О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) в свете требований главы 25 НК РФ (А.В. Владимирова, "Налоговый вестник", N 8, август 2002 г.)

О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) в свете требований главы 25 НК РФ

1. Изменения, происшедшие в списании материальных затрат

Перечень материальных расходов и списание их размеров установлен в ст.254 НК РФ, отличие которой от п.6 Положения о составе затрат состоит в следующем:

1) спецодежда списывается не исходя из размера износа - 100 или 50% по выбору налогоплательщика, а в полной стоимости.

Подтверждением вышеуказанному служат Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, в которых изложено следующее.

Затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений учитываются в составе "Материальные расходы" только в случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст.221 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), п.2 ст.14 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" работодатель обязан за счет собственных средств обеспечить приобретение и выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств согласно установленным нормам работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Поскольку расходы на приобретение спецодежды должны быть экономически оправданны, то они должны производиться в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51. Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики были утверждены постановлением Минтруда России от 30.12.1997 N 69;

2) как материальные расходы подлежит списанию имущество, не являющееся амортизируемым имуществом, и в связи с этим стоимость этого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию;

3) внесены уточнения в части списания расходов по выработке всех видов энергии самим налогоплательщиком и ее использования на производственные нужды;

4) к транспортным услугам сторонних организаций стали относиться услуги индивидуальных предпринимателей по перевозкам грузов;

5) перечень материальных расходов расширен на следующие расходы:

- расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения [в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы];

- комиссионные вознаграждения посредническим организациям;

- материальные расходы в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов продукции собственного производства, а также результаты работ или услуг собственного производства при их включении в состав материальных расходов. Сырье собственного производства, результаты работ или услуг, используемые при производстве продукции (работ, услуг), оцениваются исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст.319 НК РФ.

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), налогоплательщик применяет один из четырех методов оценки сырья и материалов:

по стоимости единицы запасов;

по средней стоимости;

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).

Налогоплательщику следует обратить внимание на п.5 ст.254 НК РФ, в котором указано на то, что сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.

Пример.

1. Организация передала в производство 10 т цемента по цене 20 руб. за 1 кг.

2. По истечении отчетного месяца вспомогательным производством было израсходовано 8 т цемента.

3. Организация при оприходовании 2 т цемента на сумму 40 000 руб. отражает в бухгалтерском учете путем уменьшения затрат на производство (сторно дебет счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" и др. в корреспонденции с кредитом счета 10 "Материалы").

Если же стоимость материалов не была списана на затраты производства, то возврат подразделениями организации неиспользованных материалов оформляется накладными или лимитно-заборными картами.

Вышеуказанное соответствует п.112 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, которыми необходимо руководствоваться при учете и списании материально-производственных запасов на затраты производства, учитывая для целей налогообложения главу 25 НК РФ.

С учетом требований ст.40 НК РФ оценка возвратных отходов в случае их реализации на сторону производится не по полной цене исходного сырья, как это было предусмотрено п.6 Положения о составе затрат, а по цене реализации, как это установлено в п.6 ст.254 НК РФ, и соответствует п.54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

2. Изменения, внесенные в учет затрат на оплату труда

Начиная с 1 февраля 2002 года согласно ст.420 Федерального закона от 30.12.2001 N 197-ФЗ "Трудовой кодекс Российской Федерации" оплата труда работников организации осуществляется в соответствии с ТК РФ, и в связи с этим имеют место расхождения при списании затрат на оплату труда, а именно:

1) если ранее в состав затрат на оплату труда включались выплаты, указанные в п.7 Положения о составе затрат в соответствии с законодательством Российской Федерации, то с 1 февраля 2002 года начисления производятся исходя из норм законодательства Российской Федерации, трудовых договоров (контрактов) и (или) коллективных договоров, как это указано в абзаце первом ст.255 НК РФ;

2) расходы, списываемые на оплату проезда работников к месту использования отпуска и обратно, включая оплату провоза багажа, дополнены расходами аналогичного характера для лиц, находящихся у этих работников на иждивении;

3) начисления работникам, относимые на расходы по оплате труда, дополнены начислениями, связанными с ликвидацией налогоплательщика, а не как было до конца 2001 года - только по причине реорганизации, сокращения численности или штата работников организации;

4) пересмотрены ранее относимые на расходы в соответствии с подпунктом "р" п.2 Положения о составе затрат суммы платежей (взносов) работодателей по договорам страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения).

