О налогообложении ювелирных изделий в 2002 году (Е.Н. Шереметьева, "Налоговый вестник", N 8, август 2002 г.)

О налогообложении ювелирных изделий в 2002 году

1. Перечень ювелирных изделий, признаваемых подакцизными товарами

Подпунктом 6 п.1 ст.181 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) установлено, что ювелирные изделия признаются подакцизными товарами.

Вместе с тем в данном подпункте п.1 ст.181 Кодекса конкретизировано понятие "ювелирные изделия для целей налогообложения акцизами", а именно: в целях главы 22 "Акцизы" НК РФ ювелирными изделиями признаются изделия, произведенные с использованием драгоценных металлов и их сплавов и (или) драгоценных камней и (или) культивированного жемчуга.

Как следует из определения подакцизных ювелирных изделий, в нем не содержатся условия их самостоятельного применения в тех или иных целях.

При этом в целях главы 22 "Акцизы" НК РФ не признаются ювелирными изделиями:

- государственные награды, медали, знаки отличия и различия, статус которых определен законами Российской Федерации или Указами Президента Российской Федерации;

- монеты, имеющие статус законного платежного средства и прошедшие эмиссию;

- предметы культа и религиозного назначения (за исключением обручальных колец), предназначенные для использования в храмах при священнодействии и (или) богослужении;

- ювелирная галантерея;

- изделия из недрагоценных металлов и сплавов, при изготовлении которых использованы серебросодержащие припои, а также изделия народных художественных промыслов, изготовленные с применением золотосодержащих (серебросодержащих) красок и (или) нитей.

Как можно убедиться на основании перечня изделий, произведенных с использованием драгоценных металлов и их сплавов, не признаваемых в целях главы 22 "Акцизы" НК РФ ювелирными изделиями, каких-либо исключений для ювелирных изделий, изготавливаемых по заказам населения из материала заказчика (то есть из ювелирных изделий, бывших в употреблении, или из лома таких изделий), а также для полуфабрикатов ювелирных изделий, не прошедших клеймения в инспекции пробирной палаты, не предусмотрено.

Налогоплательщики часто задают вопрос: какие изделия относятся к ювелирной галантерее?

Для определения понятия "ювелирная галантерея" организациям и индивидуальным предпринимателям, производящим эту продукцию, следует руководствоваться отраслевым стандартом ОСТ 117-3-003-95 "Ювелирная и металлическая галантерея", где под данным термином понимается изделие культурно-бытового назначения, изготовленное из недрагоценных металлов с покрытием драгоценными металлами, с использованием различных видов художественной обработки, со вставками из полудрагоценных, поделочных цветных камней и других материалов природного или искусственного происхождения или без них, применяемое в качестве различных украшений и предметов быта.

При изготовлении изделий ювелирной галантереи допускается использование драгоценных металлов только в виде покрытий.

Согласно вышеназванному ОСТ использование в изделиях ювелирной галантереи деталей из сплавов драгоценных металлов не допускается.

В этой связи возникает вопрос: облагаются ли акцизами изделия из недрагоценных металлов в случае, если при их изготовлении использованы детали (вставки, инкрустации и т.д.) из драгоценных металлов?

Согласно характеристике ювелирной галантереи, данной в технических условиях отраслевого стандарта ОСТ 117-3-003-95, при изготовлении изделий ювелирной галантереи допускается использование драгоценных металлов только в виде покрытий. Таким образом, использование при изготовлении изделий из недрагоценных металлов каких-либо деталей из драгоценных металлов или драгоценных камней, является основанием для отнесения этих изделий в целях налогообложения к подакцизным ювелирным изделиям.

В практической работе у налогоплательщиков возникает ряд других вопросов по налогообложению изделий из драгоценных металлов.

Наиболее часто задаются следующие вопросы.

1. Являются ли часы наручные и карманные механические в золотых корпусах подакцизными товарами, так как согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг часы относятся к группе приборов времени, а не ювелирных изделий?

