываются в доле, приходящейся на каждый отчетный (налоговый) период. Если же организация применяет кассовый метод учета доходов и расходов в целях налогообложения, то при исчислении налогооблагаемой базы необходимо руководствоваться ст.273 НК РФ, устанавливающей, что датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу.

Таким образом, арендная плата, уплаченная ЗАО "Полет" заранее, будет признана доходом для целей налогообложения частями в каждом отчетном (налоговом) периоде по мере оказания услуг по аренде, если оно применяет метод начисления, или единовременно в момент получения оплаты, если применяется кассовый метод.

На основании п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. При этом налоговая база в соответствии с п.1 ст.154 НК РФ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг). В данном случае - это вся сумма арендного платежа без включения в нее НДС. Налогообложение производится по ставке 20% согласно п.3 ст.164 НК РФ.

На основании пунктов 33.5, 35, 36 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" выручка от оказания услуг по предоставлению в аренду имущества (в рассматриваемом нами случае - это сумма полученного платежа без НДС) облагается налогом на пользователей автомобильных дорог по ставке 1%.

Пример 1

ЗАО "Полет" 18 февраля 2002 года заключило договор аренды помещения с ЗАО "ЦЮРИХ" на срок 120 дней. Акт приема-передачи помещения подписан 1 марта 2002 года. В соответствии с условиями договора арендатор обязан перечислить арендную плату вперед на шесть месяцев.

28 февраля 2002 года на расчетный счет ЗАО "Полет" поступили денежные средства в размере 24 000 руб., в том числе НДС (20% - 4000 руб.).

В бухгалтерском учете ЗАО "Полет" делаются следующие записи:

при поступлении оплаты

Дебет 51 Кредит 98-1

- 24 000 руб. - отражено поступление арендной платы;

Дебет 98-1 Кредит 68

- 4000,8 руб. (24 000 х 16,67%) - исчислен НДС с полученного аванса;

по окончании каждого месяца

Дебет 98-1 Кредит 90-1

- 4000 руб. (24 000 руб. : 6 мес.) - отражена арендная плата за месяц в составе доходов от реализации услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 666,67 руб. (4000 руб. х 20% : 120%) - исчислен НДС с суммы арендной платы за месяц;

Дебет 68 Кредит 98-1

- 666,8 руб. (4000 руб. х 16,67%) - восстановлен НДС в части суммы, относящейся к отчетному месяцу;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 68

- 33 руб. [(4000 руб. - 666,67 руб.) х 1%] - исчислен налог на пользователей автомобильных дорог.

Довольно часто в договорах аренды сумма платежей указывается в условных единицах. В этом случае возникает суммовая разница, если курс условной единицы к рублю различен на дату оплаты и на дату возникновения обязательства.

*(1)Согласно п.1 ст.317 части первой ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Согласно п.11.1 ст.250 НК РФ (в новой редакции)*(2) суммовая разница возникает у налогоплательщика, когда сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в российских рублях.

В бухгалтерском учете при отражении возникающих суммовых разниц организация руководствуется ПБУ 9/99 и Положением по ведению бухгалтерского учета "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н. При отражении выручки на счетах бухгалтерского учета следует руководствоваться пунктами 6 и 6.6 ПБУ 9/99, согласно которым выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств. Последняя определяется (увеличивается или уменьшается) с учетом суммовой разницы, возникающей, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Таким образом, в бухгалтерском учете суммовые разницы должны учитываться при определении объема выручки за отчетный период. В Отчете о прибылях и убытках (форма N 2 бухгалтерской отчетности) они отражаются в составе выручки и показываются по строке 010 "Выручка от обычных видов деятельности".

Для целей налогообложения с 1 января 2002 года необходимо руководствоваться главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, в соответствии с которой суммовые разницы не относятся к доходам (расходам) от реализации, а включаются в состав внереализационных доходов (расходов).

