Налог на доходы физических лиц: определение налоговой базы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения (М.П. Сокол, А.Н. Волошина, "Налоговый вестник", N 8, август 2002 г.)

Налог на доходы физических лиц: определение налоговой базы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения

Определение налоговой базы в случае уплаты страховых (пенсионных) взносов работодателями

В соответствии со ст.11 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) страховым взносом является плата за страхование, которую страхователь обязан внести страховщику в соответствии с договором страхования или законом.

По общему правилу, подлежат налогообложению суммы страховых (пенсионных) взносов, если эти суммы вносятся за счет физических лиц из средств организаций или иных работодателей.

Однако из этого правила предусмотрены следующие исключения.

Суммы страховых взносов, уплаченные работодателями за своих работников в обязательном порядке в соответствии с действующим законодательством, не учитываются при определении налоговой базы. Не учитываются также суммы страховых взносов, уплаченные за счет средств организаций или иных работодателей по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам.

В случае заключения работодателями договоров добровольного пенсионного страхования (договора о добровольном негосударственном пенсионном обеспечении) страховые (пенсионные) взносы не подлежат налогообложению при условии, что их общая сумма не превысит 2000 руб. в год на одного работника.

При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст.18 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" абзац третий п.5 ст.213 НК РФ вводится в действие с 1 января 2002 года. До этой даты при определении налоговой базы для налога на доходы физических лиц учитывались суммы страховых (пенсионных) взносов в части сумм, превышающих 10 000 руб. на одного работника.

В случае оплаты за счет средств организации или иных работодателей страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования с 1 января 2001 года в размерах, превышающих 10 000 руб. в год на одного застрахованного, а с 1 января 2002 года - в размерах, превышающих 2000 руб. в год на одного застрахованного (участника фонда), возникающая в виде разницы налоговая база подлежит налогообложению по ставке 13%.

Определение налоговой базы по договорам личного страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения

Для целей налогообложения доходов по договорам личного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения можно выделить три группы доходов:

1) доходы по договорам обязательного и добровольного долгосрочного страхования (на срок не менее пяти лет);

2) доходы по договорам добровольного краткосрочного страхования (на срок менее пяти лет);

3) доходы по договорам долгосрочного страхования в случае досрочного прекращения.

При определении налоговой базы по обязательному и добровольному долгосрочному страхованию не учитываются следующие виды доходов:

а) доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев:

- по обязательному личному страхованию;

- по страхованию, осуществляемому в порядке, установленном действующим законодательством.

В соответствии со ст.927 и 935 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и ст.3 Закона N 4015-1 обязательным является такое страхование, обязанность по которому возложена законом на определенных лиц.

Например, в настоящее время законом предусмотрено обязательное страхование жизни и здоровья, в частности следующих категорий граждан:

- военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации (Федеральный закон от 28.03.1998 N 52-ФЗ "Об обязательном государственном страховании жизни и здоровья военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, сотрудников органов налоговой полиции, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы и сотрудников федеральных органов налоговой полиции");

- сотрудников таможенных органов (Федеральный закон от 21.07.1997 N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации");

- судей (Закон РФ от 26.06.1992 N 3132-1 "О статусе судей в Российской Федерации").

Обязательное страхование в Российской Федерации предусмотрено также Федеральным законом от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования", а также Законом РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан Российской Федерации";

б) доходы, полученные по добровольному долгосрочному (на срок не менее пяти лет) страхованию жизни и в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок) страхователей или застрахованных лиц (долгосрочное страхование жизни).

В данном случае речь идет о разных видах личного страхования, если страховые выплаты направлены на возмещение вреда, причиненного жизни, здоровью, и медицинских расходов страхователей или застрахованных лиц;

в) доходы в виде страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховщиками, и (или) в виде выплат по договорам добровольного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами в случае, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Доходы в виде страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования, а также по договорам добровольного пенсионного обеспечения не учитываются при определении налоговой базы физического лица только при условии, что вышеуказанные выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований, предусмотренных пенсионным законодательством или иными федеральными законами. Следовательно, не подлежат исключению из налоговой базы согласно договорам добровольного пенсионного страхования выплаты, не предусмотренные действующим пенсионным законодательством.