Определение ювелирных изделий, признаваемых в целях главы 22 "Акцизы" НК РФ подакцизными товарами, данное в подпункте 6 п.1 ст.181 Кодекса, относит часы наручные и карманные механические в золотых корпусах для целей налогообложения акцизом к подакцизным товарам.

2. Признаются ли подакцизными товарами государственные награды, медали, знаки отличия и различия, статус которых определен законами или иными нормативными актами государств-участников СНГ?

В перечне изделий, не признаваемых в целях главы 22 "Акцизы" НК РФ подакцизными товарами, данные изделия отсутствуют. Следовательно, они подлежат налогообложению акцизами в общеустановленном порядке.

3. В процессе производства ювелирных изделий из драгоценных металлов и их сплавов задействованы несколько организаций, являющихся самостоятельными юридическими лицами и выполняющих только часть технологического процесса изготовления изделия (например, отливку), то есть изготавливающих полуфабрикат. Облагается ли такое изделие акцизами?

В НК РФ не предусмотрено исключений из перечня ювелирных изделий, признаваемых подакцизными, изделий, произведенных с использованием драгоценных металлов и их сплавов, не прошедших клеймения государственным пробирным клеймом в инспекции пробирной палаты.

Кроме того, согласно п.3 ст.38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.

Следовательно, полуфабрикаты ювелирных изделий, не прошедшие клеймения в инспекции пробирной палаты и не имеющие самостоятельного применения в качестве готового ювелирного изделия, в случае их реализации организацией-производителем рассматриваются в целях налогообложения как готовые (в отношении организации, их изготовившей и реализовавшей) подакцизные товары.

Поэтому в соответствии со ст.179 и 182 НК РФ организации или иные лица, осуществившие реализацию произведенных ими с использованием драгоценных металлов и их сплавов изделий, не прошедших клеймения государственным пробирным клеймом в инспекции пробирной палаты, являются налогоплательщиками акцизов в общеустановленном для производителей подакцизных товаров порядке.

4. Облагаются ли акцизами драгоценные металлы и драгоценные камни?

Как следует из подпункта 6 п.1 ст.181 НК РФ, драгоценные металлы и драгоценные камни не включены в перечень подакцизных товаров.

Кроме того, из утвержденного в данном подпункте п.1 ст.181 Кодекса определения ювелирных изделий, подлежащих налогообложению акцизом, однозначно следует, что подакцизным товаром является само изделие, а не драгоценные металлы и (или) драгоценные камни, применяемые при его изготовлении.

Таким образом, поскольку драгоценные камни не признаются подакцизными ювелирными изделиями, их полуфабрикаты, то есть драгоценные камни, прошедшие частичную обработку (в том числе и самостоятельно реализуемые), также не подлежат налогообложению акцизом.

Что касается услуг по ремонту ювелирных изделий, то согласно НК РФ такие услуги акцизом не облагаются, поскольку ремонт не является процессом производства (переработки), в результате которого создается новая движимая вещь.

2. Объекты налогообложения акцизом

Операции, признаваемые объектом налогообложения в отношении ювелирных изделий, можно разделить на две группы.

1. Операции, совершаемые производителями ювелирных изделий:

- реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими ювелирных изделий, в том числе реализация предметов залога и передача ювелирных изделий по соглашению о предоставлении отступного или новации.

В целях главы 22 "Акцизы" НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также их использование при натуральной оплате признается реализацией подакцизных товаров;

- передача на территории Российской Федерации лицом произведенных им из давальческого сырья (материалов) ювелирных изделий собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов);

- передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими ювелирных изделий в уставный (складочный) капитал организаций, в паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности).

Обращаем внимание читателей журнала на то, что согласно п.3 ст.39 НК РФ данная операция не признается реализацией. Однако для целей налогообложения акцизом она признается объектом налогообложения;

- передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею ювелирных изделий своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества).

Так же как и предыдущая операция, эта операция не признается реализацией согласно п.3 ст.39 НК РФ. Однако для целей налогообложения акцизами она признается объектом налогообложения;

- передача произведенных ювелирных изделий (например, полуфабрикатов) на доработку на давальческой основе;

- передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими ювелирных изделий для собственных нужд.