Согласно п.16 ст.255 НК РФ как расходы на оплату труда подлежат списанию следующие суммы по обязательному и добровольному страхованию работников:

- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников, подлежат отнесению на затраты по оплате труда только в случае, если они заключены в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации;

- суммы по добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) относятся к расходам на оплату труда по договорам:

долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

При этом налогоплательщик имеет в виду, что ограничения введены по совокупной сумме платежей (взносов) работодателей по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионному страхованию и (или) негосударственному пенсионному обеспечению работников, то есть в совокупности для целей налогообложения они учитываются в размере не выше 12 % от суммы расходов на оплату труда.

Кроме того, в п.16 ст.255 НК РФ установлено, что в случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, подлежат налогообложению начиная с того момента, с которого изменились существенные условия вышеуказанных договоров и (или) сократились сроки действия этих договоров, или произошло их расторжение (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

В состав расходов на оплату труда подлежат отнесению в размере не выше 3% суммы расходов на оплату труда взносы по договорам добровольного личного страхования, которые предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также в размере не выше 10 тыс. руб. - взносы по договорам добровольного личного страхования при заключении исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты им трудоспособности.

В последнем абзаце п.16 ст.255 НК РФ указывается, что при расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с этим пунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные п.16 ст.255 НК РФ;

5) внесена корректировка в части расходов, осуществляемых при выполнении работ вахтовым методом:

подлежат списанию не выплачиваемые, а начисленные суммы в размере тарифной ставки или оклада;

расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами;

не подлежат списанию расходы за дни задержки в пути по вине транспортных организаций;

6) согласно п.22 ст.255 НК РФ налогоплательщик осуществляет списание предусмотренных законодательством Российской Федерации начислений военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, предусмотренных федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;

7) в соответствии с п.23 ст.255 НК РФ налогоплательщик осуществляет доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации, и относит эти суммы на расходы по оплате труда.

Обращаем внимание налогоплательщиков на изменения, внесенные в расходы на оплату труда по следующим позициям:

- по денежным компенсациям за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством. Если ранее они подлежали начислению и списанию для целей налогообложения только в случае увольнения работника, то в настоящее время согласно ст.126 ТК РФ, часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается;

- по расходам на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков.

Согласно ст.177 ТК РФ гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются только в случае, если они впервые получают образование соответствующего уровня.

Работнику, совмещающему работу с обучением одновременно в двух образовательных учреждениях, гарантии и компенсации предоставляются только в связи с обучением в одном из этих образовательных учреждений (по выбору работника);

- по расходам на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации. При временной нетрудоспособности, как это установлено в ст.183 ТК РФ, работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом;

- по расходам в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет согласно ст.324.1 НК РФ. В специальной вновь введенной ст.324.1 НК РФ установлен порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет для налогоплательщика, который принял решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников.

При списании расходов на оплату труда необходимо учитывать рекомендации к ст.255 Кодекса, изложенные МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ.

3. Начисление и списание стоимости основных средств

Начиная с 1 января 2002 года согласно ст.256-259 НК РФ при списании амортизационных отчислений по основным средствам учитывается следующее:

1) амортизируемым имуществом, находящимся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используемым им для извлечения дохода, признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб.;

2) унитарное предприятие по основным средствам, полученным от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, начисляет амортизацию в установленном порядке;

3) так же как и до 2001 года, не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок и прочие объекты, поименованные в п.2 ст.256 НК РФ.