Что касается договоров добровольного пенсионного обеспечения, заключаемых с негосударственными пенсионными фондами, то в соответствии со ст.10 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" пенсионными основаниями для целей данного Закона являются основания, предусмотренные пенсионным договором в соответствии с действующим законодательством о пенсионном обеспечении в Российской Федерации, а также иные основания, установленные федеральными законами.

Согласно действующему пенсионному законодательству Российской Федерации пенсионными основаниями считаются следующие основания:

- достижение определенного возраста (мужчинам - по достижении 60 лет и при общем трудовом стаже не менее 25 лет, женщинам - по достижении 55 лет и при общем трудовом стаже не менее 20 лет. Для отдельных категорий граждан законом предусмотрены льготные возрастные основания);

- наступление инвалидности (пенсии по инвалидности);

- потеря кормильца (пенсии по случаю потери кормильца);

- выслуга лет (пенсии за выслугу лет).

Таким образом, выплаты по договорам добровольного пенсионного страхования (пенсионного обеспечения) в полном объеме не включаются в налоговую базу, если они выплачиваются в связи с наступлением соответствующих страховых случаев (наступлением пенсионных оснований).

Пример 1.

По договору добровольного пенсионного страхования, заключенному организацией в пользу своего работника в 1998 году, выплачиваемая с 1 января 2001 года сумма пенсии бывшему работнику (ныне пенсионеру) не подлежит налогообложению.

Пример 2.

По договору добровольного долгосрочного пенсионного страхования, заключенному организацией на пять лет в пользу своего работника в 1997 году, выплачиваемая в 2001 году сумма пенсии бывшему работнику (ныне пенсионеру) не подлежит налогообложению.

Добровольное краткосрочное страхование

При определении налоговой базы по суммам страховых выплат, полученным по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, не учитываются выплаты, не превышающие суммы, внесенные физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенные на сумму, рассчитанную исходя из действующей на момент заключения договора страхования ставки рефинансирования Банка России.

Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, согласно ст.957 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) вступает в силу в момент уплаты страховой суммы или ее первого взноса.

Положительная разница между суммой страховой выплаты и суммой страхового взноса, внесенного физическим лицом, рассчитанная исходя из действующей на момент заключения договора страхования ставки рефинансирования Банка России, подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке 35%.

Для определения налоговой базы по суммам страховых выплат, полученным по договорам добровольного краткосрочного страхования жизни, необходимо учесть следующие показатели:

- дату уплаты страхового взноса;

- дату выдачи страховой суммы;

- ставку рефинансирования Банка России;

- сумму страховой выплаты;

- сумму единовременно внесенных страховых взносов.

Пример 3.

Сумма страховой выплаты составляет 7000 руб. Сумма единовременно внесенных страховых взносов - 1000 руб. Ставка Банка России на момент заключения договора - 35% годовых.

Период времени с момента внесения страхового взноса и до момента осуществления страховой выплаты - пять лет.

Сумма, на которую увеличивается сумма внесенных страховых взносов, - 1750 руб. (1000 руб. х 0,35 х 5).

Сумма, не учитываемая при исчислении налоговой базы, - 2750 руб. (1000 руб. + 1750 руб.).

Налоговая база - 4250 руб. (7000 руб. - 2750 руб.).

Сумма налога - 1487 руб. (4250 руб. х 0,35).

Добровольное долгосрочное страхование в случае досрочного прекращения договора

Под досрочным расторжением договоров понимается расторжение до истечения пятилетнего срока его действия.

Не учитывается досрочное расторжение договора страхования по причинам, не зависящим от воли сторон.