2. Операции, совершаемые иными лицами с ювелирными изделиями:

- ввоз ювелирных изделий на таможенную территорию Российской Федерации;

- первичная реализация ювелирных изделий, происходящих и ввезенных на территорию Российской Федерации с территории государств - участников Таможенного союза без таможенного оформления (при наличии соглашений о едином таможенном пространстве);

- продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных ювелирных изделий, ювелирных изделий, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.

В отношении определения объекта налогообложения задается следующий вопрос: возникает ли объект налогообложения акцизом у организации, производящей ювелирные изделия и раздающей их бесплатно (то есть безвозмездно) в целях рекламы своей продукции, в виде подарков при проведении презентаций?

Согласно подпункту 1 п.1 ст.182 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на безвозмездной основе признается реализацией подакцизных товаров, а операция по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров признается объектом налогообложения акцизами.

Следовательно, ювелирные изделия, розданные организацией в целях рекламы производимой ими продукции в виде подарков при проведении презентаций на безвозмездной основе (бесплатно), облагаются акцизами.

Не подлежат налогообложению акцизом следующие операции:

- передача ювелирных изделий (например, полуфабрикатов ювелирных изделий) одним структурным подразделением организации для производства готовых ювелирных изделий другому такому же структурному подразделению этой же организации;

- первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных ювелирных изделий и ювелирных изделий, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов или на уничтожение;

- реализация ювелирных изделий, помещенных под таможенный режим экспорта за пределы территории Российской Федерации (включая реализацию в государства-участники СНГ), при условии представления в налоговый орган поручительства банка, оформленного договором между налоговым органом и поручителем, или банковской гарантии.

3. Определение налогоплательщиков акциза по ювелирным изделиям

В отношении налогоплательщиков акциза по ювелирным изделиям необходимо руководствоваться следующим.

Согласно ст.179 НК РФ налогоплательщиками акцизов признаются организации и индивидуальные предприниматели, если они совершают операции, подлежащие налогообложению акцизами в соответствии со ст.182 настоящего Кодекса.

Таким образом, лица, осуществившие производство ювелирных изделий (как из собственного, так и из давальческого сырья) и в дальнейшем либо реализовавшие (передавшие) эти изделия любому грузополучателю (в том числе собственнику давальческого сырья), либо передавшие их в качестве давальческого сырья другой организации на переработку, для собственных нужд или в структуре своей организации для производства неподакцизных товаров, являются налогоплательщиками акцизов.

В то же время (за исключением операций, указанных в подпунктах 3, 10 и 11 п.1 ст.182 НК РФ) реализация организациями или другими лицами ювелирных изделий, произведенных другими (сторонними) самостоятельными налогоплательщиками, в том числе и реализация такого товара, произведенного из принадлежащего реализующей организации давальческого сырья, объектом налогообложения акцизами не признается, и, следовательно, организации, реализующие ювелирные изделия, приобретенные (полученные) ими у других лиц (например, ломбарды, реализующие заложенные в них ювелирные изделия), налогоплательщиками акцизов при их реализации не являются.

Таким образом, во всех случаях совершения операций по реализации или передаче ювелирных изделий (за исключением вышеуказанных операций) определяющим для установления налогоплательщика является не направление (или назначение) этой реализации (передачи), а то, кто является производителем реализуемого (передаваемого) товара.

Вместе с тем в практической работе у налоговых органов и налогоплательщиков возникают вопросы, касающиеся налогоплательщиков акциза, которые требуют разъяснений.

Так, часто задается вопрос об определении налогоплательщика акцизов в случае, если организация имеет филиалы или иные обособленные подразделения.

Филиалы и обособленные подразделения юридических лиц - российских организаций не являются самостоятельными налогоплательщиками.

Вместе с тем согласно части второй ст.19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

В соответствии со ст.83 НК РФ организация, в состав которой входят такие обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

Одновременно ст.44 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога. Глава 22 "Акцизы" НК РФ устанавливает возникновение обязанности по уплате акцизов с момента совершения операций, признаваемых объектом налогообложения акцизами.