Из состава амортизируемых основных средств исключаются следующие основные средства:

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;

4) первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно - как сумма, в которую оценено имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Из вышеприведенного можно сделать следующие выводы:

- с 1 января 2002 года амортизационные отчисления начисляются по основным средствам, которые налогоплательщик приобрел на безвозмездной основе. В этом случае налогоплательщик, отражая стоимость вышеуказанных основных средств по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" и увеличивая при этом налогооблагаемую базу, имеет право на списание стоимости безвозмездно полученных средств с учетом всех фактически произведенных расходов на доставку, установку и доведение до состояния, в котором безвозмездно полученные объекты основных средств можно использовать, и отнесение амортизационных отчислений без увеличения, как ранее, налогооблагаемой базы.

Если налогоплательщик произвел оплату НДС по безвозмездно полученным основным средствам, ввиду того, что собственник этих средств восстанавливает принятый к зачету НДС от остаточной стоимости, то этот налог подлежит возмещению в установленном порядке;

5) первоначальной стоимостью основных средств, являющихся предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на их приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ;

6) восстановительная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) до вступления главы 25 НК РФ в силу, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на дату вступления в силу настоящей главы.

Следовательно, данные по переоценке основных средств, проведенной на 1 января 2001 года и ранее, учитываются для целей налогообложения, а переоценка на 1 января 2002 года, оказывающая влияние на финансовые результаты 2002 года, не учитывается для целей налогообложения.

Подтверждением указанному является поправка, внесенная в п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, приказом Минфина России от 18.05.2002 N 45н;

7) остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления главы 25 НК РФ в силу, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой, начисленной на период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы);

8) остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления главы 25 НК РФ в силу, определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Вышеуказанное дополнительно подтверждает, что результаты переоценки не учитываются начиная с 2002 года, а восстановительная стоимость может иметь место у приобретаемых основных средств, бывших в эксплуатации;

9) если налогоплательщик использует объекты основных средств собственного производства, то их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Порядок определения стоимости объектов основных средств собственного производства по фактическим затратам установлен ст.11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

10) согласно п.2 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям, то есть это соответствует п.14 ПБУ 6/01 и п.49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

11) основные средства амортизируются исходя из срока полезного использования, определяемого налогоплательщиком на дату ввода объектов основных средств в эксплуатацию с учетом классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Налогоплательщику предоставлено право увеличивать срок полезного использования основных средств после даты их ввода в эксплуатацию в случае, если в результате проведенной реконструкции, модернизации или технического перевооружения произошло увеличение срока полезного использования, и в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включены такие основные средства.

Так, например, проведена реконструкция печи электросталеплавильной (код 124521424), входящей в пятую амортизационную группу со сроком полезного использования 8 лет. Если реконструкция способствовала увеличению срока полезного использования, то его можно увеличить не более чем на 2 года, так как срок полезного использования объектов основных средств этой группы - от 7 до 10 лет.

В то же время в п.1 ст.258 НК РФ определено, что, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик учитывает при исчислении амортизации оставшийся срок полезного использования;

12) амортизируемые основные средства объединены в 10 амортизационных групп, а для тех основных средств, которые не включены в амортизационные группы, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей;

13) с 1 января 2002 года налогоплательщику предоставлено право начислять амортизацию одним из двух методов: линейным и нелинейным. При этом в обязательном порядке следует применять линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам, входящим в первую - седьмую группы, налогоплательщик вправе применять любой из двух методов, указанных в п.1 ст.259 НК РФ.

При применении налогоплательщиком линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта основных средств.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

                           К = (1/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств;

n - срок полезного использования данного объекта основных средств, выраженный в месяцах.

Пример.

1. Организация приобрела объект основных средств, входящий в третью амортизационную группу, и определила срок его полезного использования - 5 лет, или 60 месяцев.

2. Определена стоимость объекта основных средств, включая все расходы, связанные с уплатой поставщику, сторонним организациям за услуги, вспомогательным службам и другим - всего на сумму 60 000 руб.