В случае досрочного расторжения договора добровольного страхования жизни до истечения пятилетнего срока его действия и возврата физическому лицу денежной (выкупной) суммы, подлежащей выплате согласно Правилам страхования и условиям договора при досрочном расторжении договора страхования, а также в случае изменения условий вышеуказанного договора, полученный доход, за вычетом внесенных физическим лицом взносов, учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке 13%.

При определении налоговой базы под изменением условий договора следует понимать изменения существенных условий договора, предусмотренных ст.942 ГК РФ: изменение застрахованного лица, страхового случая, размера страховой суммы и срока действия договора.

Пример 4.

Физическое лицо, заключившее договор добровольного долгосрочного страхования жизни сроком на пять лет, изменяет срок действия договора в сторону уменьшения срока действия. При наступлении страхового случая с выплаченных ему страховых сумм, превышающих сумму внесенных им страховых взносов, страховая компания обязана удержать налог по ставке 13%.

Определение налоговой базы по договорам добровольного имущественного страхования

В соответствии с п.4 ст.213 НК РФ исчисляется налоговая база по двум видам имущественного страхования: страхованию имущества и страхованию гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц (в том числе страхованию гражданской ответственности).

Определение налоговой базы по договорам добровольного имущественного страхования производится в следующем порядке:

1) если в результате наступления предусмотренного договором страхования страхового случая имущество погибло или было уничтожено (то есть полностью утратило свои потребительские свойства и качества, что исключает возможность его использования по целевому назначению), доход налогоплательщика устанавливается как разница между полученной страховой выплатой и рыночной стоимостью застрахованного имущества, определяемой согласно ст.40 НК РФ на дату заключения договора страхования либо на дату наступления страхового случая (при страховании гражданской ответственности), увеличенной на сумму уплаченных страховых взносов.

2) если в результате наступления обусловленного договором страхового случая имущество было повреждено (то есть частично утратило свои потребительские свойства, но не исключается возможность его дальнейшего использования по целевому назначению), доход налогоплательщика определяется как разница между полученной страховой выплатой и стоимостью ремонта (восстановления) этого имущества, увеличенной на сумму уплаченных страховых взносов.

Обоснованность расходов на ремонт (восстановление) застрахованного имущества подтверждается следующими документами:

- договором (копией договора) о выполнении соответствующих работ (оказании услуг);

- документами, подтверждающими принятие выполненных работ (оказанных услуг);

- платежными документами, оформленными в установленном порядке, подтверждающими факт оплаты работ (услуг).

Если при повреждении застрахованного имущества (имущества третьих лиц) налогоплательщик производит ремонт самостоятельно или отсутствуют какие-либо из названных документов, подтверждающих обоснованность расходов на ремонт, налоговая база, облагаемая по ставке 13%, определяется как превышение размера страховых выплат над суммой уплаченных на страхование этого имущества страховых взносов.

При этом не учитываются в качестве дохода суммы возмещенных страхователю или понесенных страховщиками расходов, произведенных в связи с расследованием обстоятельств наступления страхового случая, установлением размера ущерба, осуществлением судебных расходов, а также иных расходов в соответствии с действующим законодательством и условиями договора имущественного страхования.

Определение налоговой базы при получении дохода в натуральной форме

Порядок определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме регламентирован ст.211 НК РФ.

При этом данная статья Кодекса не устанавливает исчерпывающего перечня этих видов доходов.

К доходам, полученным в натуральной форме, относятся следующие виды доходов:

1) оплата труда в натуральной форме.

Под оплатой труда в натуральной форме подразумевается оплата всего или части труда продукцией собственного производства или приобретаемой организацией для этих целей, а также в виде выполняемых в интересах налогоплательщика работ и оказываемых услуг.

В случае оплаты труда в натуральной форме налоговая база устанавливается как стоимость выданной работнику продукции (выполненных в его интересах работ, оказанных услуг) по рыночным (государственным регулируемым) ценам, установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом выплату зарплаты в натуральной форме, когда товары передает сама организация, необходимо отличать от оплаты товаров за своего работника. На практике нередко встречаются случаи, когда работники организации получают товары в магазинах сторонних организаций. Здесь речь идет не об оплате в натуральной форме, а об оплате товаров за своего работника.