Таким образом, организация-налогоплательщик, или ее филиал, или иное обособленное подразделение осуществляют уплату акцизов в порядке, установленном главой 22 "Акцизы" НК РФ. В частности, ст.204 указанной главы НК РФ установлено, что акцизы уплачиваются по месту производства подакцизных товаров, в том числе и ювелирных изделий.

Нередко в отношении налогоплательщиков акциза задаются следующие вопросы.

1. Одна организация заключила с другой организацией договор на аренду производственных мощностей и оборудования для производства ювелирных изделий. Для обслуживания арендованного оборудования также заключен договор о возмездном оказании услуг персоналом организации-арендодателя. Производство ювелирных изделий будет осуществляться из собственного сырья арендатора и давальческого сырья третьих лиц. Какая организация (арендатор или арендодатель) будет в данном случае налогоплательщиком акциза по ювелирным изделиям?

Согласно ст.179 НК РФ организации признаются налогоплательщиками акциза, если они совершают операции, подлежащие налогообложению.

В соответствии с подпунктом 1 п.1 ст.182 НК РФ объектом налогообложения признается реализация на территории Российской Федерации организациями произведенных ими подакцизных товаров, а согласно подпункту 4 п.1 ст.182 НК РФ - передача на территории Российской Федерации организациями произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов).

При этом данная норма НК РФ применяется независимо от того, на каких производственных площадях и оборудовании (собственных или арендованных) осуществляется процесс производства подакцизного товара, а также от того, на каких договорных условиях это оборудование обслуживается (поскольку договорные отношения между хозяйствующими субъектами не могут вступать в противоречие с законодательными нормами, регламентирующими порядок исчисления и уплаты налогов).

В связи с этим налогоплательщиком акциза по ювелирным изделиям, изготовленным как из собственного, так и из давальческого сырья, независимо от того, кому принадлежит это сырье, а также производственные мощности и оборудование, на котором эти ювелирные изделия изготовлены, признается непосредственно производитель готовых ювелирных изделий, то есть в данном конкретном случае арендатор производственных мощностей и оборудования.

2. Является ли налогоплательщиком акцизов организация розничной торговли, которая осуществляет по договору комиссии продажу конфискованных ювелирных изделий?

Согласно подпункту 3 п.1 ст.182 НК РФ у организаций розничной торговли и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих продажу переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных ювелирных изделий, ювелирных изделий, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, возникает объект налогообложения акцизами.

Но организации розничной торговли не будут являться налогоплательщиками акцизов только в случае, если они переведены на уплату единого налога на вмененный доход, установленного и введенного в действие нормативными правовыми актами законодательных органов государственной власти субъектов Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".

3. Являются ли налогоплательщиками акцизов организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие изготовление ювелирных изделий, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности?

В главе 22 "Акцизы" НК РФ не предусмотрено норм, устанавливающих особый порядок исчисления и уплаты акцизов по ювелирным изделиям, производимым организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

Следовательно, организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность по изготовлению ювелирных изделий, являются налогоплательщиками акцизов на общих основаниях, и уплата ими акцизов по ювелирным изделиям, произведенным как из собственного, так и из давальческого сырья, должна осуществляться в установленном НК РФ порядке.

Кроме того, в соответствии с п.2 ст.1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности организациями предусматривает замену совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисленного по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. В то же время, как следует из ст.3 Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", такой вид деятельности, как "производство ювелирных изделий", не входит в определенный указанной статьей Закона перечень видов деятельности, по которым может быть введена уплата единого налога.

Применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности индивидуальными предпринимателями согласно п.3 ст.1 Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" предусматривает лишь замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью.

Таким образом, переход индивидуального предпринимателя на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности не предполагает освобождения этого предпринимателя от его обязанностей налогоплательщика акцизов по производимому им подакцизному товару, в том числе по ювелирным изделиям.