3. В учетной политике определен линейный метод начисления амортизации в течение всего срока полезного использования и начислена ежемесячная сумма амортизации по расчету:

                                 1

                          K = --------  х  100% = 1,67%

                               60 мес.

или в сумме 1002 руб. (60 000 руб. х 1,67%).

При применении нелинейного метода амортизации сумма ее начисления за один месяц в отношении объекта амортизируемого имущества устанавливается как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

                              К = (2/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Пример.

1. Организация приобрела объект основных средств, входящий во вторую амортизационную группу, и определила срок его полезного использования - 3 года, или 36 месяцев.

2. Определена первоначальная стоимость приобретенного объекта в размере 40 000 руб.

3. В учетной политике по приобретенному объекту предусмотрен нелинейный метод и начислен ежемесячный процент амортизации:

                                 1

                          K = --------  х  100% = 5,55%

                               36 мес.

или

в сумме 2220 руб. (40 000 руб. х 5,55%) за 1-й месяц работы;

за второй месяц:

2097 руб. [(40 000 руб. - 2220 руб.) х 5,55%] и т.д.

После того как амортизационные отчисления достигнут 80% стоимости, то есть суммы 32 000 руб., сумма 8000 руб. фиксируется в соответствии с п.5 ст.259 НК РФ как базовая и амортизируется до конца оставшейся службы приобретенного объекта основных средств.

4. Основания для учета с коэффициентом ускорения для целей налогообложения амортизационных отчислений по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, приобретенным по договору лизинга

Согласно п.9 ст.259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Организации, получившие (передавшие) вышеуказанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и используют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

Согласно ст.31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" у участников договора лизинга имеется право применять механизм ускоренной амортизации предмета лизинга. При применении ускоренной амортизации используется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3.

В соответствии с п.8 ст.259 НК РФ налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения главы 25 НК РФ в действие, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

5. Списание стоимости нематериальных активов

Порядок списания стоимости нематериальных активов для целей налогообложения регулируется ст.256-259 НК РФ, согласно которым с 1 января 2002 года:

1) результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности являются амортизируемым имуществом в случае, если они находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не следует из главы 25 НК РФ), используются налогоплательщиком для извлечения дохода и если их стоимость погашается путем начисления амортизации.

Так как нематериальные активы, так же как и основные средства, относятся к амортизируемому имуществу, то они учитываются на счете 04 "Нематериальные активы", если срок их использования - более 12 месяцев и первоначальная стоимость - более 10 тыс. руб., что следует из содержания п.1 ст.256 и подпункта 26 п.1 ст.264 НК РФ;

2) не подлежат амортизации согласно подпункту 8 п.2 ст.256 НК РФ приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора;

3) согласно главе 25 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказания услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива таковым необходимо, чтобы он отвечал следующим признакам:

способность приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности, в частности, патентов, свидетельств, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака и др.

Согласно п.3 ст.257 НК РФ к нематериальным активам относятся:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

исключительно право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

В вышеуказанном перечне конкретно называются виды нематериальных активов на основании прав, вытекающих из Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1, Законов РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных", от 23.09.1992 N 3526-1 "О правовой основе топологий интегральных микросхем"; от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах";

4) первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов согласно НК РФ.

Фактическим расходами могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, которые непосредственно связаны с приобретением нематериальных активов;

- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением нематериальных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Так, при оплате приобретаемых нематериальных активов на условиях отсрочки или рассрочки платежа в фактические расходы включаются причитающиеся проценты за отсрочку или рассрочку платежа.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с главой 25 НК РФ;

5) амортизация нематериальных активов производится в течение срока полезного использования, то есть, определяя срок полезного использования нематериальных активов, налогоплательщик принимает во внимание период, в течение которого он использует каждый нематериальный актив.

Налогоплательщик определяет срок полезного использования объекта нематериальных активов исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применяемым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

Так, например, срок действия патента на изобретение согласно ст.3 Патентного закона - 20 лет, а свидетельства на полезную модель - 5 лет. Закон РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" установил срок действия товарного знака 10 лет с правом последующего продления.