Выдача товаров (работ, услуг) работникам в счет задолженности по заработной плате отражается в бухгалтерском учете в виде реализации этих товаров с оплатой путем погашения задолженности организации перед работником. При этом исчисляются все налоги, объектом налогообложения которых выступает выручка от реализации товаров (работ, услуг).

Сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная в конце месяца, должна быть скорректирована, если рыночные цены на товары, передаваемые в счет оплаты труда, не совпадают с ценами, по которым эти товары переданы работникам, в момент фактической передачи этих товаров.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т 20 (26, 44, 29) К-т 70 - начислена заработная плата;

Д-т 70 К-т 68 - исчислен налог на доходы физических лиц;

Д-т 90 (91) К-т 41(43, 10, 01) - выдан товар работнику в счет оплаты труда;

Д-т 62 К-т 90 (91) - получена выручка от реализации товара по отпускным ценам с НДС;

Д-т 90 (91) К-т 68/НДС - выделена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет;

Д-т 90 (47, 48) К-т 99 - получена прибыль от реализации товара;

Д-т 70 К-т 62 - погашена задолженность по зарплате дебиторской задолженностью по выданным товарам;

Д-т 70 К-т 68 - сумма дополнительно исчисленного налога на доходы в случае, если рыночные цены превышают отпускные;

Д-т 70 К-т 50 - выдана исчисленная заработная плата за минусом стоимости натуральной оплаты труда и суммы налога на доходы;

Д-т 68 К-т 51 - перечислена в бюджет сумма удержанного налога на доходы, в том числе и с сумм натуральной оплаты труда;

2) полная или частичная оплата за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

При определении налоговой базы этого вида дохода следует иметь в виду, что в качестве квалифицирующего признака, позволяющего рассматривать такую оплату как доход, выступает наличие личного интереса налогоплательщика в получении товаров (работ, услуг) или имущественных прав. Если предприятие оплачивает обучение работников в своих интересах, то имеются основания для невключения вышеуказанных расходов организации в налоговую базу работников.

Кроме того, размер дохода должен быть определен применительно к каждому налогоплательщику персонально. Действующее законодательство предусматривает право предприятий оказывать материальные и социальные блага как индивидуально, так и неограниченному кругу лиц, например путем содержания объектов социальной сферы.

В бухгалтерском учете исчисленная сумма налога на доходы, определенная в момент оплаты счетов сторонних организаций, отражается в случае, если имеется уверенность, что данная сумма может быть удержана из доходов работника или иного лица:

Д-т 76 К-т 51 - оплачены счета сторонних организаций за работника;

Д-т 70 К-т 68 - сумма налога на доход физического лица с фактической оплаты товаров (работ, услуг), не возмещаемых работником.

В случае получения дохода иным лицом, не работающим в организации, оформляются следующие проводки:

Д-т 76 К-т 68 - сумма налога на доход физического лица с фактической оплаты товаров (работ, услуг), не возмещаемой лицом.

При выдаче работнику или иному лицу денежных средств из кассы делаются следующие проводки:

Д-т 70 (76) К-т 50 - выданы денежные средства за минусом налога на доход физического лица;

Д-т 68 К-т 51 - перечислена в бюджет сумма начисленного и удержанного налога на доход физического лица с сумм безвозмездно переданных товаров (работ, услуг).

НК РФ не устанавливает методику определения дохода физических лиц в случае осуществления расходов предприятиями обезличенно;

3) получение налогоплательщиком на безвозмездной основе товаров, выполненных в интересах налогоплательщика работ, оказанных в интересах налогоплательщика услуг.

Налогооблагаемый доход возникает в данном случае при получении товаров, работ, услуг. Иными словами, работы должны быть фактически выполнены, услуги оказаны, товары выданы.

Налоговая база при получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ. При этом рыночная цена должна включать НДС и налог с продаж.

Пример 5.