4. Налогообложение операций по реализации ювелирных изделий, помещаемых под таможенный режим экспорта за пределы территории Российской Федерации

Порядок налогообложения операций по реализации подакцизных товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта за пределы территории Российской Федерации в страны ближнего зарубежья, идентичен в 2002 году налогообложению операций по реализации подакцизных товаров, экспортируемых в страны дальнего зарубежья.

Операции по реализации подакцизных товаров (в том числе и ювелирных изделий), помещаемых под таможенный режим экспорта за пределы территории Российской Федерации и вывозимых в государства-участники СНГ, выведены из-под налогообложения акцизами с 1 июля 2001 года (см. Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации").

До 1 июля 2001 года подакцизные товары, вывозимые в государства-участники СНГ, облагались акцизами в том же порядке, как подакцизные товары, реализуемые на территории Российской Федерации (то есть на внутреннем рынке).

Вместе с тем во взаимной торговле с отдельными государствами режим налогообложения операций по реализации подакцизных товаров, вывозимых в государства-участники СНГ, идентичный режиму налогообложения со странами дальнего зарубежья, введен досрочно.

Так, во взаимной торговле подакцизными товарами с Кыргызской Республикой и Республикой Армения этот порядок введен с 1 января 2001 года, а с Азербайджанской Республикой - с 1 апреля 2001 года.

Обращаем особое внимание читателей журнала на то, что в соответствии с п.1 ст.184 НК РФ из-под налогообложения данные операции выводятся только при условии представления в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии.

Статьей 74 НК РФ установлено, что поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем.

Такое поручительство должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления в порядке и сроки, установленные п.6 ст.198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им налога и (или) пени.

Вышеуказанные договора должны заключаться налоговыми органами с теми банками, в которых у налогоплательщиков открыт расчетный и (или) валютный счет.

Как следует из п.1 ст.184 НК РФ, главой 22 "Акцизы" Кодекса законодательно установлено применение в качестве меры обеспечения исполнения обязанности по уплате акцизов наряду с поручительством банка также и банковской гарантии.

Следовательно, в отношении предусмотренной главой 22 "Акцизы" НК РФ банковской гарантии должны применяться правила и порядок, аналогичные тем, которые применяются в отношении поручительств банка, предусмотренных этой главой Кодекса.

При отсутствии поручительства банка или банковской гарантии налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с общим порядком, предусмотренным для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации, а именно: в день отгрузки ювелирных изделий, вывозимых в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации, налогоплательщик начисляет по этим изделиям сумму акциза по установленным налоговым ставкам; начисленная по таким изделиям сумма акциза уплачивается налогоплательщиком в бюджет в сроки согласно п.4 ст.204 НК РФ.

Сумма акциза, уплаченная налогоплательщиками (производителями подакцизных товаров, включая произведенные из давальческого сырья) в бюджет по подакцизным товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации, возмещается налогоплательщику путем зачета (возврата) после представления налогоплательщиком в налоговый орган в течение 180 дней со дня реализации на экспорт данных подакцизных товаров документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, которые перечислены в п.6 ст.198 НК РФ.

Возврат (зачет) акциза производится в порядке, предусмотренном ст.203 НК РФ, не позднее трех месяцев со дня представления налогоплательщиком вышеуказанных документов.

Таким образом, условием для освобождения от уплаты акцизов является соблюдение налогоплательщиком сроков представления документов в полном объеме.

При представлении документов по истечении указанного срока основания для возврата (зачета) уплаченных налогоплательщиком сумм акцизов не имеется.

5. Определение налоговой базы

По ювелирным изделиям установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки.

Поэтому налоговая база при реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения акцизами) произведенных организациями или индивидуальными предпринимателями ювелирных изделий определяется согласно подпункту 2 п.2 ст.187 НК РФ как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, без учета акциза, НДС и налога с продаж.

В аналогичном порядке определяется налоговая база и при продаже конфискованных и (или) бесхозяйных ювелирных изделий, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, а также при первичной реализации ювелирных изделий, происходящих и ввезенных с территории государств - участников Таможенного союза без таможенного оформления (при наличии соглашений о едином таможенном пространстве).