Кроме того, согласно п.2 ст.258 НК РФ по нематериальным активам, по которым не представляется возможным определить срок полезного использования, налогоплательщику предоставлено право установить нормы амортизации в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Исходя из ст.259 НК РФ налогоплательщик начисляет амортизацию по нематериальным активам одним из двух установленных методов - линейным или нелинейным.

При применении линейного метода начисления амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта нематериальных активов определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту при применении линейного метода определяется по формуле, аналогично применяемой по основным средствам:

                                 1

                            K = ---  х 100%,

                                 n

где К - норма амортизации в процентах к первоначаль ной (восстановительной) стоимости объекта нематериальных активов;

- срок полезного использования данного объекта нематериальных активов, выраженный в месяцах.

Пример.

1. Организация приобрела свидетельство на полезную модель сроком действия - 5 лет, или 60 месяцев.

2. Определены все возникшие расходы по приобретенному нематериальному активу на сумму 20 000 руб.

3. Определена норма ежемесячной амортизации в процентах к первоначальной стоимости:

                                 1

                          K = --------  х  100% = 1,67%

                               60 мес.

4. Определена ежемесячная амортизация в размере 334 руб. (20 000 руб. х 1,67% : 100%).

В случае применения нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта нематериальных активов определяется, так же как и по основным средствам, как произведение остаточной стоимости объекта нематериальных активов и нормы амортизации по формуле:

                                     2

                                K = ---  х  100%,

                                     n

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества в виде нематериальных активов;

n - срок полезного использования объекта нематериальных активов, выраженный в месяцах.

Пример.

1. Организация приобрела патент на промышленный образец, срок действия которого 10 лет, или 120 месяцев.

2. Определены все произведенные фактические расходы организации на приобретенный патент в сумме 50 000 руб.

3. Организация приняла решение о начислении амортизации по приобретенному патенту по нелинейному методу и рассчитала норму амортизации:

                                      2

                              K =  --------  х 100% = 1,67%,

                                   120 мес.

Списание патента по нелинейному методу осуществляется следующим образом:

1-й месяц - 50 000 руб. х 1,67% : 100% = 835 руб.;

2-й месяц (50 000 руб. - 835 руб.) х 1,67% : 100% = = 821 руб.;

3-й месяц (49 165 руб. - 821 руб.) х 1,67% : 100% = = 807 руб. и т.д.

При применении нелинейного метода для полного списания объекта нематериальных активов следует учитывать, что с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта нематериального актива достигнет 20% (в нашем примере 10 000 руб.) от первоначальной стоимости, амортизация начисляется от этой фиксируемой базовой стоимости и исходя из оставшегося срока полезного использования нематериального актива.

6. Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, принимаемые для целей налогообложения

В ст.263 НК РФ установлен порядок списания расходов на обязательное и добровольное страхование имущества организаций, учитываемых для целей налогообложения.

Как расходы на обязательное и добровольное страхование имущества списываются начиная с 2002 года страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по конкретным видам добровольного страхования, перечисленным в п.1 ст.263 НК РФ, к которым относятся:

- добровольное страхование средств транспорта, в частности водного, воздушного, наземного, трубопроводного (в том числе и арендованного), расходы на содержание которого подлежат включению в расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг);

- добровольное страхование грузов;

- добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных).

В п.118 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, дано определение основных производственных средств.

Так, к производственным основным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др.:

- добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

- добровольное страхование товарно-материальных запасов;

- добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

- добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

- добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Обязательные виды страхования устанавливаются законодательством Российской Федерации.

Так, Воздушным кодексом Российской Федерации, введенным в действие Федеральным законом от 19.03.1997 N 60-ФЗ, определено обязательное страхование ответственности владельца воздушного судна перед третьими лицами; перевозчика перед пассажирами воздушного судна; перевозчика перед грузовладельцем или грузоотправителем; эксплуатанта при авиационных работах.

Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) определяет следующее:

1) договором купли-продажи может быть предусмотрена обязанность продавца или покупателя страховать товар.