Безвозмездно полученные ценности

Пример 2

По договору дарения 10 января 2002 года ЗАО "Полет" получило от учредителя сырье - сахарный песок в количестве 1 т, рыночная стоимость которого составила 12 000 руб. В январе в производство было списано 500 кг сахарного песка, в феврале и марте - по 250 кг.

Порядок отражения в бухгалтерском учете стоимости имущества, полученного по договору дарения, регламентирован рядом нормативных актов.

В соответствии с п.8 ПБУ 9/99 безвозмездно полученные активы отражаются в бухгалтерском учете в составе внереализационных доходов. На основании п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, безвозмездно полученное имущество отражается в бухгалтерском учете по рыночной стоимости на дату оприходования, подтвержденной документально или экспертным путем.

При передаче сырья оформляется Акт приема-передачи от 10.01.2002. При поступлении сырья на склад ЗАО "Полет" выписывается приходный ордер от 10.01.2002.

В бухгалтерском учете ЗАО "Полет" делается следующая запись:

Дебет 10 Кредит 98-2

- 12 000 руб. - оприходование материалов по рыночной стоимости.

По мере использования указанного имущества в своей деятельности в отчетном периоде (при отпуске материально-производственных запасов (материалов) в производство) их стоимость признается внереализационными доходами в бухгалтерском учете.

В конце января 2002 года (или же с периодичностью, установленной документооборотом ЗАО "Полет") на основании отчетов материально-ответственных лиц определяется количество списанного в производство сахарного песка.

В бухгалтерском учете списание материалов отражается следующим образом:

Дебет 20 Кредит 10

- 6000 руб. (12 руб./кг х 500 кг) - списано сырье в производство;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 6000 руб. - списанное в производство безвозмездно полученное сырье признано внереализационным доходом отчетного периода.

Аналогичные проводки делаются в феврале и марте 2002 года на сумму 3000 руб. (12 руб./кг х 250 кг).

При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль учитывается доход в виде безвозмездно полученного имущества в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ по рыночной стоимости, определяемой с учетом положений ст.40 настоящего Кодекса, но не ниже затрат на приобретение. Информация о ценах должна быть подтверждена документально или независимым оценщиком.*(3)

Датой признания доходов в целях налогообложения, в отличие от бухгалтерского учета, и при методе начисления, и при кассовом методе является дата подписания акта приема-передачи имущества.

Согласно Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542, безвозмездно полученное имущество отражается по строке 030 листа 02 в составе внереализационных доходов.

Таким образом, в случае безвозмездного получения сырья и материалов, подлежащих использованию в производстве, у организации, применяющей метод определения дохода по начислению, на конец отчетного периода будут расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета по статье "Внереализационные расходы" на сумму в размере учетной стоимости полученного имущества.

Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей

По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражаются суммы недостач ценностей, признанных виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию по ним судом. Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба").

По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции со счетами учета денежных средств при одновременном отражении поступивших сумм по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы" и дебету счета 98 "Доходы будущих периодов".

На субсчете 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей" учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации.

По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба") отражается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей. По мере погашения задолженности, принятой на учет на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", соответствующие суммы разницы списываются со счета 98 "Доходы будущих периодов" в кредит счета 91-1 "Прочие доходы".

Пример 3

При инвентаризации сырья и материалов на складе ЗАО "Полет" 1 марта 2002 года обнаружена недостача коньяка, превышающая естественную убыль на 3 л.

Учетная стоимость недостающего сырья составила 100 руб. за 1 л. Рыночная стоимость аналогичного по качеству и сорту коньяка - 240 руб. за 1 л.

Материально ответственным лицом недостача была признана в полном объеме. Им было написано заявление об удержании из заработной платы суммы ущерба. Согласно приказу руководителя предприятия из зарплаты материально ответственного лица в течение полугода будет удержана сумма недостачи в размере 720 руб.