При реализации ювелирных изделий на безвозмездной основе, при совершении с ними товарообменных операций, а также при их передаче по соглашению о предоставлении отступного или новации и передаче при натуральной оплате труда налоговая база определяется в соответствии с подпунктом 3 п.2 ст.187 НК РФ как стоимость переданных ювелирных изделий, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен без учета акциза, НДС и налога с продаж.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в соответствии с п.4 ст.187 НК РФ объектом налогообложения при передаче ювелирных изделий, произведенных по индивидуальным заказам населения из ювелирных изделий, бывших в употреблении, или лома таких изделий, является только стоимость переработки, исчисленная исходя из цены, указанной сторонами сделки, без учета акциза, НДС и налога с продаж.

При этом следует иметь в виду, что поскольку клеймение ювелирных изделий представлено в ОСТ 117-3-002-95 "Изделия ювелирные из драгоценных металлов" как часть общего процесса производства, утверждено специальными правилами и является одним из технических требований производства ювелирных изделий, соответствие которому определяет эти изделия как самостоятельный готовый товар, расходы, осуществляемые на клеймение ювелирных изделий, должны включаться в общие затраты на производство этих изделий (стоимость переработки).

В соответствии с положениями ст.189 НК РФ налоговая база при реализации ювелирных изделий увеличивается на суммы, полученные за реализованные ювелирные изделия в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту либо иначе связанные с оплатой реализованных ювелирных изделий.

В настоящее время среди организаций, занимающихся изготовлением ювелирных изделий по индивидуальным заказам населения из ювелирных изделий, бывших в употреблении, и (или) лома таких изделий, широко распространилась тенденция частичного использования в процессе производства таких изделий собственного сырья (лома драгоценных металлов).

В связи с этим задается вопрос: как определяется налоговая база при изготовлении налогоплательщиком ювелирных изделий по индивидуальным заказам населения из ювелирных изделий, бывших в употреблении, или лома таких изделий, принадлежащих заказчику, с добавлением собственных драгоценных металлов?

НК РФ не предусмотрено увеличение налоговой базы при реализации (передаче) ювелирных изделий, произведенных налогоплательщиком по индивидуальным заказам населения из давальческого сырья заказчика с использованием собственных драгоценных металлов.

Следовательно, в данном случае несмотря на то, что организации, увеличивая долю собственного сырья (материалов) в общем объеме ювелирного изделия, выводят из-под налогообложения акцизом значительную долю стоимости этого изделия, увеличение налоговой базы при передаче ювелирных изделий, произведенных с использованием как давальческого сырья заказчика, так и собственного сырья (материалов) изготовителя, не производится. Налоговая база в данном случае определяется согласно п.4 ст.187 НК РФ.

Еще один вопрос, связанный с определением налоговой базы.

Организация занимается изготовлением подакцизных ювелирных изделий из давальческого сырья (драгоценных металлов, драгоценных и полудрагоценных камней). При этом собственниками давальческого сырья являются юридические лица и предприниматели, осуществляющие деятельность без образования юридического лица. Как в данном случае определяется налоговая база?

Налоговая база в данном случае исчисляется согласно подпункту 2 п.2 ст.187 НК РФ как стоимость переданных подакцизных ювелирных изделий, исчисленная исходя из рыночных цен, определяемых на основании положений ст.40 НК РФ, без учета акциза, НДС и налога с продаж.

Сумма акциза по конкретным ювелирным изделиям рассчитывается производителями (как организациями, так и индивидуальными предпринимателями) по формуле:

где А - сумма акциза;

Б - налоговая база;

5% - размер налоговой ставки.

Пример 1. Ювелирные изделия производятся из материалов, принадлежащих производителю.

Налоговая база определяется как стоимость реализованных (отгруженных, переданных) ювелирных изделий, исчисленных исходя из применяемой цены, определяемой в соответствии со ст.40 НК РФ, без учета акциза, НДС и налога с продаж.