Если сторона, обязанная страховать товар, не осуществляет страхование в соответствии с условиями договора, другая сторона вправе застраховать товар и потребовать от обязанной стороны возмещения расходов на страхование либо отказаться от исполнения договора (ст.409 ГК РФ);

2) если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства с экипажем, обязанность страховать транспортное средство и (или) страховать ответственность за ущерб, который может быть причинен им или в связи с его эксплуатацией, возлагается на арендодателя в тех случаях, когда такое страхование является обязательным в силу закона или договора (ст.637 ГК РФ);

3) если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией (ст.646 ГК РФ);

4) договором строительного подряда может быть предусмотрена обязанность стороны, на которой лежит риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, материала, оборудования и другого имущества, используемых при строительстве, либо ответственность за причинение при осуществлении строительства вреда другим лицам, застраховать ответственность риска. Сторона, на которую возлагается обязанность по страхованию, должна представить другой стороне доказательства заключения ею договора страхования на условиях, предусмотренных договором строительного подряда, включая данные о страховщике, размере страховой суммы и застрахованных рисках (ст.742 ГК РФ);

5) объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм определяются законом, а в случае, предусмотренном п.3 ст.935 ГК РФ, законом или в установленном им порядке (ст.936 ГК РФ).

Согласно п.2 ст.263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию входят в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Расходы по указанным в п.1 ст.263 НК РФ добровольным видам страхования (поименованным выше) включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Дополнительно к вышеуказанному в Методических рекомендациях МНС России по применению главы 25 НК РФ приведен пример расчета осуществленных налогоплательщиком расходов по страхованию имущества для целей налогообложения.

Пример.

Организация, уплачивающая ежеквартальные авансовые платежи, заключила 25 июня 2002 года договор страхования имущества до 24 июня 2004 года. Страховая премия уплачена единовременно 25 июня 2002 года в размере 48 тыс. руб.

Поскольку договор страхования действует в течение нескольких налоговых периодов и по условию договора страхования страховой платеж уплачен единовременно, то расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора согласно п.6 ст.272 НК РФ.

Ежеквартальный признанный расход по страхованию имущества составляет 6000 руб. (48 000 руб. : 8 кварт.).

Поскольку договор страхования имущества начинается не с начала квартала, то затраты, приходящиеся на II квартал в 2002 году, а именно: шесть дней - будут равны 396 руб. (6000 руб. : 91 дн. х 6 дн.).

Аналогичная ситуация возникает и в июне 2004 года.

Затраты, приходящиеся на II квартал 2004 года, а именно: 85 дней - будут составлять 5604 руб. (6000 руб. : 91 дн. х 85 дн.).

Период	Признанные расходы по добровольному страхованию, руб.
Полугодие 2002 г. 9 месяцев 2002 г. Год 2002 г. I квартал 2003 г. Полугодие 2003 г. 9 месяцев 2003 г. Год 2003 г. I квартал 2004 г. Полугодие 2004 г. Итого	396 6396 12 396 6000 12 000 18 000 24 000 6000 11 604 12 396 + 24 000 + 11 604 = 48 000

7. Изменения, происшедшие в списании представительских расходов в 2002 году

Согласно п.2 ст.264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для вышеуказанных лиц, а также для официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, на транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Из перечня представительских расходов исключены расходы, которые связаны с посещением представителей (участников) культурно-зрелищных мероприятий, а также их буфетное обслуживание во время мероприятий культурной программы, то есть в п.2 ст.264 НК РФ четко установлено, что вышеуказанные расходы не подлежат отнесению к представительским расходам.

В то же время установлено, что представительские расходы возникают у организации независимо от места проведения мероприятий по приему и обслуживанию представителей других организаций.

Изменен порядок расчета налогооблагаемой базы при списании представительских расходов, то есть базой для исчисления налогооблагаемой базы является не выручка от реализации продукции (работ, услуг), а оплата труда.