По результатам рассмотрения представленных материалов (в том числе объяснений материально ответственных лиц) руководитель организации принимает решение о привлечении виновных лиц к ответственности за недостачи ценностей сверх норм естественной убыли (в том числе с передачей дел в следственные или судебные органы).

Следует напомнить, что размер причиненного организации ущерба определяется ст.246 Трудового кодекса РФ. В частности, размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета.

При этом суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, по недостающим объектам основных средств отражаются по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба") в корреспонденции с кредитом счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и учетной стоимостью недостающего объекта, которая отнесена в дебет счета 94, относится на счет 98 "Доходы будущих периодов" (субсчет 4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей") в корреспонденции с дебетом счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба").

По мере погашения задолженности по недостающему объекту основных средств производится запись по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Одновременно соответствующая разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью недостающего объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, относится в кредит счета 91-1 "Прочие доходы" в корреспонденции с дебетом счета 98 "Доходы будущих периодов".

Одновременно необходимо восстановить суммы НДС со стоимости сырья, ранее предъявленные в виде налоговых вычетов по расчетам с бюджетом.

Согласно ст.238 Трудового кодекса РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб, то есть реальное уменьшение наличного имущества работодателя, а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества. По нашему мнению, НДС со стоимости сырья, уплаченный поставщику при его приобретении, как раз и относится к затратам или излишним выплатам на приобретение этого сырья. Поэтому суммы НДС со стоимости сырья, уплаченные поставщику, следует удержать с виновного работника.

Право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли- продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества (п.2 ст.218 ГК РФ). Вследствие этого лицо, похитившее имущество, не приобретает право собственности на него. Такое имущество находится у похитителя в чужом незаконном владении и может быть истребовано собственником в порядке, предусмотренном статьями 302 или 1102 ГК РФ.

Таким образом, выбытие имущества без согласия собственника или иного владельца не может быть классифицировано как реализация, поскольку указанные лица объективно не передают кому-либо права собственности на такой товар. Следовательно, ст.146 НК РФ к операциям подобного рода неприменима и налогом на добавленную стоимость такие операции не облагаются.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 94 Кредит 10

- 300 руб. (100 руб. х 3 л) - по результатам инвентаризации списано сырье (коньяк) в размере учетной стоимости;

Дебет 94 Кредит 68

- 60 руб. (300 руб. х 20%) - восстановлен НДС в части стоимости недостающего сырья;

Дебет 73 Кредит 94

- 720 руб. (240 руб. х 3 л) - предъявлен к возмещению материальным лицом ущерб от недостачи сырья по рыночным ценам;

Дебет 94 Кредит 98-4

- 360 руб. (720 руб. - 300 руб. - 60 руб.) - превышение стоимости, подлежащей возмещению, над учетной стоимостью сырья, включая НДС;

Дебет 70 Кредит 73-2

- 120 руб. (720 руб. : 6 мес.) - удержание из заработной платы материально ответственного лица при исчислении заработной платы за март 2002 года;

Дебет 98-4 Кредит 91-1

- 60 руб. (360 руб. : 6 мес.) - одновременное включение в состав внереализационных доходов разницы между стоимостью, подлежащей возмещению в части удержанных сумм, и балансовой стоимостью сырья.

Для организаций, применяющих различные методы определения дохода в целях налогообложения, при взыскании сумм ущерба и недостач налогооблагаемая база по налогу на прибыль будет различаться.

При кассовом методе определения дохода размер внереализационных доходов составит сумму, равную размеру удержаний из заработной платы работника в каждом отчетном периоде отдельно.

Для организаций, определяющих доход по методу начисления, размер внереализационных доходов будет равен определенной по рыночным ценам сумме ущерба, признанного виновным лицом и подлежащего возмещению, на дату заявления виновного лица в соответствии с п.3 ст.250 НК РФ и пп.3 п.4 ст.271 НК РФ (в новой редакции).

Если же организации приходится добиваться возмещения ущерба в судебном порядке, датой признания дохода будет являться дата вступления в законную силу решения суда.