Производитель оценил изготовленное им ювелирное изделие в 9375 руб. исходя из произведенных им затрат: материалы - 5000 руб., изготовление - 2500 руб.; прибыль - 1875 руб. (25% к общим затратам).

Сумма акциза составит 468 руб. 75 коп.[(9375 х 5%) : 100 %].

Пример 2. Ювелирные изделия производятся из давальческого сырья [за исключением ювелирных изделий, бывших в употреблении, и (или) лома таких изделий].

Налоговая база определяется как стоимость переданных ювелирных изделий, исчисленных исходя из применяемой цены, определяемой в соответствии со ст.40 НК РФ, без учета акциза, НДС и налога с продаж.

В стоимость переданных ювелирных изделий также включается стоимость давальческого сырья, исчисленная исходя из применяемой цены, определяемой сторонами сделки в соответствии со ст.40 НК РФ.

Производитель оценил по договору с заказчиком изготовленное им ювелирное изделие в 9375 руб. исходя из следующего: оцененное им совместно с заказчиком давальческое сырье - 5000 руб., произведенные им затраты на изготовление изделия - 2500 руб., прибыль - 1875 руб. (25% к общим затратам).

Сумма акциза составит 468 руб. 75 коп.[(9375 х 5%) : 100%].

К стоимости предъявленной заказчику услуги по изготовлению ювелирного изделия в сумме 4375 руб. (2500 руб. + 1875 руб.) производитель добавит сумму акциза 468 руб. 75 коп. Всего заказчик (собственник давальческого сырья) оплатит производителю 4843 руб. 75 коп.

Пример 3. Ювелирные изделия производятся по индивидуальным заказам населения из ювелирных изделий, бывших в употреблении, и (или) лома таких изделий.

Налоговая база при передаче ювелирных изделий, произведенных по индивидуальным заказам населения из ювелирных изделий, бывших в употреблении, и (или) лома таких изделий, определяется как стоимость переработки, исчисленная исходя из цены, указанной сторонами сделки, если иное не предусмотрено ст.40 НК РФ, без учета акциза, НДС и налога с продаж.

Производитель оценил по договору с заказчиком услугу по изготовлению им ювелирного изделия исходя из понесенных им затрат на изготовление - 2500 руб. и примененной им надбавки в размере 25%, что составило 625 руб., на общую сумму 3125 руб.

Сумма акциза составит 156 руб. 25 коп.[(3125 руб. х 5%): 100%].

К стоимости предъявленной заказчику услуги по изготовлению ювелирного изделия в сумме 3125 руб. (2500 руб. + 625 руб.) производитель добавит 156 руб. 25 коп. Всего заказчик [собственник давальческого сырья - ювелирных изделий, бывших в употреблении, и (или) лома таких изделий] оплатит производителю 3281 руб. 25 коп.

6. Налоговые вычеты

Согласно п.1 и 2 ст.200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза, начисленную по ювелирным изделиям, на сумму акциза, уплаченную налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров (например, полуфабрикатов ювелирных изделий), использованных для производства готовых ювелирных изделий, по операциям реализации ювелирных изделий, произведенных из собственного сырья.

В соответствии с порядком применения налоговых вычетов, установленных п.1 ст.201 НК РФ, вычеты сумм акцизов, уплаченных при приобретении подакцизных товаров (полуфабрикатов), использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров (готовых ювелирных изделий), производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур (в которых в соответствии с п.2 ст.198 НК РФ сумма акциза выделяется отдельной строкой), выставленных продавцами при приобретении этих полуфабрикатов налогоплательщиком, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз этих товаров на территорию Российской Федерации и уплату акциза таможенным органам.

При этом следует иметь в виду, что обязанность выделять в соответствии с п.2 ст.198 НК РФ в счетах-фактурах (на основании которых производятся налоговые вычеты) суммы акцизов отдельной строкой возложена только на налогоплательщика, реализующего или передающего на давальческой основе произведенные им подакцизные товары.

Таким образом, у организаций, реализующих или передающих подакцизные товары, но не являющихся налогоплательщиками акцизов, нет оснований для выделения суммы акциза в расчетных документах и счетах-фактурах.

