Вопрос: Согласно Закону N 110-ФЗ налогоплательщик был обязан отразить в составе доходов внереализационные доходы, которые включают доходы в виде штрафов за нарушение договора. В соответствии с НК РФ доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от поступления денежных средств. Не исполненные должником обязанности по погашению задолженности возложены на кредитора. Согласно ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства, обратной силы не имеют. Как соотносятся нормы главы 25 НК РФ и ст.5 НК РФ? ("Налоговый вестник", N 8, август 2002 г.)

До 1 января 2002 года предприятие определяло выручку для целей налогообложения полученного дохода в виде штрафов, пеней за нарушение условий договоров согласно Закону РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Согласно ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик был обязан отразить в составе доходов внереализационные доходы, определенные согласно требованиям, установленным ст.271 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Статьей 250 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

В соответствии со ст.271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место независимо от фактического поступления денежных средств. При этом для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата получения процентов (штрафов, пеней) в соответствии с условиями заключенных договоров либо на основании решения суда.

Таким образом, не исполненные организацией-должником обязанности по реальному погашению задолженности возложены на кредитора. Тем самым, по нашему мнению, ущемляется право налогоплательщика распоряжаться находящимся в его собственности имуществом, что нарушает его право собственности и, следовательно, противоречит Конституции Российской Федерации.

Учитывая вышеизложенное, просим разъяснить, как соотносятся указанные нормы главы 25 НК РФ с положением, изложенным в ст.5 НК РФ?

Прежде всего следует отметить, что глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ вступила в силу с 1 января 2002 года и по сути не вводит новые налоги, не повышает налоговые ставки (размеры налогов), не усиливает (отягощает) ответственность налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства и не устанавливает новые обязанности, ухудшающие положение налогоплательщиков. Вследствие этого ссылка в вопросе на нормы п.2 ст.5 НК РФ, по нашему мнению, не совсем корректна.

Статьей 284 главы 25 НК РФ установлены налоговые ставки в размере 24% против действующих ранее 35 (43)%, то есть размер налоговой ставки по налогу на прибыль для всех организаций независимо от их организационно-правовой формы уменьшен в полтора-два раза, что также не относится к факторам, ухудшающим положение налогоплательщиков.

Кроме того, в соответствии со ст.252 НК РФ для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика и фактически ликвидированы многие ограничения при учете расходов для целей налогообложения в виде действовавших ранее норм и нормативов.

Что касается вопроса о штрафах, пенях и иных санкциях за нарушение договорных условий, то он касается прежде всего гражданского законодательства.

Так, в соответствии со ст.330 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

Поэтому доходы, полученные кредитором от должника в виде сумм штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, и до принятия главы 25 НК РФ подлежали включению в состав прибыли (убытка) как внереализационные доходы и расходы организации (в соответствии с п.14 и 15 Положения о составе затрат).

Порядок учета сумм штрафов, пеней и иных санкций за нарушение условий договоров в составе внереализационных доходов (расходов) не претерпел существенных изменений после введения в действие главы 25 НК РФ.

В соответствии со ст.250 "Внереализационные доходы" НК РФ (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ) внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение условий договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Что касается решения Конституционного Суда Российской Федерации, изложенного в постановлении от 28.10.1999 N 14-П, то оно было принято в отношении отдельных кредиторов, которые учитывали доходы и расходы по кассовому методу.

В соответствии со ст.2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) признан утратившим силу (за исключением отдельных положений) со дня введения в действие Закона N 110-ФЗ.

Р.Н. Митрохина,

консультант Департамента налоговой политики Минфина России

1 августа 2002 г.

"Налоговый вестник", N 8, август 2002 г.