8. Расходы на подготовку и переподготовку кадров, подлежащие списанию на затраты производства

Начиная с 2002 года налогоплательщик уменьшает свои доходы за счет расходов на подготовку и переподготовку кадров, руководствуясь п.3 ст.264 НК РФ, в котором отсутствует норматив при исчислении размера произведенных расходов, но строго определен характер списываемых расходов.

К расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные непосредственно с подготовкой и переподготовкой, включая повышение квалификации кадров, согласно договорам с этими образовательными учреждениями.

Списанию в качестве расходов на подготовку и переподготовку кадров подлежат расходы, если:

- соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

- подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в его штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации, отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;

- программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Не принимаются для целей налогообложения расходы налогоплательщика, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы по содержанию образовательных учреждений или оказанию им бесплатных услуг, по оплате обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего или среднего специального образования.

9. Списание расходов налогоплательщика при осуществлении им деятельности вахтовым методом

Согласно подпункту 12.1 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции (работ, услуг), относятся расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях, но эти расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами.

В соответствии со ст.40 ТК РФ коллективный договор - это правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации и заключаемый работниками и работодателями в лице их представителей.

Согласно ст.297 ТК РФ вахтовый метод - это особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания.

Вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы от места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями.

Работники, привлекаемые к работам вахтовым методом, в период нахождения на объекте производства работ проживают в специально создаваемых работодателем вахтовых поселках, представляющих собой комплекс зданий и сооружений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности указанных работников во время выполнения ими работ и междусменного отдыха.

С учетом особенностей работы при вахтовом методе в ст.302 ТК РФ определены гарантии и компенсации лицам, работающим вахтовым методом.

Работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы в размерах, определяемых в порядке, установленном Правительством РФ.

Работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности из других районов:

- устанавливается районный коэффициент и выплачиваются процентные надбавки к заработной плате в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, постоянно работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

- предоставляются ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска в порядке и на условиях, которые предусмотрены для лиц, постоянно работающих:

в районах Крайнего Севера - 24 календарных дня;

в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, - 16 календарных дней.

В стаж работы, дающий право на получение льгот и компенсаций, включаются календарные дни работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и фактические дни нахождения в пути, предусмотренные графиками сменности.

Работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы, на территории которых применяются районные коэффициенты к заработной плате, эти коэффициенты начисляются в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

За дни нахождения в пути от места расположения организации (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки в пути по метеорологическим условиям или вине транспортных организаций работнику выплачивается дневная тарифная ставка (оклад).

Кроме того, в соответствии с подпунктом 32 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), налогоплательщик имеет право включать расходы на содержание вахтовых и временных поселков, в том числе всех объектов жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных условиях).

Вышеуказанные расходы признаются для целей налогообложения в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если органы местного самоуправления не утвердили такие нормативы, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам.

10. Налоги и сборы, списываемые налогоплательщиком в соответствии с подпунктом 1 п.1 ст.264 НК РФ

Согласно подпункту 1 п.1 ст.264 НК РФ налогоплательщик уменьшает налогооблагаемую базу при списании сумм налогов и сборов, начисляемых в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ.

Как указывается в Методических рекомендациях МНС России по применению главы 25 НК РФ, в состав расходов включаются все налоги, начисляемые в соответствии с законодательством о налогах и сборах (единый социальный налог, налог на имущество и т.д.), за исключением НДС, акцизов, налога с продаж, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения.

В ст.270 НК РФ подтверждено, что в целях налогообложения не учитываются расходы:

- в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выборы загрязняющих веществ в окружающую среду;

- в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ;

- в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней, в случае если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 п.1 ст.251 НК РФ.

При этом, как установлено ст.272 и 273 НК РФ, у налогоплательщиков, учитывающих доходы и расходы по методу начисления, датой списания налогов и сборов является дата начисления налогов (сборов), а для налогоплательщиков, которые учитывают доходы и расходы для целей налогообложения по кассовому методу, - в размере их фактической уплаты.

А.В. Владимирова

"Налоговый вестник", N 8, август 2002 г.