Соответственно, у налогоплательщика акциза, осуществляющего процесс производства подакцизных ювелирных изделий из полуфабрикатов, приобретенных у организаций, не являющихся их непосредственными производителями, нет оснований для осуществления налоговых вычетов, предусмотренных ст.200 НК РФ.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в соответствии с п.3 ст.200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза, начисленную по подакцизному товару, произведенному из давальческого сырья (материала), на суммы налоговых вычетов, которым подлежат суммы акциза, уплаченные на территории Российской Федерации собственником этого сырья (материала) при его приобретении. При этом в соответствии с порядком применения налоговых вычетов, установленным абзацем четвертым п.1 ст.201 НК РФ, указанное уменьшение производится при условии предъявления налогоплательщиком копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты владельцем давальческого сырья (материала) его стоимости по ценам, включающим акциз.

В последнее время часто задается вопрос: имеет ли право организация, осуществляющая операции по реализации произведенных ею ювелирных изделий, при определении суммы акциза по этим изделиям, подлежащей уплате в бюджет, произвести налоговые вычеты сумм акциза по полуфабрикатам ювелирных изделий, использованным для производства готовых ювелирных изделий, которые оплачены векселем?

Как следует из ст.815 Гражданского кодекса Российской Федерации, вексель - это составленное по установленной законом форме безусловное долговое денежное обязательство, то есть вексель является средством оформления отсрочки уплаты денег за приобретенные товары, а не их непосредственной оплатой.

При этом вексель заключает в себе одностороннее и абстрактное обязательство векселедателя произвести платеж законному векселедержателю, то есть не имеет значения и в векселе не указывается, за что осуществляется платеж.

В силу этих особенностей вексель (в том числе вексель третьего лица) не является документом, подтверждающим факт оплаты организацией, производящей готовые ювелирные изделия, полуфабрикатов ювелирных изделий, использованных в качестве сырья для их изготовления, по цене, включающей акциз.

Поэтому налогоплательщик, производящий готовые ювелирные изделия, использовавший в расчетах за приобретенные им полуфабрикаты ювелирных изделий собственный вексель (то есть векселедатель), имеет право на налоговый вычет сумм акциза только в момент оплаты своего векселя денежными средствами предъявителю векселя.

Налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на налоговый вычет сумм акциза по приобретенным полуфабрикатам ювелирных изделий в момент передачи векселя по индоссаменту при условии, что данный вексель был ранее получен в качестве оплаты за отгруженные товары. В этом случае сумма акциза принимается к вычету у индоссанта только в пределах стоимости приобретенных полуфабрикатов, не превышающей стоимости товаров, отгруженных индоссантом, за которые ранее получен вексель.

Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного налогоплательщиком в обмен на собственные векселя до момента их оплаты, не дает права на налоговый вычет сумм акциза, поскольку отсутствует фактическая оплата векселя денежными средствами.

Если для расчетов за подакцизные товары передается вексель, приобретенный в качестве финансового вложения (то есть вексель третьего лица, который приобретен у какой-либо организации в качестве финансового вложения за фактически уплаченные денежные средства), сумма акциза принимается к вычету только в пределах фактически уплаченных денежных средств за такой вексель.

7. Сроки и порядок уплаты акцизов

Датой (моментом) реализации, а следовательно, моментом начисления акцизов по ювелирным изделиям является день отгрузки (передачи) ювелирных изделий, включая произведенные из давальческого сырья.

В соответствии с п.4 ст.204 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели уплачивают акцизы при реализации (передаче) произведенных ими ювелирных изделий исходя из фактической реализации (передачи) за истекший налоговый период равными долями не позднее 30-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем.

Согласно п.5 ст.204 НК РФ акциз по ювелирным изделиям уплачивается по месту их производства.

Налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели) обязаны представлять в налоговые органы по месту своей регистрации в качестве налогоплательщиков налоговую декларацию в срок не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

Е.Н. Шереметьева,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Налоговый вестник", N 8, август 2002 г.