В таблицах 1-4 показан один из вариантов отражения в регистрах налогового учета операций, рассмотренных в примерах 1-3 для метода начисления и кассового метода. Для упрощения допустим, что учетная стоимость коньяка в бухгалтерском учете совпадает со стоимостью, по которой он отражается в налоговом учете.

Таблица 1

Налоговый регистр учета доходов, относящихся к будущим периодам,
по ЗАО "Полет" за I квартал 2002 года (метод начисления)

Дата возникновения дохода	Объект возникно- вения до- хода	Сумма дохода, руб.	Сумма дохо- да, относя- щегося к текущему отчетному периоду, руб.	Период учета доходов бу- дущих перио- дов	Основание
01. 03. 2002	Арендная плата	20 000	-	6 месяцев: с 01.03.2002 по 31.08.2002	Договор аренды помещения от 18.02.2002 с ЗАО "ЦЮРИХ"
31.03. 2002	Арендная плата	-	3333,33	Март 2002 года	Акт об оказа- нии услуг N 43
	Итого за I квартал 2002 года	20 000	3333,33	-	-

     Главный бухгалтер __________________ Иванов М.С.

Таблица 2

Налоговый регистр учета внереализационных доходов по ЗАО "Полет"
за I квартал 2002 года (метод начисления)

Дата операции	Вид доходов	Сумма, руб.	Основание
10.01.2002	Безвозмездно полученное сырье - сахарный песок	12 000	Акт приема-переда- чи N 19
01.03.2002	Поступление денежных сумм по возмещению ущерба (превышение суммы возмещения над учетной стоимостью)	360	Справка бухгалтера N 24
31.03.2002	Доходы от сдачи площадей здания в аренду	3333,33	Справка бухгалтера N 41
Итого за I квартал 2002 года		15 693,33

     Главный бухгалтер __________________ Иванов М.С.

Таблица 3

Налоговый регистр учета доходов, относящихся к будущим периодам,
по ЗАО "Полет" за I квартал 2002 года (кассовый метод)

Дата возникнове- ния дохода	Объект воз- никновения дохода	Сумма до- хода, от- носящего- ся к бу- дущим пе- риодам, руб.	Сумма до- хода, от- носящего- ся к те- кущему отчетному периоду, руб.	Период учета доходов буду- щих периодов	Основание
01.03. 2002	Превышение суммы воз- мещения не- достач над учетной стоимостью недостающе- го сырья	360	-	По мере полу- чения денежных средств от ви- новного лица	Заявление виновного лица
31.03. 2002	Превышение суммы воз- мещения не- достач над учетной стоимостью недостающе- го сырья	-	60	Март 2002 года	Расчетно- платежная ведомость N 3
	Итого за I квартал 2002 года	360	60	-	-

     Главный бухгалтер __________________ Иванов М.С.

Таблица 4

Налоговый регистр учета внереализационных доходов по ЗАО "Полет"
за I квартал 2002 года (кассовый метод)

Дата операции	Вид доходов	Сумма, руб.	Основание
10.01.2002	Безвозмездно полученное сырье - сахарный песок	12 000	Акт приема-передачи N 19
28.02.2002	Доходы от сдачи площадей здания в аренду	20 000	Выписка с расчетного счета от 28.02.2002
31.03.2002	Поступление денежных сумм по возмещению ущерба (превышение суммы возмещения над учетной стоимостью)	60	Расчетно-платежная ведомость N 3, спра- вка бухгалтера N 43
	Итого за I квартал 2002 года	32 060

     Главный бухгалтер __________________ Иванов М.С.

Р.С. Штаба,

аудитор аудиторской компании "Берг и партнеры.

Налоговый консалтинг"

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Суммовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете отражаются по-разному.

*(2) : Новая редакция главы 25 НК РФ введена Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". - Примеч. ред.

*(3) Безвозмездно полученное имущество и в бухгалтерском, и в налоговом учете учитывается по рыночной стоимости.