Работнику было начислено в счет оплаты труда за январь 3000 руб. В счет заработной платы работнику был передан телевизор стоимостью 3000 руб. При этом рыночная стоимость с учетом косвенных налогов составляет 3750 руб.

Налоговая база по доходам за январь у работника составляет 3750 руб. Сумма налога на доходы - 487 руб. (3750 руб. х 0,13).

Сумма налога, исчисленного с оплаты труда в натуральной форме, удерживается налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых работникам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Пример 6.

Организация оплатила в мае две туристические путевки для своего сотрудника и его супруги, не являющейся работником этой организации. Стоимость каждой путевки составила 10 000 руб.; всего организация заплатила 20 000 руб. за обе путевки.

1. Ежемесячно сотруднику начисляется заработная плата в размере 3000 руб., из которой в целях налогообложения производится стандартный вычет, предусмотренный подпунктом 3 п.1 ст.218 НК РФ, в размере 400 руб. за каждый месяц до месяца, в котором его доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысит 20 000 руб. Налог исчисляется и удерживается по итогам каждого месяца при выплате зарплаты за вторую половину истекшего месяца.

Налоговая база за январь - апрель составляет 10 400 руб. [(3000 руб. х 4 мес.) - (400 руб. х 4 мес.)]. Сумма исчисленного и удержанного налога - 1352 руб. (10400 руб. х 0,13).

За январь - май сумма начисленного сотруднику дохода с учетом стоимости путевки составила 25 000 руб. [(3000 руб. х 5 мес.) + 10 000 руб.)]. Сумма стандартных вычетов за 4 месяца составляет 1600 руб., с мая стандартные вычеты не предоставляются. Налоговая база для исчисления налога за январь - май определяется в размере 23 400 руб. (25 000 руб. - 1600 руб.). Исчисленная сумма налога составляет 3042 руб. (23 400 руб. х 0,13). С зачетом ранее удержанной суммы налога с налогоплательщика причитается к удержанию 1690 руб. (3042 руб. - 1352 руб.). Сумма дохода, начисленная налогоплательщику в денежной форме за май, составляет 3000 руб. Так как удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты, в мае производится удержание налога в сумме 1500 руб. и сотруднику выплачивается 1500 руб. Всего за 5 месяцев удержано 2852 руб. налога. Сумма задолженности по налогу за налогоплательщиком в размере 190 руб. (3042 руб. - 2852 руб.) переходит на июнь.

За июнь сотруднику начислено 3000 руб. Сумма дохода, начисленного за 6 месяцев, составляет 28 000 руб. [(3000 руб. х 6 мес.) + 10 000 руб.)]. Налоговая база для исчисления налога за январь - июнь определяется в размере 26 400 руб. (28 000 руб. - 1600 руб.). Исчисленная сумма налога составляет 3432 руб. (26 400 руб. х 0,13). С зачетом ранее удержанного налога производится удержание с заработка сотрудника за июнь в сумме 580 руб. (3432 руб. - 2852 руб.). Сотруднику выплачивается 2420 руб. (3000 руб. - 580 руб.). Всего за 6 месяцев сумма исчисленного и удержанного налога составляет 3432 руб.

2. С дохода в натуральной форме, полученного супругой сотрудника в виде оплаты стоимости путевки в сумме 10 000 руб., исчисленная сумма налога в размере 1300 руб. (10 000 руб. х 0,13) передается на взыскание в налоговый орган в случае, если организация не будет производить этому лицу какие-либо выплаты денежных средств в налогооблагаемом периоде. Для этого организация в течение месяца со дня выдачи путевки письменно сообщает в налоговый орган о сумме полученного дохода (10 000 руб.) и сумме задолженности по налогу (1300 руб.). Уплата налога, переданного на взыскание в налоговый орган, производится налогоплательщиком, получившим доход в натуральной форме, на основании налогового уведомления об уплате налога. Уведомление вручается налоговым органом по месту жительства такого налогоплательщика. Уплата налога осуществляется равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налогового уведомления, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

Пример 7.

