Вопрос: АО заключало с физическим лицом договора безвозмездного пользования на здания и сооружения, а также земельные участки, находящиеся под этой недвижимостью. В связи с тем, что общество использовало недвижимость в производственных целях, полагаем, что расходы по содержанию зданий могли включаться АО в себестоимость продукции. Облагались ли подоходным налогом суммы произведенных затрат и уплаченных налогов по договорам безвозмездного пользования? Почему организация, арендуя имущество у другой организации, может уменьшать налогооблагаемую прибыль, а организация, арендующая имущество у физического лица, не может? ("Налоговый вестник", N 8, август 2002 г.)

В 1999-2001 годах акционерное общество заключало с физическим лицом договора безвозмездного пользования на здания и сооружения, а также земельные участки, находящиеся под этой недвижимостью.

В связи с тем, что общество использовало здания и земельные участки в производственных целях, полагаем, что расходы по содержанию зданий (в том числе земельный налог), полученных в безвозмездное пользование у физического лица, могли включаться акционерным обществом в себестоимость продукции (работ, услуг). Облагались ли подоходным налогом суммы произведенных затрат и уплаченных налогов по договорам безвозмездного пользования? Почему организация, арендуя имущество у другой организации, может уменьшать налогооблагаемую прибыль, а организация, арендующая имущество у физического лица, не может? По нашему мнению, нарушается принцип равенства налогообложения (ст.3 НК РФ).

Прежде всего следует отметить, что вопросы поставлены в двух аспектах: с точки зрения законности отражения операций, связанных со списанием расходов по эксплуатации недвижимого имущества, полученного по договору безвозмездного пользования, для целей бухгалтерского учета и законности отражения вышеуказанных операций для целей налогообложения прибыли.

При определении для целей налогообложения правильности отнесения расходов, связанных с содержанием переданных по договору безвозмездного пользования объектов недвижимого имущества, следовало руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в том числе Законом N 2116-1 (так как речь идет о договорах, заключенных в 1999-2001 годах), Законом РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон N 1738-1), Положением о составе затрат, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, а также нормативными актами МНС России и Минфина России по указанному вопросу.

В частности, согласно Закону N 1738-1 собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются земельным налогом, то есть плательщиком налога за землю является собственник земли, а не ссудополучатель, как указано в вопросе. За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата.

В соответствии со ст.689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

К договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные статьями ГК РФ в отношении договора аренды.

Считаем необходимым отметить, что при совершении сделок с недвижимым имуществом, принадлежащим физическому лицу на праве собственности, это недвижимое имущество должно быть выведено из состава жилищного фонда. Если объекты недвижимости числились у физического лица как нежилые помещения, то при заключении договора безвозмездного пользования следовало уточнить правовой статус самого ссудодателя применительно к нормам ГК РФ.

При заключении договора безвозмездного пользования не происходит перехода права собственности, в связи с чем полученные в безвозмездное пользование объекты недвижимости отражаются ссудополучателем за балансом на счете 001 "Арендованные основные средства". Согласно правилам ведения бухгалтерского учета и отчетности ссудодатель должен учитывать переданные в безвозмездное пользование объекты основных средств на счете 01 "Основные средства" и начислять по ним амортизацию (за исключением тех объектов, по которым амортизация не начисляется).

Физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, не учитывает вышеуказанное недвижимое имущество как основные средства и, соответственно, не начисляет по нему амортизацию.

Кроме того, согласно Федеральному закону от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" все права и сделки с недвижимым имуществом, включая земельные участки, подлежат обязательной государственной регистрации при заключении договора на срок не менее года.

По вопросу учета расходов организацией-ссудополучателем для целей налогообложения прибыли, возникавших при использовании недвижимого имущества, переданного ему по договору безвозмездного пользования, заключенного с физическим лицом, не являвшимся индивидуальным предпринимателем, следовало применять письмо МНС России от 11.04.2000 N ВГ-6-02/271 "По вопросу учета расходов организации по аренде имущества и физических лиц, не являющихся предпринимателями".

Согласно вышеприведенному письму расходы арендатора (ссудополучателя) по арендной плате и содержанию имущества, полученного в аренду (в безвозмездное пользование) от физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) ссудополучателя (арендатора). Организациям-ссудополучателям, применяющим иной порядок учета указанных выше расходов, следует внести соответствующие исправления и произвести уточнения по платежам в соответствующие бюджеты без начисления штрафов.

Кроме того, согласно положениям п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) ссудополучателя могли включаться расходы по содержанию собственных основных производственных фондов, то есть, в частности, объектов недвижимого имущества, принадлежавшего организации на праве собственности (подпункт "е"), или плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов, переданных в аренду организацией-арендодателем (подпункт "ч"), но расходы по содержанию имущества, переданного по договору безвозмездного пользования, нельзя было приравнивать к арендной плате арендатора, так как в конкретном случае речь идет о безвозмездном получении во временное пользование недвижимого имущества от физического лица.

Как уже отмечалось, для физического лица, не являвшегося индивидуальным предпринимателем, объекты недвижимого имущества, находившиеся в его собственности, не являлись основными средствами (объектами основных производственных фондов). Но в случае заключения сделок с объектами недвижимости, принадлежавшими физическому лицу на праве собственности, и получения физическим лицом доходов в результате указанных сделок от использования недвижимостью арендатором (ссудополучателем) полученный доход полностью подлежал включению в совокупный облагаемый доход физического лица и облагался подоходным налогом в соответствии с нормами Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц".

Исходя из вышеизложенного для целей налогообложения прибыли расходы по содержанию объектов недвижимости, полученных у физического лица по договору безвозмездного пользования, включенные в себестоимость продукции (работ, услуг) организации-ссудополучателя, не уменьшали налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Р.Н. Митрохина,

консультант Департамента налоговой политики Минфина России

1 августа 2002 г.

"Налоговый вестник", N 8, август 2002 г.