Предприятие производит оплату труда один раз в месяц 6-го числа за истекший месяц. В связи с отсутствием денежных средств принято решение об оплате труда своих работников за январь продукцией собственного производства. Для расчета налога на доходы физических лиц стоимость выдаваемой продукции учтена исходя из рыночной цены на такую продукцию, сложившуюся на товарном рынке места нахождения организации.

Работнику Н. было начислено в счет оплаты труда за январь 2000 руб. Этому же работнику выдано 6 февраля четыре изделия стоимостью по 550 руб. за каждое. Налоговая база определяется в размере 2200 руб. (550 руб. х 4 шт.); вся сумма дохода получена в натуральной форме. Работник имеет право на стандартный вычет, предусмотренный подпунктом 3 п.1 ст.218 НК РФ, в размере 400 руб. Исчисленная сумма налога составляет 234 руб. [(2200 руб. - 400 руб.) х 0,13]. Из-за отсутствия выплаты работнику денежных средств удержание исчисленной суммы налога не производится. Задолженность по налогу за налогоплательщиком составляет 234 руб.

За февраль работнику Н. начислено 2000 руб. Доход с начала года определяется в размере 4200 руб. (2200 руб. + 2000 руб.). Сумма стандартного вычета - 800 руб. (400 руб. х 2 мес.). Налоговая база с начала года составляет 3400 руб. (4200 руб. - 800 руб.). Исчисленная сумма налога с начала года определяется в размере 442 руб. (3400 руб. х 0,13). Предприятие 6 марта получило в банке денежные средства на оплату труда и одновременно перечислило в бюджет налог, удержанный за январь и февраль, в сумме 442 руб. Работнику выплачено 1558 руб. (2000 руб. - 442 руб.).

Пример 8.

Работнику К. 21 января выдан аванс за январь в сумме 1200 руб. Всего за месяц начислено 3000 руб. Сумма исчисленного налога с учетом стандартных вычетов в размере 400 руб. на работника и 600 руб. (300 руб. х 2) на двоих детей составила 260 руб. [(3000 руб. - 1000 руб.) х 0,13)]. Сумма заработной платы к выдаче за вторую половину января определена в размере 1540 руб. (3000 руб. - 1200 руб. - 260 руб.); всего за месяц работнику причитается 2740 руб. (1200 руб. + 1540 руб.). Установленный срок для выдачи заработной платы - 7-е число каждого месяца.

Заработная плата своевременно выплачена не была. 10 февраля в счет заработной платы за январь работнику выдана продукция на сумму 1540 руб.

В соответствии с п.2 ст.223 НК РФ датой получения дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за который был начислен доход за выполненные трудовые обязанности. Налоговая база в таком случае независимо от даты фактической выплаты дохода определяется исходя из суммы начисленной заработной платы за истекший месяц. Если оплата труда или ее часть произведены в натуральной форме, стоимость выданных товаров (работ, услуг) включается в расчет налоговой базы по соответствующим ценам, определяемым в соответствии со ст.40 НК РФ.

У организации по состоянию на 11 февраля задолженность по оплате труда за январь отсутствует. Доход был выплачен частично в денежной, частично - в натуральной форме. Сумма налога на доход работника, исчисленная в размере 260 руб., фактически удержана.

Согласно п.6 ст.226 НК РФ удержанная сумма налога должна быть перечислена не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, то есть 11 февраля.

При наличии уверенности и возможности удержания налога на доходы в течение года с налогоплательщика - получателя товара в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Д-т 91 К-т 41 (43, 10, 01, 20) - безвозмездно переданы товары (работы, услуги) по балансовой стоимости;

Д-т 91 К-т 68/НДС - начислена сумма НДС на переданный товар;

Д-т 70 К-т 68 - сумма исчисленного налога на доход работника с рыночной стоимости переданного товара (работы, услуги);

Д-т 76 К-т 68 - сумма исчисленного налога на доход иного лица с рыночной стоимости переданного товара (работы, услуги);

Д-т 70 (76) К-т 50 - выданы денежные средства из кассы за минусом исчисленного налога с дохода от безвозмездной передачи товара (работы, услуги);

Д-т 68 К-т 51 - перечислена в бюджет сумма исчисленного и удержанного налога на доход работника или иного лица с суммы безвозмездно переданных товаров (работ, услуг).

Определение налоговой базы по доходам, полученным от участия в организации

В соответствии со ст.214 НК РФ порядок определения налоговой базы и исчисления налога с дивидендов рассматривается исходя из трех ситуаций в зависимости от источника получения этих доходов и получателя этих доходов, а именно: налоговых резидентов или лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Рассмотрим эти ситуации.

1. Сумма дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, в каждом случае их получения облагается налогом по ставке согласно п.4 ст.224 НК РФ в размере 6%. Налогоплательщик самостоятельно определяет сумму налога по каждому случаю получения дивидендов, и он вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в изложенном выше порядке, на сумму налога, уплаченную за пределами Российской Федерации, если с иностранным государством заключен договор или соглашение об избежании двойного налогообложения.

В соответствии с п.2 ст.232 НК РФ налоговый резидент должен представить в налоговый орган официальное подтверждение того, что он уплатил налог с суммы дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации от налогового органа иностранного государства.

Согласно ст.210 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.218-221 НК РФ, предоставляться при исчислении налога по указанным доходам не должны.

2. Для налогоплательщиков - налоговых резидентов Российской Федерации налоговая база по дивидендам, полученным от российских организаций, определяется этой организацией (налоговым агентом) по каждой выплате этого дохода в календарном году и облагается налогом по ставке 6 % без предоставления налоговых вычетов.

3. Для налогоплательщиков, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в соответствии с п.3 ст.224 НК РФ применяется ставка налога в размере 30%.

Пример 9.

В 2002 году была распределена прибыль, полученная акционерным обществом в 2000-2001 годах, и по акциям были начислены дивиденды в сумме 5 руб. на каждую. Дивиденды выплачены пяти акционерам, каждый из которых имел 1000 акций, следовательно, каждый из них получил доход в сумме 5 тыс. руб. Трое из вышеуказанных пяти акционеров были налоговыми резидентами Российской Федерации и двое - нерезидентами.

В соответствии со ст.226 НК РФ акционерное общество должно удержать налог с налоговых резидентов Российской Федерации по ставке 6% в сумме 300 руб. с каждого и с нерезидентов - по ставке 30% в сумме 1500 руб. с каждого.

Акционерное общество 20 февраля 2002 года перечислило со своего расчетного счета на счета каждого акционера, открытые в соответствующих банках, сумму дивидендов за вычетом налога. Согласно ст.226 НК РФ общество в этот же день обязано перечислить в бюджет удержанный налог с вышеуказанных акционеров в сумме 3900 руб., а сведения по форме N 2-НДФЛ о выплаченных суммах дивидендов и удержанных суммах налога представить в налоговый орган не позднее 1 апреля 2003 года.

Операции по выплате дивидендов в 2001 году отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 90 (91) К-т 99 - получена балансовая прибыль по итогам работы за год;

Д-т 99 К-т 68/приб. - исчислена сумма налога на прибыль;

Д-т 68/приб. К-т 51 - налог на прибыль перечислен в бюджет;

Д-т 99 К-т 84 - прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия при реформации баланса за год;

Д-т 84 К-т 75 - учредителю начислены дивиденды;

Д-т 75 К-т 68/дох. - исчислен налог на сумму дивидендов по ставке 30%, в случае если сумма налога на прибыль организации меньше суммы налога на доход;

Д-т 68 К-т 51 - перечислена в бюджет разница между суммой налога на доход физического лица, полученный в виде дивидендов, и суммой уплаченного налога на прибыль организации.

М.П. Сокол,

государственный советник налоговой службы II ранга

А.Н. Волошина,

советник налоговой службы II ранга, к.э.н

"Налоговый вестник", N 8, август 2002 г.